CC BY
53
учет незавершенного производства
кормовых культур по мсфо в организациях апк
В. Г. ШИРОБОКОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета E-mail: vladish@agroeco. vsau. ru P. С. ПРОВОТОРОВ, аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: promprov@agroeco. vsau. ru Воронежский государственный аграрный университет
имени К. Д. Глинки
В МСФО широко используется понятие «справедливая стоимость». Оценка активов по справедливой стоимости требует наличия активного рынка в отношении данного вида имущества. При оценке незавершенного производства отрасли растениеводства на аграрных предприятиях возникает проблема, связанная с определением справедливой стоимости биологического актива на дату составления отчетности до момента его полного созревания и начала сбора сельскохозяйственной продукции. Предложенная в статье методика оценки незавершенного производства кормовых культур основана на стадиях развития растений и питательной ценности получаемых из них кормов. Данные, рассчитанные на ее основе, позволяют объективно отражать информацию о рассматриваемых видах активов по МСФО в компаниях, занимающихся аграрным бизнесом.
Ключевые слова: незавершенное производство, биологические активы, справедливая стоимость, МСФО, РСБУ, трансформация, аграрный сектор, агропромышленный комплекс, аграрный бизнес, международный бухгалтерский учет, бухгалтерский учет в сельском хозяйстве, финансовая отчетность.
Сельскохозяйственным организациям при привлечении дополнительного финансирования не обойтись без использова-
ния рыночных механизмов, составной частью которых является предоставление качественной финансовой информации, основанной на требованиях МСФО. Вопросы, связанные с оценкой биологических активов в таких организациях, являются особенно актуальными.
Незавершенное производство растениеводства по МСФО классифицируется как биологический актив и должно оцениваться по справедливой стоимости [3].
Определение справедливой стоимости в соответствии с МСФО предполагает наличие активного рынка. Активный рынок — это рынок, где соблюдаются все следующие условия: товары являются однородными, желающие совершить сделку продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна [1]. В настоящее время отсутствует единый подход к расчету справедливой стоимости незавершенного производства по МСФО. Особые проблемы возникают при определении справедливой стоимости нетоварных культур (кукурузы на силос, однолетних и многолетних трав), которые составляют кормовую базу для отрасли животноводства. При оценке возникают трудности, свя-
Таблица 1
Этапы расчета справедливой стоимости незавершенного производства по МСФО
Этап Содержание
1 Определение условной массы планируемой к получению продукции
2 Определение планируемых затрат, рыночных цен и условной прибыли (убытка)
3 Расчет фактических затрат по каждой культуре
4 Определение стадий развития растений в составе незавершенного производства
5 Расчет справедливой стоимости незавершенного производства по МСФО
занные с определением справедливой стоимости незрелого биологического актива на отчетную дату до момента его полного созревания и начала сбора сельскохозяйственной продукции. Все производимые на аграрных предприятиях корма, как правило, используются для удовлетворения собственных производственных потребностей. Активный рынок такой продукции отсутствует. Эти факторы усугубляют проблему определения справедливой стоимости незавершенного производства кормовых культур. Предлагаемая в статье методика расчета справедливой стоимости незавершенного производства основана на стадиях развития растений на дату составления отчетности и питательной ценности получаемых из них кормов, используемых для производства продукции животноводства. Согласно данной методике оценка незавершенного производства проводится в несколько этапов (табл. 1).
На первом этапе определяется условная масса продукции, планируемая к получению с биологических активов и выраженная в кормовых единицах. Ее расчет производится исходя из питательной ценности будущих кормов.
На втором этапе планируются затраты, которые будут понесены под биологические активы до момента окончания их уборки. Определяется условная рыночная стоимость сельскохозяйственной продукции, которая будет получена с данных биологических активов. Для этого берутся средние цены реализации овса на момент сбора урожая и условная масса продукции, переведенная в овсяные кормовые единицы. Цены на овес должны подтверждаться соответствующими официальными документами: контрактами, биржевыми ценами, прайсами и т. д. На основе сложившихся (или прогнозируемых) рыночных цен на овес, запланированных затрат и условной массы продукции, выраженной в кормовых единицах, определяется сумма условной прибыли (или убытка) по каждому биологическому активу.
На третьем этапе путем суммирования прямых затрат, учтенных на сч. 20 «Основное производство», субсчете 1 «Растениеводство», затрат, списанных со счетов вспомогательных производств и счетов по учету общепроизводственных расходов, определяется фактическая сумма затрат, понесенных на соответствующую культуру.
