Учет незавершенного производства товарных культур по МСФО в организациях АПК Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

учет незавершенного производства товарных культур по мсфо в организациях апк

В. Г. ШИРОБОКОВ,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета E-mail: vladish@agroeco. vsau. ru P. С. ПРОВОТОРОВ, аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: promprov@agroeco. vsau. ru Воронежский государственный аграрный университет

имени К. Д. Глинки

Согласно МСФО оценка активов по справедливой стоимости требует наличия активного рынка в отношении подобного вида имущества. При оценке незавершенного производства отрасли растениеводства в аграрных предприятиях возникает проблема, связанная с определением справедливой стоимости незрелого биологического актива на дату составления отчетности до момента его полного созревания и начала сбора сельскохозяйственной продукции. Данный вопрос является особенно актуальным для компаний аграрного сектора, осуществляющих переход на подготовку отчетности по МСФО. В статье предложена методика оценки незавершенного производства товарных культур, основанная на стадиях развития растений, позволяющая давать объективную информацию о рассматриваемых видах активов в компаниях аграрного бизнеса.

Ключевые слова: незавершенное производство, биологические активы, справедливая стоимость, МСФО, РСБУ, трансформация, аграрный сектор, агропромышленный комплекс, аграрный бизнес, международный бухгалтерский учет, бухгалтерский учет в сельском хозяйстве, финансовая отчетность.

Рост процессов интернационализации и глобализации, в частности стремительное развитие финансового рынка, потребовали изменения философии составления финансовой

(бухгалтерской) отчетности, которая должна адекватно отражать положение предприятия и результаты его хозяйственной деятельности. В основу новых подходов были положены полезность информации для принятия верных с экономической точки зрения решений и возможность правильной интерпретации отчетной информации пользователями на международном уровне. Результатом таких требований к представлению отчетности стали МСФО. Отчетность, составленная с учетом требований МСФО, позволяет в полной мере удовлетворять запросы различных групп пользователей. Она обладает такими важными характеристиками, как надежность представленной информации, понятность ее для пользователей, прозрачность для контрагентов. Это позволяет максимально снизить риски при осуществлении взаимодействия с организацией, представляющей такую отчетность.

Становление национального агропромышленного комплекса (АПК) возможно только при условии больших финансовых вливаний в его развитие и государственной поддержки, так как сельскохозяйственное производство связано с определенными рисками: риски неурожаев из-за неблагоприятных погодных условий, риски забо-

левании скота, риски снижения закупочных цен перерабатывающими предприятиями. Поэтому финансирование деятельности организации АПК из различных источников позволит укрепить их положение и вывести на качественно новый уровень. Одним из источников привлечения дополнительных финансовых ресурсов являются вклады инвесторов. Финансовая отчетность, составленная с учетом требований МСФО, позволит привлечь не только отечественных, но и иностранных инвесторов, а также различные банки. В этой связи появляется необходимость обеспечить таких инвесторов полезной информацией для принятия обоснованных решений при осуществлении правильного выбора направлений размещения своих капиталов. Подготовка аграрными формированиями финансовой отчетности на основе МСФО требует детальной проработки соответствующего методического обеспечения, отражающего специфику аграрного производства. При обмене мнениями на международной конференции «Международный прогресс в бухгалтерском учете и аудите», организованной Еврокомиссией, которая проходила в Брюсселе (Бельгия) 08.02.2010, одним из перспективных направлений деятельности Комитета по МСФО названа отчетность о сельскохозяйственной деятельности [1]. Одной из нерешенных проблем перехода на МСФО является создание методического обеспечения учета затрат в незавершенном производстве, которое в балансе аграрного предприятия занимает 20—35 % от стоимости запасов.

