CC BY
70
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
ПРОБЛЕМЫ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО В АГРАРНОМ СЕКТОРЕ
В. Г. ШИРОБОКОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета E-mail: vladish@agroeco. vsau. ru P. С. ПРОВОТОРОВ, аспирант E-mail: romprov@agroeco. vsau. ru Воронежский государственный аграрный университет имени К.. Д. Глинки
Проблемы гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета на международном уровне в настоящее время не требуют подтверждения своей актуальности: пользователи предъявляют повышенные требования к составлению финансовой отчетности и ее сопоставимости с отчетностью других компаний. В данной статье изложены трудности перехода предприятий к практике предоставления отчетности по МСФО, приведены методы трансформации отчетности, выявлены основные проблемы перехода на МСФО предприятий аграрного сектора. Сделан вывод о необходимости предоставления отчетности по МСФО компаниями агропромышленного комплекса для доступа к международному капиталу и привлечения иностранных инвесторов.
Ключевые слова: МСФО, РСБУ, трансформация, аграрный сектор, агропромышленный комплекс, международный бухгалтерский учет, финансовая отчетность, гармонизация, стандартизация.
В настоящее время можно с уверенностью сказать, что МСФО прочно вошли в экономическую жизнь нашей страны. Большинство крупных компаний, в том числе связанных по своей деятельности с аграрным сектором, либо
в силу законодательства, либо из стремления к повышению своей инвестиционной привлекательности и выходу на мировой рынок помимо предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским правилам готовят и публикуют финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО.
Рост потребностей в финансировании экономики и становление России в качестве полноправной участницы международного рынка и, в частности, рынка капитала предъявляют повышенные требования к прозрачности и достоверности отчетности, а также к единообразию, сопоставимости и понятности финансового положения и финансовых результатов деятельности российских предприятий. Трудно переоценить роль МСФО в качестве универсального «финансового языка» и неотъемлемой части рыночного инструментария.
С течением времени в условиях свободы движения рабочей силы, капитала, свободной конвертируемости национальных валют возникла необходимость в разработке единых подходов к формированию экономических показателей,
которые, с одной стороны, адекватно отражали бы состояние экономики той или иной страны, а с другой — финансовое состояние и результаты деятельности отдельных хозяйствующих субъектов. Возникла необходимость в создании, по выражению Л. З. Шнейдмана, «единого мирового языка финансовой отчетности».
Продекларированное российским Правительством и поэтапно осуществляемое реформирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности предусматривает использование и рассмотрение МСФО как важное условие для дальнейшего развития рыночных механизмов в России и выход наших товаропроизводителей на международный уровень.
В 1998 г в России принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Важным шагом в реформировании бухгалтерского учета в нашей стране послужила Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 №180 (далее — Концепция).
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации в период 2008—2010 гг. планируется обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам; укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности; дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии; развитие системы контроля за обеспечением хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности; расширение сферы контроля за качеством бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО [2].
Необходимо отметить, что существуют два стандарта составления бухгалтерской отчетности, признанных на мировом уровне: финансовая отчетность, составленная по правилам МСФО, и финансовая отчетность, отражающая Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (^
GAAP). В странах Европейского Союза приняты МСФО. В этих странах отчетность в соответствии с МСФО должны подготавливать компании, чьи ценные бумаги обращаются на бирже.
В аграрном секторе отчетность по МСФО составляют либо для повышения своей инвестиционной привлекательности и выхода на мировой рынок капитала и сельскохозяйственной продукции, либо для удовлетворения информационных потребностей иностранных собственников и совладельцев компании, а также иностранных инвесторов. Консолидированную финансовую отчетность по МСФО уже готовят крупные аграрные компании: ОАО «Группа «Разгуляй», ОАО «Пава», агропромышленный холдинг «Ми-раторг». Существуют также аграрные группы компаний, которые готовят консолидированную отчетность по стандартам US GAAP (ОАО «Группа Черкизово »).