На четвертом этапе определяется стадия развития растений на дату составления отчетности. В агрономии существует стандартная 100-балльная шкала развития растений для всех культур, принятая в мировом растениеводстве (см. рисунок).
Общий цикл развития растений имеет кодировку в разрезе стадий развития от 0 до 100, которую можно применить в качестве коэффициента для определения уровня готовности культуры к сбору урожая.
Пятый этап предполагает определение доли условной прибыли, соответствующей стадии развития культуры, и расчет справедливой стоимости биологических активов в составе незавершенного производства.
Предлагаемый способ оценки основан на питательной ценности кормов. Под питательностью понимается способность корма удовлетворять потребность животных в энергии и питательных веществах. Впервые оценка питательности кормов по их продуктивному действию на животных была предложена немецким ученым О. Кельнером в конце XIX в. В качестве критерия продуктивного действия кормов он использовал жироотложение в теле животных. Константы жироотложения, полученные О. Кельнером, были затем использованы учеными различных стран для перехода на зерновые кормовые единицы. В скандинавских странах принята ячменная кормовая единица, в России — овсяная кормовая единица. Овсяная кормовая единица — это 1 кг овса среднего качества, который имеет продуктивное действие при откорме крупного рогатого скота, равное
Шкала фенологических стадий развития кукурузы
отложению 150 г жира, или 5,92 МДж чистой энергии. Для расчета содержания кормовых единиц в других кормах сравнивалось их продуктивное действие с овсом, принятым за единицу. Так, если 1 кг сена дает жироотложение в теле животного, равное 75 г, то в нем будет содержаться 0,5 кормовых единиц (75 г: 150 г) [2].
Таким образом, овес является эталонной единицей питательности корма (1 кг овса содержит 1 кормовую единицу). Цены на овес можно найти на зерновом рынке и на их основе определить справедливую стоимость. Для целей оценки рекомендуется использовать цену фуражного овса.
Зеленую массу кукурузы и трав перед скармливанием, как правило, предварительно консервируют для получения сочных видов кормов: силоса и сенажа. Необходимо отметить, что при заготовке кормов нужно учесть процент выхода силоса и сенажа из скошенной зеленой массы. При закладке зеленой массы средний процент выхода силоса и сенажа составляет 80—90 %.
При оценке незавершенного производства по культурам, являющимся кормовой базой для животноводства, в предложенную ранее модель [3] необходимо добавить параметры, учитывающие содержание питательных веществ (кормовых единиц) и процент выхода готовых кормов из зеленой массы. Формула для определения справедливой стоимости биологических активов,
используемых в дальнейшем на корм скоту, будет выглядеть следующим образом:
С = Зф + (Ух П х К х Ц — З) С,
с ф у зм вых ке ^о п7 рр'
где Сс — справедливая стоимость биологического актива, руб.;
Зф — сумма фактических затрат, руб.;
Узм — урожайность зеленой массы культуры,
ц/га;
Пвых — процент выхода силоса (или сенажа) из зеленой массы, %;
Кке — коэффициент содержания кормовых единиц в 1 кг данного вида корма; Цо — рыночная цена овса, руб. /кг; сумма планируемых затрат, руб.; стадия развития растений, %.
Зп -срр
Пример
У сельскохозяйственного товаропроизводителя на дату составления отчетности имеется информация о незавершенном производстве (табл. 2). Необходимо оценить незавершенное производство по справедливой стоимости с учетом требований МСФО.
Данные по расчету справедливой стоимости незавершенного производства на отчетную дату представлены в табл.3.
Сравним результаты полученных оценок по справедливой стоимости с балансовыми данными по РСБУ (табл. 4).
Из табл. 4 видно, что при переоценке незавершенного производства по справедливой стоимости была получена прибыль в сумме 1 649 297 руб., которая
Таблица 2
Информация о составе незавершенного производства на дату составления отчетности
Показатель Возделываемые культуры
Кукуруза на силос Травы на сенаж
Площадь под культурой на отчетную дату, га 300 900
Урожайность зеленой массы, ц/га 150 110
Стадия развития растений, % 95 50
Фактические затраты на отчетную дату, руб. 2 850 000 3 150 000
Таблица 3
Расчет справедливой стоимости незавершенного производства
Показатель Возделываемые культуры
Кукуруза на силос Травы на сенаж
Площадь под культурой на отчетную дату, га 300 900
Урожайность зеленой массы, ц/га 150 110
Коэффициент выхода кормов из зеленой массы 0,85 0,80
Содержание кормовых единиц в 1 кг готового корма, к. ед. /кг 0,3 0,3
Стадия развития растений, % 95 50
Цена овса, руб. /ц 277,5 277,5
Выручка, руб. /га 10 614 7 326
Планируемые затраты, руб. /га 8 500 5 000
Прибыль, руб. /га 2 114 2 326
Фактические затраты на отчетную дату, руб. /га 9 500 3 500
Справедливая стоимость 1 га, руб. 11 509 4 663
Справедливая стоимость всей посевной площади, руб. 3 452 597 4 196 700
Таблица 4
Сравнение результатов оценки незавершенного производства по справедливой и балансовой стоимости на отчетную дату, руб.