Понятие незавершенного производства, в частности для сельскохозяйственных предприятий, в отечественной и зарубежной практике не совпадает. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному прика-

Незавершенное производство по РСБУ

Рис. 1. Классификация затрат незавершенного производства в отрасли растениеводства по РСБУ

зом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, незавершенное производство определяется как «продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки» [3]. Незавершенное производство в отрасли растениеводства имеет свою специфику. Важнейшей особенностью этой отрасли является то, что производственный процесс по возделыванию сельскохозяйственных культур не ограничивается календарным годом. Все затраты растениеводства по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) можно подразделить на три категории (рис. 1).

Первые две группы затрат списываются на соответствующие аналитические счета затрат под продукцию текущего года. Затраты под урожай будущих лет должны учитываться отдельно, так как в момент их осуществления не известно, к возделыванию каких культур они относятся. Такие затраты обычно распределяются весной на каждую культуру пропорционально площади сева. Среди затрат под урожай будущих лет следует выделить затраты на озимые культуры, которые должны учитываться обособленно по видам культур.

По РСБУ стоимость незавершенного производства принято отражать по фактическим затратам путем их накопления на соответствующих аналитических счетах сч. 20 «Основное производство», субсчета 1 «Растениеводство». В силу биологических особенностей растениеводства, имеющего сезонный характер, себестоимость общей массы и единицы произведенной продукции растениеводства калькулируется по истечении календарного года. В составе незавершенного производства затраты, связанные с обработкой почвы (зябь), выделяются отдельно. Поэтому в растениеводстве, кроме видов получаемой продукции, объектами исчисления себестоимости могут также быть сельскохозяйственные работы, выполняемые в отчетном году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству.

Таким образом, затраты дифференцируются на затраты,

понесенные под конкретные культуры (например, под яровые культуры), и затраты под урожай будущего года (например, обработка зяби), когда не известно какая именно культура будет посеяна весной на этом поле.

В соответствии с МСФО затраты, понесенные под культуры, определяются как биологические активы (рис. 2). Такие активы формируются вследствие возникновения процессов биотрансформации, связанных с изменением данного актива (рост и развитие растений). Сельскохозяйственная продукция с данных активов на дату составления отчетности до завершения производственного процесса еще не собрана и не отражается в составе оборотных активов. Биологические активы согласно стандарту МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» должны оцениваться по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость — это стоимость, за которую хорошо информированные, независимые, желающие совершить сделку стороны могут обменять актив или погасить обязательство. Определение справедливой стоимости в соответствии с МСФО предполагает наличие активного рынка. Активный рынок — это рынок, где соблюдаются все следующие условия: товары являются однородными, желающие совершить сделку продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна [2].

Таким образом, оценка незавершенного производства в растениеводстве по МСФО и РСБУ имеет существенные различия. По российским стандартам не выделяют затраты на биологические активы, а незавершенное производство оценивается по фактически понесенным затратам. По МСФО, как уже отмечалось ранее, незавершенное производство классифицируется как биологический актив и оценивается по справедливой стоимости.

В настоящее время отсутствует единый подход к оценке незавершенного производства по МСФО, поэтому вопросы определения его стоимости являются особенно актуальными.

Незавершенное производство по РСБУ

Рис. 2. Реклассификация затрат незавершенного производства в отрасли растениеводства по МСФО

Спецификой незавершенного производства растениеводства является то, что в его составе могут быть озимые культуры (пшеница, рожь), яровые культуры (ячмень, овес, горох) и травы (однолетние и многолетние). Это приводит к тому, что на дату составления отчетности одни культуры уже созрели и готовы к сбору с них сельскохозяйственной продукции, а по другим культурам только закончен сев, и убираться они будут намного позже. При их оценке возникает проблема, связанная с определением справедливой стоимости незрелого биологического актива на отчетную дату до момента его полного созревания и начала сбора сельскохозяйственной продукции.

Наиболее обоснованным, по мнению авторов, является определение справедливой стоимости незавершенного производства сельскохозяйственных культур по МСФО, базирующееся на стадиях развития растений на дату составления отчетности. При этом могут быть различные подходы к определению справедливой стоимости товарных и кормовых культур. В рамках данной статьи будет рассмотрена методика оценки незавершенного производства товарных культур.