Отметим, что составление отчетности по международным стандартам возможно двумя способами:
— путем трансформации национальной бухгалтерской (финансовой) отчетности в отчетность по МСФО;
— на основе ведения параллельного учета по стандартам МСФО и по национальным правилам.
В России наибольшее распространение получила трансформация бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО. Доктор экономических наук, профессор В. Д. Новодвор-ский определял трансформацию бухгалтерской (финансовой) отчетности как «процесс корректировки статей национальной бухгалтерской (финансовой) отчетности в финансовую отчетность, соответствующую иным стандартам бухгалтерского учета и отчетности» [1, с. 81].
Точность показателей, полученных при трансформации отчетности, ниже по сравнению с параллельным ведением учета. Параллельный учет требует более значительных затрат, вызванных высокими временными издержками и требованиями к количеству персонала высокой квалификации. Поэтому большинство российских организаций при составлении отчетности по международным стандартам применяет именно метод трансформации.
Для трансформации российской отчетности по МСФО применяют уже готовую отчетность
Подготовка отчетности по РСБУ
I
Подготовка аналитических расшифровок, раскрывающих каждую статью отчетности
Перегруппировка статей российской отчетности _в статьи, установленные МСФО_
Составление следующих корректирующих проводок:
- реклассификация объектов учета в разрезе статей баланса;
- оценка активов в соответствии с требованиями МСФО;
- пересчет доходов и расходов в соответствии с МСФО; - прочие корректировки
I
Составление отчетности в соответствии с требованиями _МСФО в национальной валюте_
Пересчет показателей отчетности в иностранную _валюту (евро, доллар и др.)_
Готовая трансформированная отчетность по МСФО
Схема трансформации отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО
по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и аналитические расшифровки статей баланса к ней. Трансформация проводится путем внесения соответствующих корректировок и дополнительных проводок в целях доведения активов, обязательств и капитала до их величины, по которой они должны отражаться в соответствии с МСФО. Общую методику трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность по МСФО можно представить в виде следующей схемы (см. рисунок).
На первом этапе трансформации отчетности, составленной по национальным стандартам бухгалтерского учета, в отчетность по МСФО необходимо подготовить формы отчетности в соответствии с российским законодательством.
Вторым этапом является составление развернутых аналитических расшифровок по каждой статье отчетности, подготовленной по РСБУ, чтобы более детально проанализировать активы,
обязательства и капитал для внесения соответствующих корректировок, позволяющих довести показатели российской отчетности до их значений по МСФО.
На третьем этапе необходимо провести перегруппировку статей российской отчетности в статьи, установленные МСФО. Отметим, что в соответствии с международными стандартами нет единой унифицированной формы отчетности. Существуют лишь требования к раскрытию информации в отчетности, поэтому организация вправе раскрывать в отчетности только ту информацию, которая определяется спецификой ее деятельности.
На четвертом этапе необходимо, основываясь на профессиональном суждении, правильно составить корректирующие проводки. Заметим, что от правильности корректировок на данном этапе зависят точность и достоверность будущей отчетности по МСФО. Корректирующие проводки можно разделить на проводки по реклассификации объектов учета, оценочные проводки, проводки, связанные с прошлыми отчетными периодами и др.
Реклассификационные проводки позволяют провести переклассификацию объекта учета из одной учетной группы (статьи отчетности по РСБУ) в другую, если того требуют МСФО.
Оценочные проводки позволяют довести оценку объектов учета до величины отражения актива или обязательства по МСФО.
Проводки прошлых отчетных периодов позволяют соблюсти принцип «преемственности» отчетности, т. е. так, если бы учет по МСФО велся с самого начала и непрерывно.
После внесения всех корректирующих записей на выходе получаем отчетность по правилам МСФО, составленную в национальной валюте. На заключительном этапе отчетность переводится из показателей национальной валюты в иностранную валюту.
Особенностью МСФО является то, что они основаны на применении специалистами своих профессиональных суждений. Поэтому одной из самых сложных задач практического применения
МСФО к конкретным операциям и фактам хозяйственной деятельности предприятия является толкование их требований и перенос их на специфику деятельности конкретной организации.