Возделываемая культура Балансовая стоимость Справедливая стоимость Отклонение справедливой стоимости от балансовой стоимости
Кукуруза на силос 2 850 000 3 452 597 602 597
Травы на сенаж 3 150 000 4 196 700 1 046 700
Итого... 6 000 000 7649297 1 649 297
Таблица 5
Списание затрат в незавершенном производстве, признанных по РСБУ, руб.
Статья ББ/ОПУ* Дебет Кредит
Запасы: группа «Затраты в незавершенное производство» ББ 6 000 000
Справедливая стоимость первоначально признанных биологических активов ОПУ 6 000 000 _
* ББ — бухгалтерский баланс, ОПУ — отчет о прибылях и убытках.
должна быть отражена в текущем периоде в отчете о прибылях и убытках.
Рассмотрим методику формирования информации о незавершенном производстве в отчетности, подготовленной с учетом требований МСФО. Предположим, что отчетность по МСФО будет формироваться с использованием метода трансформации российской бухгалтерской отчетности. Трансформация отчетности предполагает внесение корректирующих проводок в уже сформированные на основе РСБУ отчетные формы в целях получения отчетности по МСФО.
Первоначально необходимо списать балансовую стоимость незавершенного производства по российским стандартам, которая по расчетам составила 6 000 000 руб. (табл. 5).
Затем происходит признание биологических активов по справедливой стоимости в сумме 7 649 297 руб. (табл. 6).
Согласно расчетам при переоценке незавершенного производства по справедливой стоимости была получена прибыль 1 649 297 руб., которая отражается в отчете о прибылях и убытках в виде дохода от признания данных активов по справедливой стоимости.
Таблица 6
Первоначальное признание биологических активов по стандартам МСФО, руб.
Статья ББ/ОПУ* Дебет Кредит
Запасы: группа «Выращиваемые сельскохозяйственные культуры однолетние (незрелые)» ББ 7 649 297 _
Справедливая стоимость первоначально признанных биологических активов ОПУ 7 649 297
* ББ — бухгалтерский баланс, ОПУ — отчет о прибылях и убытках.
В пояснениях к отчету сведения о такой прибыли (или убытках) должны раскрываться обособленно.
В пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию о биологических активах:
— характер деятельности, связанной с каждой группой биологических активов;
— оценки нефинансовых (натуральных) параметров каждой группы биологических активов компании на конец отчетного периода, а также выхода сельскохозяйственной продукции в течение периода;
— методы и основные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости каждой группы активов;
— справедливую стоимость за вычетом ожидаемых расходов по продаже полученной сельскохозяйственной продукции на момент сбора;
— балансовую стоимость биологических активов, права использования которых ограничены или которые находятся в залоге в качестве обеспечения обязательств;
— обязательства по совершенствованию или приобретению биологических активов;
— стратегии управления финансовыми рисками сельскохозяйственной деятельности;
— подробную сверку изменений балансовой стоимости биологических активов по состоянию на начало и конец текущего отчетного периода.
Таким образом, предложенная методика расчета справедливой стоимости биологических активов растениеводства, составляющих кормовую базу для отрасли животноводства, основана на стадиях развития растений и питательной ценности получаемых из них кормов. Данные, рассчитанные по этой методике, позволяют объективно отражать информацию о рассматриваемых видах активов в финансовой отчетности, подготовленной с учетом требований МСФО.
Список литературы
1. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности / учеб. для вузов. 3-е изд., доп. и испр. М.: Инфра-М. 2008. 512 с.
2. Практикум по кормлению сельскохозяйственных животных. Часть 1. Корма: питательность, классификация, оценка качества: учебное пособие / Кузнецов Н. И., Аристов А. В., Елизарова Т. И., Есаулова Л. А., Кудинова Н. А. Воронеж: ФГОУ ВПО ВГАУ, 2008. 280 с.
3. Широбоков В. Г., Провоторов Р. С. Учет незавершенного производства товарных культур по МСФО в организациях АПК // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5 (137). С. 13—21.
Подписка «UBRARy.RU
Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