Согласно данной методике оценка незавершенного производства проводится в несколько последовательных этапов (табл. 1).

На первом этапе планируются затраты, которые будут понесены под биологические активы до момента окончания их уборки. Определяется

Таблица 1

Этапы расчета справедливой стоимости незавершенного производства по МСФО

Этап Содержание

1 Определение планируемых затрат, рыночных цен и прибыли (убытка)

2 Расчет фактических затрат по каждой культуре

3 Определение стадий развития растений в составе незавершенного производства

4 Расчет справедливой стоимости незавершенного производства по МСФО

рыночная стоимость сельскохозяйственной продукции, которая будет получена с данных биологических активов. Для этого берутся средние цены реализации готовой продукции на момент сбора урожая. Цены должны подтверждаться соответствующими официальными документами: контрактами, публикациями, биржевыми ценами, прайсами и т. д. На основе сложившихся (или прогнозируемых) рыночных цен и запланированных затрат определяется сумма прибыли или убытка по каждому биологическому активу.

На втором этапе путем суммирования прямых затрат, учтенных на сч. 20 «Основное производство», субсчете 1 «Растениеводство», затрат, списанных со счетов вспомогательных производств и счетов по учету общепроизводственных расходов, определяется фактическая сумма затрат, понесенных на соответствующую культуру.

На третьем этапе определяется стадия развития растений на дату составления отчетности. В агрономии существует стандартная 100-балльная шкала развития растений для всех культур, принятая в мировом растениеводстве (см. рис. 3 и табл. 2).

Общий цикл развития растений имеет кодировку в разрезе стадий развития от 0 до 100, которую можно применить в качестве коэффициента для определения уровня готовности культуры к сбору урожая.

Последний этап предполагает определение доли прибыли, соответствующей стадии развития культуры, и расчет справедливой стоимости биологических активов в составе незавершенного производства.

Для определения справедливой стоимости биологических активов растениеводства, находящихся на конкретной стадии роста, может применяться следующая формула: С = Зф + ПЧ С ,

с ф рр'

где Сс — справедливая стоимость биологического актива, руб.;

Зф — сумма фактических затрат, руб.;

П — величина прибыли, руб.;

С — стадия развития растений, %.

Пример

У сельскохозяйственного товаропроизводителя на дату составления отчетности имеется следующая информация о незавершенном производстве в растениеводстве (табл. 3). Необходимо оценить незавершенное производство по справедливой стоимости с учетом требований МСФО.

1 ^ д

00 07 09 13 21 25 29 30 31 32 37 39 49 51 59 61/69 71/92

посев всходы кущение выход в трубку колошение цветение созревание

Рис. 3. Шкала фенологических стадий развития озимой пшеницы

гп

X &

<

X

>

"О

о &

X сг

СП <

X

ь н т ■о

О 7\

< -С

т

Фенологические стадии развития растений

Таблица 2

Характеристика стадии развития Период времени Интенсивность роста

Группа культур Стадия развития Код ВВСН Начало Конец Код ВВСН Физиологические процессы

Злаки Прорастание 00 Сухое зерно Всходы 09 Формирование корешка и коле- 20.04 - 25.04 Средняя

(зерновые и зла- оптиле

ковые травы)

Развитие листьев 10 Первый лист выходит из колеоптиле Девять листьев развернуты 19 Формирование листьев 25.04 - 05.05 Средняя

Кущение 20 Нет кущения Максимальное количество побегов достигнуто 29 Формирование боковых побегов 05.05 - 20.05 Средняя

Выход в трубку 30 Начало формирования колоса Появление флагового листа 39 Формирование стебля и колоса 20.05 - 10.06 Высокая

Набухание 41 Удлинение влагалища Появление остей 49 Формирование колоса 10.06 - 12.06 Высокая

соцветий флагового листа

Появление 51 Начало колошения Полное колошение 59 Выход колоса 12.06 - 15.06 Высокая