При трансформации отчетности важно четко определить различия между требованиями по подготовке российской бухгалтерской отчетности и отчетности по МСФО. Так, особенностью применения международных стандартов для аграрной специфики является проблема применяемых методов оценки.
Оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции в момент сбора регулируется МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Согласно данному стандарту эти активы должны оцениваться по справедливой стоимости.
Справедливая стоимость для оценки биологических активов или сельскохозяйственной продукции определяется в виде суммы, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами [2].
В РСБУ оценка таких активов осуществляется по исторической стоимости, которая имеет существенный недостаток: она не дает информации о реальной рыночной стоимости актива на момент составления отчетности. Аналитики МСФО настаивают на том, что баланс должен наиболее правильно отражать именно текущую ситуацию, поэтому переоценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции по МСФО должна производиться на каждую отчетную дату.
Основными проблемами, с которыми может столкнуться практикующий бухгалтер или специалист по трансформации при составлении отчетности по МСФО в аграрном секторе, являются следующие:
— учет и формирование информации о незавершенном производстве;
— оценка и отражение в балансе биологических активов;
— оценка запасов собственного производства;
— формирование информации о землях и т. д.
Незавершенное производство в аграрной
деятельности имеет свою специфику. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, незавершенное производство — это «продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки».
Незавершенное производство в отрасли растениеводства представляет собой затраты, понесенные на биологические активы и направленные на их рост и развитие. В то же время сельскохозяйственная продукция с данных активов на дату составления отчетности еще не получена. Такие затраты дифференцируются на затраты, осуществленные под конкретные культуры (например, под озимые культуры), и затраты под урожай будущего года (например, обработка зяби), когда не известно какая культура будет посеяна весной на этом поле.
По российским стандартам незавершенное производство оценивается по фактическим затратам и отражается в балансе в составе запасов.
По МСФО затраты, понесенные под конкретные культуры (например, сев озимых культур), определяются как биологические активы, потому что возникают процессы биотрансформации, связанные с изменением данного актива (рост и развитие растений). А биологические активы, согласно стандарту МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» оцениваются по справедливой стоимости. Затраты, связанные с обработкой зяби следует классифицировать по МСФО в виде расходов будущих периодов и оценивать по фактическим затратам.
Оценка запасов собственного производства (например, кормов) по международным стандартам также имеет свои особенности. Среди кормов собственного производства можно выделить грубые (сено, солома) и сочные (силос, сенаж) корма. Для оценки этих видов кормов применяется стандарт МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Их оценка должна производиться по справедливой стоимости.
Таким образом, оценка кормов собственного производства в соответствии с МСФО предполагает наличие активного рынка. Поэтому при составлении отчетности международного уровня в аграрном секторе сталкиваются с проблемой оценки кормов собственного производства
(силос, сенаж, сено и солома). Все произведенные корма, как правило, используются для удовлетворения собственных производственных потребностей, поэтому рынка таких активов практически не существует.
Такую же проблему можно выявить и при попытке оценки по справедливой стоимости биологических активов, относящихся к отрасли животноводства. Активный рынок крупного рогатого скота здесь представлен в большинстве случаев предложениями нетелей. Продажа молодняка и коров основного стада в живом весе практически отсутствует.
Следующим камнем преткновения является аренда земли. В настоящее время большая часть земель сельскохозяйственного назначения принадлежит пайщикам, которым она досталась еще со времен существования колхозов и совхозов. Поэтому в настоящее время аграрное производство развивается в основном на основе долгосрочной аренды данных земельных участков у пайщиков, и лишь небольшая их доля становится собственностью предприятия. На практике возникает проблема обоснованной оценки данного вида активов по МСФО.
Отметим, что по вопросу отражения активов согласно требованиям международных стандартов существует множество точек зрения даже у высококвалифицированных специалистов в области международного учета, и причиной этого является особенность МСФО — профессиональное суждение.
В настоящее время существуют определенные факторы, препятствующие переходу на МСФО предприятий аграрного профиля. Одним из основных препятствий на пути перехода к МСФО являются высокие затраты, связанные с составлением отчетности подобного рода. В аграрном секторе такое обстоятельство является важным фактором при принятии решения о переходе на составление отчетности по МСФО.
