CC BY
53
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 631.162
методические Подходы к ведению параллельного учета
по мсфо на предприятиях агропромышленного комплекса
В. Г. ШИРОБОКОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета E-mail: vladish@agroeco. vsau. ru P. С. ПРОВОТОРОВ, аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: romprov@agroeco. vsau. ru Воронежский государственный аграрный университет
имени К. Д. Глинки
Переход на подготовку отчетности по МСФО ведет к изменению системы бухгалтерского учета на предприятии. Требуется не только пересмотр подходов к составлению финансовой отчетности для заинтересованных пользователей, но и внесение дополнений в учетную политику, изменение плана счетов и графика документооборота. Одной из неотъемлемых частей системы бухгалтерского учета является план счетов. Его разработка и использование при ведении параллельного учета по МСФО позволят существенно повысить аналитические возможности учета на предприятии и облегчить подготовку финансовой отчетности по международным стандартам.
В статье предложен рабочий план счетов для ведения учета по МСФО, который дает возможность наиболее полно отражать специфику аграрного производства в бухгалтерском учете предприятия.
Ключевые слова: план счетов, план счетов по МСФО, МСФО, РСБУ, параллельный учет, аграрный сектор, агропромышленный комплекс, аграрный бизнес,
международный бухгалтерский учет, бухгалтерский учет в сельском хозяйстве, финансовая отчетность.
Применение МСФО во всем мире не обошло и систему учета в России. Постановлением Правительства РФ от 06.031998 № 283 была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, которая направлена на приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО [5].
Подготовка отчетности по МСФО может осуществляться двумя способами: путем трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по РСБУ, в отчетность по МСФО и на основе параллельного отражения сведений о фактах
хозяйственной жизни в двух учетных системах (национальной и международной) [7].
Одним из ключевых вопросов параллельного учета по МСФО является применение Плана счетов бухгалтерского учета, представляющего собой динамическую классификационную модель, предназначенную для регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни организации, в соответствии с которым формируются сведения об основных объектах бухгалтерского учета с различной степенью детализации. Это достигается путем использования синтетических счетов (счетов первого порядка), субсчетов (счетов второго порядка) и аналитических счетов (счетов третьего порядка). В условиях компьютерной обработки данных к одному синтетическому счету можно добавить несколько параллельных подсистем субсчетов и аналитических счетов. Разветвленная система счетов позволяет накапливать сведения как об общих, так и о конкретных явлениях деятельности организации. В системе счетов формируются сведения о состоянии и динамике основных элементов отчетности: активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. На счетах в виде конкретной бухгалтерской записи отражается информация о каждом элементе учетного наблюдения — факте хозяйственной деятельности.
Требования к плану счетов для ведения учета по национальным стандартам в разных странах различаются. Так, в США и Великобритании каждая компания может использовать собственный план счетов, а во Франции и Германии существует единый план счетов и его использование обязательно для всех предприятий. В англосаксонской системе учета, к которой относятся US GAAP и МСФО, нет ни утвержденного плана счетов (каждая компания разрабатывает его самостоятельно), ни унифицированных отчетных форм.
В нашей стране учет строится на основе применения общего плана счетов. Ретроспективный анализ показал, что процессы реформирования экономики сопровождаются изменением планов счетов:
— 1960—1968 — действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденный письмом Минфина СССР от 28.09.1959 № 295;
— 1969—1985 — действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций, утвержденный письмом Минфина СССР от 30.05.1968 № 130;
— 1986—1992 — действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина СССР от 28.03.198 № 40;
— 1992—2000 — действовал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 01.11.1991 № 56;
— с 2001 действует новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Необходимость кардинального изменения плана счетов, применяемого в советский период, объяснялась транзитивным характером экономики переходного периода. В плане счетов 1991 г. были учтены лишь некоторые особенности рыночной экономики:
— вошли счета по учету нематериальных активов и их амортизации;
— исключался счет амортизационного фонда (для начисления амортизации стал использоваться счет износа, вскоре переименованный в амортизацию);
— предусматривался дифференцированный учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений;
— восстанавливалась дореволюционная, невозможная в советском учете, практика резервирования сомнительной дебиторской задолженности;
— был введен учет имущества, взятого в лизинг, на балансе арендатора (в то время на балансе отражалось только собственное имущество, а арендованное учитывалось за балансом) [6].