соцветий

Цветение 61 Первые цветки зацветают Все цветки отцвели 69 Оплодотворение 15.06 - 17.06 Низкая

Образование 71 Зерна 1/3 длины Молочная спелость 82 Отток веществ в зерновку 25.06 - 25.07 Нет роста

зерен

Созревание 83 Начало восковой спелости Полная спелость 89 Отток веществ в зерновку, физиологические процессы в зерновке 28.07 Нет роста

Бобовые Прорастание 00 Сухое зерно Гипокотиль вышел 09 Формирование корешка и гипо- 20.04 - 30.04 Средняя

(горох, люцерна, на поверхность котиля

клевер)

Развитие листьев 10 Два листа Девять и более листьев 29 Формирование листьев 30.04 - 20.05 Средняя

Рост в длину 30 Начало роста в длину Девять и более междоузлий 49 Рост стебля 20.05 - 20.06 Высокая

Закладка цветков 51 Первые цветопочки Первые лепестки цветков 59 Формирование цветков 20.06 - 30.06 Средняя

Цветение 60 Первые открытые цветки Конец цветения 69 Оплодотворение 30.06 -5.07 Низкая

Развитие плода 71 10 % бобов достигли длины Зеленая спелость 79 Формирование бобов 5.07 - - 30.07 Нет роста

Созревание 81 10 % семян сортотипич-но окрашены Все бобы сухие 89 Формирование и физиологические процессы в зерновках 15.08 -25.08 Нет роста

■о

О

о\

ь

ф

г

<

X

ф

ч

0)

ш со

N1

I

N5 О

Окончание табл. 2

гп

X &

<

X

>

"О

О &

X сг

СП <

X

ь н т ■о

О 7\

< -С

т

Характеристика стадии развития Интенсивность роста

Группа культур Стадия развития Код ВВСН Начало Конец Код ВВСН Физиологические процессы период времени

Рапс Прорастание 0 Сухое зерно Всходы на поверхности 09 Формирование корешка и семядольных листьев 20.04 - 25.04 Средняя

Формирование 10 Два настоящих листа Девять и более 19 Формирование листьев, 25.04 - 15.05 Средняя

листьев настоящих листьев стебель не растет

Формирование 20 Нет побочных побегов Девять и более 29 Формирование побочных побегов 15.05 - 20.05 Средняя

побочных побегов побочных побегов

Рост в длину 30 Начало роста в длину Девять и более междоузлий 49 Формирование стебля 20.05 - 15.06 Высокая

Закладка цветков 50 Появление первого цветоноса Первые лепестки цветков 59 Формирование цветков 15.06 - 20.06 Средняя

Цветение 60 Первые цветки открыты Все лепестки отпали 69 Оплодотворение 20.06 - 20.07 Средняя

Развитие плодов 71 10 % стручков достигли сортотипичного размера Все стручки достигли сортотипичного размера 79 Формирование плода и зерновок 20.07 - 15.08 Низкая

Созревание 80 Семена зеленые Семена сухие и черные 89 Отток веществ в зерновку, физиологические процессы в зерновке 15.08 -25.08 Низкая

Кукуруза Прорастание 0 Сухое зерно Колеоптиль вышел на поверхность 09 Формирование корешков и колеоптиле 1.05- - 10.05 Средняя

Формирование 10 Первый лист выходит из Девять и более листьев 29 Формирование листьев 10.05 - 15.06 Средняя

листьев колеоптиле

Вытягивание 30 Начало вытягивания Девять и более стебле- 50 Интенсивный рост стебля 15.06 - 15.07 Очень

стебля вых узлов высокая

Закладка цветков 51 Начало выбрасывания метелок Нижние цветки метелок распустились 60 Гаметогенез 15.07 - 20.07 Средняя

Цветение 61 Мужские цветки цветут. Кончик початка выходит из влагалища листа Нити рыльцев засыхают 69 Оплодотворение 20.07 - 30.07 Низкая