Наиболее существенными затратами на подготовку отчетности по МСФО являются расходы по найму и обучению персонала, а также расходы на консультационные и аудиторские услуги. Заработная плата специалистов, знающих МСФО и имеющих сертификаты, подтверждающие эти знания, гораздо выше, чем у прочих финансовых специалистов. Но обычно затраты наиболее высоки в начальный период перехода на МСФО, а
после внедрения системы международного учета они снижаются.
Вторым важным препятствием является нехватка на рынке труда квалифицированных специалистов в области учета по МСФО, поэтому немногие российские предприятия готовят международную отчетность самостоятельно, а в основном они обращаются к консалтинговым и аудиторским компаниям.
В настоящее время трудно найти на рынке труда хороших специалистов, способных составлять отчетность по МСФО, особенно в аграрных регионах, где для их подготовки пока не развита инфраструктура. В крупных городах, где проводится большое число семинаров и конференций по МСФО, появляются книги и периодические издания, имеется возможность учиться у специалистов.
Необходимо заметить, что обучаемые теоретическим основам МСФО, не всегда могут применить их на практике, так как для этого мало понимания МСФО, нужно умение выносить профессиональные суждения, которые, к сожалению, имеются не у всех.
В рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» исследовательским центром ROMIR Monitoring был проведен опрос бухгалтеров и специалистов о МСФО. Несмотря на достаточно широкую осведомленность о МСФО среди бухгалтерского сообщества, практический уровень знаний в большинстве случаев характеризуется как «не выше среднего». В настоящее время 59 % бухгалтеров и аудиторов имеют минимальный (базовый) уровень знаний, свыше 80 % респондентов пожелали улучшить уровень знаний по консолидированной отчетности, более 60 % респондентов хотели бы повысить со временем свой профессиональный уровень по МСФО и управленческому учету. Основной акцент ставился на желании достичь «хорошего» и «отличного» уровня знаний [3].
Важно отметить, что в настоящее время в данном направлении наметились положительные сдвиги. Все большее количество профессионалов осваивает МСФО в своей повседневной деятельности. Формирование квалифицированных финансовых кадров важно для успешного распространения МСФО и становления единой и правильной практики их применения в аграр-
ном производстве. Международные стандарты надо понимать, интерпретировать, основываясь на общих принципах, выискивать приемлемые методы учета, не нашедшие пока специфического отражения, тем самым вносить вклад в их дальнейшее развитие.
Заметим, что автоматизация процессов в аграрных предприятиях, связанных с трансформацией отчетности, пока еще находится на низком уровне. Ведущие фирмы по созданию программных продуктов, позволяющих автоматизировать трансформацию отчетности, уже разрабатывают соответствующие комплексы. Но данные программные продукты являются на данный момент дорогостоящими, поэтому наиболее распространенным является составление отчетности по МСФО с использованием программы MS Excel.
Международные стандарты в отличие от национальных правил составления отчетности, представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах. Цель состоит в том, чтобы в любой практической ситуации составители отчетности могли следовать принципам, а не пытаться найти лазейки в четко прописанных правилах, которые позволили бы обойти какие-либо базовые положения.
Таким образом, проблемных вопросов, связанных с отражением сельскохозяйственной деятельности по МСФО, множество. Поэтому в настоящее время перед специалистами, зани-
мающимися трансформацией отчетности, стоит важная задача по поиску методов и обоснованной оценки активов, обязательств и капитала, которая будет осуществляться на базе основополагающих принципов составления отчетности по международным стандартам и давать объективную оценку производства в аграрной сфере.
Список литературы
1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебник / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Оме-га-Л, 2009. 608 с.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
3. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности. Результаты комплексного исследования. URL: http://www. accountingreform. ru/ru/about/view/.
4. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. для вузов, перераб. и доп. М.: Инфра-М, 2009. 512 с.
5. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина Росси от 29.07.1998 № 34н.
Подписка
на электронную версию
■ Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
• На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
eLIBRARr.RU