В течение последующих восьми лет в типовой план счетов вносились соответствующие поправки. Появился счет «Добавочный капитал», на который стали зачислять разницы по переоценкам имущества, а также счет по учету налога на добавленную стоимость. Изменения правового
положения предприятий и переход к рыночным отношениям внесли новые поправки: все фонды были отнесены на счет нераспределенной прибыли, изменился порядок учета финансовых результатов. Наиболее существенные изменения было решено отразить в новом Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению с учетом появления и особенностей деятельности финансовых институтов, специфики обращения ценных бумаг и иных новых явлений, который был намечен Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
В этой связи в 2000 г. разработаны единый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, которые были введены в действие с 2001 г. Согласно этим документам все организации (кроме кредитных и бюджетных) любых форм собственности и организационно-правовых форм, ведущие учет методом двойной записи, при отражении фактов хозяйственной деятельности обязаны использовать единый план счетов. В новой структуре были учтены изменения в нумерации счетов, произошло их перераспределение по разделам; была сокращена номенклатура счетов (исключены счета авансов, долгосрочных финансовых вложений, счета по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов и их износа) [3].
Особенности учета в различных сферах деятельности обусловливают применение специфических систем бухгалтерских счетов и различных планов счетов. Группировка фактов хозяйственной деятельности в этой связи осуществляется на основе применения следующих планов счетов:
— План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (общий);
— План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях;
— План счетов бюджетного учета.
Согласно действующему плану счетов для
учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в рабочий план счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.
Субсчета, предусмотренные в плане счетов, используются организацией исходя из требований управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание субсчетов, приведенных в плане счетов бухгалтерского учета, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией на основе инструкции, положений и других нормативных актов, а также методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).
Для сельскохозяйственных предприятий на основе типового плана счетов был разработан План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению, утвержденные приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654. Отраслевой план счетов отличается от типового более детальной проработкой субсчетов и возможностью учета специфических сельскохозяйственных активов (удобрений, средств защиты, семян, различных видов животных и др.), а также дифференцированным отражением затрат и финансовых результатов по отраслям производства (растениеводство, животноводство и др.) [4].
Однако, используя существующий типовой план счетов, нельзя отразить сведения о фактах хозяйственной деятельности, соблюдая все принципы МСФО. Кроме того, возникают проблемы сопоставления информации между российскими регистрами и данными, необходимыми для подготовки отчетности по МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности не определяют строгих рамок и не предписывают определенной структуры для плана счетов. Комитет по МСФО поясняет, что задача международных стандартов — не регламентация учета, а лишь подход к составлению финансовой отчетности. Следовательно, российская компания, которая стремится к подготовке отчетности по МСФО, может самостоятельно разработать и использовать рабочий параллельный план счетов для ведения международного учета, а также применять собственную методику составления отчетности.
Осуществляя разработку рабочего плана счетов для учета по МСФО, необходимо помнить, что он не является самоцелью, его суть заключается в подготовке качественной, прозрачной и достоверной отчетности.
План счетов по МСФО должен:
— позволять подготавливать финансовую отчетность высокого качества в сжатые сроки;
— учитывать специфику деятельности компании и требования стандартов;
— быть единым для совокупности компаний, участвующих в подготовке консолидированной отчетности группы;
— обеспечивать возможность быстрого составления подробных примечаний к финансовой отчетности для внешних пользователей.
При разработке плана счетов необходимо проанализировать, насколько детальные данные потребуются для составления отчетности по МСФО, ведь он формируется в зависимости от индивидуальных особенностей компании и предполагаемых пользователей финансовой отчетности, а также необходимой степени прозрачности.
В связи с тем, что международные стандарты не содержат определенных требований к особенностям плана счетов, для обеспечения возможности составления подробных примечаний к финансовой отчетности номера счетов (в отличие от российской двузначной нумерации учета) в коммерческих предприятиях могут иметь свободную, ничем не ограниченную нумерацию, исходя из потребностей конкретного предприятия. Другими словами, план счетов может иметь достаточно большое количество счетов, при этом это нисколько не усложнит работу с ним, а, наоборот, улучшит его аналитические возможности.
Существует несколько методических подходов к построению плана счетов, обеспечивающих формирование отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Основными из них являются: построение индивидуального и комбинированного плана счетов.