Развитие плода 71 Начало формирования зерна Молочная спелость, 40% СМ 82 Отток веществ в зерновку, физиологические процессы в зерновке 30.07 - 10.10 Нет роста

Созревание 83 Восковая спелость, 45% СМ Полная спелость, 65% СМ 89 Физиологические процессы в зерне 10.10 -20.10 Нет роста

■о

О

о\

ь

ф

г

<

X

ф

н

0)

т со

N1

I

N5 О

Таблица 3

Информация о составе незавершенного производства на 30.09.20ХХ г.

Показатель Возделываемая культура

Озимая пшеница под урожай будущего года Сахарная свекла Подсолнечник

Площадь под культурой на отчетную дату, га 1 500 300 800

Урожайность, ц/га 38,0 250,0 19,0

Стадия развития растений, % 10 % 90 % 90 %

Фактические затраты на отчетную дату, руб. 7 500 000 4 950 000 5 200 000

Таблица 4 Расчет справедливой стоимости незавершенного производства

Показатель Возделываемая культура

Озимая пшеница под урожай будущего года Сахарная свекла Подсолнечник

Площадь под культурой на отчетную дату, га 1 500 300 800

Урожайность, ц/га 38,0 250,0 19,0

Стадия развития растений, % 10 % 90 % 90 %

Цена за 1 ц, руб. 318,18 100,00 572,73

Выручка, руб. /га 12 091 25 000 10 882

Планируемые затраты, 10 500 17 000 8 500

Прибыль, руб. /га 1 591 8 000 2 382

Фактические затраты на отчетную дату, руб. /га 5 000 16 500 6 500

Справедливая стоимость 1 га, руб. 5 159 23 700 8 644

Справедливая стоимость всей посевной площади, руб. 7 738 626 7 110 000 6 914 946

Таблица 5

Сравнение результатов оценки незавершенного производства по справедливой и балансовой стоимости на отчетную дату, руб.

Возделываемая культура Балансовая стоимость Справедливая стоимость Отклонение справедливой стоимости от балансовой стоимости

Озимая пшеница под урожай будущего года 7 500 000 7 738 626 238 626

Сахарная свекла 4 950 000 7 110 000 2 160 000

Подсолнечник 5 200 000 6 914 946 1 714 946

Итого... 17 650 000 21 763 572 4113572

Расчет справедливой стоимости незавершенного производства на отчетную дату представлен в табл. 4.

Сравним результаты полученных оценок по справедливой стоимости с балансовыми данными по РСБУ. Результаты сравнения оценок незавершенного производства представим в виде табл. 5.

Из данных, приведенных в табл. 5, видно, что при переоценке незавершенного производства по справедливой стоимости была получена прибыль 4 113 572 руб., которая должна быть отражена в текущем периоде в отчете о прибылях и убытках.

В составе незавершенного производства отрасли растениеводства необходимо выделить затраты, связанные с обработкой почвы (например, обработка пара или зяби). Такие затраты нельзя относить к биологическим активам. По МСФО их следует классифицировать как расходы будущих периодов и оценивать по фактическим затратам.

Рассмотрим методику формирования информации о незавершенном производстве в отчетности,

подготовленной с учетом требований МСФО. Предположим, что отчетность по МСФО будет формироваться с использованием метода трансформации российской бухгалтерской отчетности. Трансформация отчетности предполагает внесение корректирующих проводок в уже сформированные на основе РСБУ отчетные формы в целях получения отчетности по МСФО.

Пусть фактические затраты по зяби на отчетную дату составили 5 000 000 руб. Сумма незавершенного производства на отчетную дату с учетом наших расчетов составила 22 650 000 руб. (17 650 000 + 5 000 000).

Первоначально необходимо списать балансовую стоимость незавершенного производства по российским стандартам (за исключением затрат по зяби), которая должна найти отражение в отчете о прибылях и убытках в сумме 17 650 000 руб. (табл. 6).

Затем происходит признание биологических активов по справедливой стоимости в сумме 21 763 572 руб. (табл. 7).

Таблица 6

Списание затрат в незавершенном производстве, признанных по РСБУ, руб.

Статья ББ/ОПУ* Дебет Кредит

Запасы: группа «Затраты в незавершенное производство» ББ — 17 650 000

Справедливая стоимость первоначально признанных биологических активов ОПУ 17 650 000 —

' ББ — бухгалтерский баланс, ОПУ — отчет о прибылях и убытках.

Таблица 7

Первоначальное признание биологических активов по МСФО, руб.

Статья ББ/ОПУ Дебет Кредит

Запасы: группа «Выращиваемые сельскохозяйственные культуры однолетние (незрелые)» ББ 21 763 572 —

Справедливая стоимость первоначально признанных биологических активов ОПУ — 21 763 572

Таблица 8

Реклассификация затрат по обработке почвы (зяби) из незавершенного производства по РСБУ в расходы будущих периодов по МСФО, руб.

Статья ББ/ОПУ Дебет Кредит

Запасы: группа «Затраты в незавершенное производство» ББ — 5 000 000

Расходы будущих периодов ББ 5 000 000 —

Зябь по фактическим затратам в размере 5 000 000 руб. реклассифицируется из незавершенного производства по РСБУ в расходы будущих периодов по МСФО (табл. 8).

Согласно расчетам при переоценке незавершенного производства по справедливой стоимости была получена прибыль 4 113 572 руб., которая отражается в отчете о прибылях и убытках в виде дохода от признания данных активов по справедливой стоимости. В пояснениях к отчету сведения о такой прибыли, по мнению авторов, должны раскрываться обособленно.

Биологические активы должны представляться в бухгалтерском балансе по МСФО отдельно от других активов. При первоначальном признании биологических активов требуется раскрытие следующей информации:

— совокупная прибыль (или убыток), возникшая в течение отчетного периода;

— изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже;

— описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики);

— для каждой группы — разделение потребляемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.

Прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости и вследствие изменения актива, включаются в отчет о прибылях и убытках в том периоде, в котором они возникли. Убыток может возникнуть при первоначальном признании биологического актива, поскольку предполагаемые расходы на продажу вычитаются при определении справедливой стоимости актива. Убыток появляется, если эти расходы превышают стоимость актива.

Важным моментом является тот факт, что прибыль или убыток включаются в отчет о прибылях и убытках в соответствующий период, даже если они не были фактическими.

Биологические активы необходимо отражать по группам. Для этого раскрывается балансовая стоимость потребляемых и плодоносящих биологических активов.

Потребляемые биологические активы — это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов.

Плодоносящие биологические активы — все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми. Плодоносящие биологические активы — это самовоспроизводящиеся активы, в отличие от сельскохозяйственной продукции.

Биологические активы могут классифицироваться как зрелые и незрелые биологические активы. Зрелые биологические активы — это те, которые достигли нужной кондиции и готовы к уборке или продаже (для потребляемых биологических активов), или те, которые способны давать регулярные урожаи или приплод (для плодоносящих биологических активов). Незрелые биологические активы — это биологические активы, которые не способны производить сельскохозяйственную продукцию и дополнительные биологические активы.

Таким образом, предложенная методика расчета справедливой стоимости биологических активов растениеводства (товарных культур) основана на стадиях развития растений и дает более достоверную оценку данного вида активов, позволяющую объективно отражать информацию

о них в финансовой отчетности, подготовленной с учетом требований МСФО.

Список литературы

1. Информационное сообщение об участии делегации Минфина Росси в международной конференции «Международный прогресс в бухгалтерском учете и аудите». URL: http:// wwwl.minfin. ru/ru/accounting/interaccounting/ conference/index. php?id4=9239.

2. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. для вузов. 3-е изд., доп. и испр. М.: Инфра-М, 2008. 512 с.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.