Первый подход основывается на выделении постоянных и временных счетов. Постоянные счета (счета балансового отчета) — счета, сальдо по которым переносится на следующие периоды, следовательно, включается в статьи баланса. Эти счета в конце отчетного периода не закрываются.
Временные счета — счета, предназначенные для отражения операций одного отчетного периода, в конце которого они должны быть закрыты (сальдо равно нулю). Так, временными являются счета доходов и расходов.
План счетов делится на две части:
— в первой части отражаются балансовые счета, которые на отчетную дату будут иметь остаток и показывать состояние активов, капитала и обязательств;
— вторая часть формируется из счетов прибылей и убытков, которые формируют обороты за отчетный период и остатка не имеют.
Международные стандарты финансовой отчетности не устанавливают строгого перечня статей баланса, а лишь регламентируют раскрытие информации в балансовом отчете. Цифровая кодировка счетов по МСФО отличается значительным количеством знаков, тогда как российский номер счета является двузначным. Количество цифр зависит от необходимой аналитики для отдельных объектов учета. На практике номер счета содержит в среднем от пяти до восьми знаков. Другой отличительной особенностью такого плана счетов является то, что он не содержит активно-пассивных счетов. Каждый счет является либо активным, либо пассивным. Перечисленные особенности приводят к тому, что специальный план счетов для учета по МСФО будет включать в себя более 300 счетов.
Основываясь на указанных принципах и российском опыте [2], модель плана счетов для ведения параллельного учета по МСФО в аграрном секторе можно построить следующим образом:
— 1ХХХХХ — «Внеоборотные активы»;
— 2ХХХХХ — «Оборотные активы»;
— 3ХХХХХ — «Биологические активы (растения)»;
— 4ХХХХХ — «Биологические активы (животные)»;
— 5ХХХХХ — «Капитал»;
— 6ХХХХХ — «Долгосрочные обязательства»;
— 7ХХХХХ — «Краткосрочные обязательства»;
— 8ХХХХХ — «Доходы»;
— 9ХХХХХ — «Расходы».
Балансовые счета первой — седьмой групп отражают содержание соответствующих разделов в отчетности по МСФО. Для учета доходов и расходов предназначены счета восьмой и девятой групп. Они уточняют и расшифровывают
более подробно формирование финансового результата.
При таком построении плана счетов можно оперативно получать общее представление об имущественном положении предприятия и его финансовых результатах за период на основе сформированных регистров по счетам. Данная методика является наиболее распространенной среди большинства компаний и позволяет более полно автоматизировать составление отчетности по МСФО
В сельскохозяйственных предприятиях имеются специфические объекты учета:
— биологические активы (растения и животные);
— сельскохозяйственная продукция (готовая продукция растениеводства и животноводства, семена и корма собственного производства).
Согласно МСФО такие активы учитываются в соответствии с МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Данный стандарт требует отдельного рас-
крытия в финансовой отчетности информации о наличии и движении этих видов активов, что определенным образом повлияет на изменение плана счетов для учета специфики аграрного производства. Поэтому в плане счетов для организаций этой отрасли появляется необходимость выделения счетов для учета биологических активов (растений и животных).
На основе предложенной модели авторами разработан план счетов, который является оптимальным для использования сельскохозяйственными предприятиями при подготовке отчетности по МСФО. Фрагмент этого плана счетов, предназначенный для отражения информации о биологических активах, представлен в табл. 1.
При одновременном использовании общепринятого и разработанного планов счетов можно выделить три категории фактов хозяйственной деятельности:
— первая категория предполагает их одновременное отражение на счетах, рекомендованных
Таблица 1
Фрагмент плана счетов для ведения параллельного учета по МСФО на предприятиях агропромышленного комплекса
Код (номер) счета Наименование
балансовые счета
300000 Биологические активы (растения)
300100 Биологические активы (растения) плодоносящие
300110 Биологические активы (растения) плодоносящие зрелые
300120 Биологические активы (растения) плодоносящие незрелые
300200 Биологические активы (растения) потребляемые
300210 Биологические активы (растения) потребляемые зрелые
300220 Биологические активы (растения) потребляемые незрелые
400000 Биологические активы (животные)
400100 Биологические активы (животные) продуктивные
400110 Биологические активы (животные) продуктивные зрелые
400120 Биологические активы (животные) продуктивные незрелые
400200 Биологические активы (животные) потребляемые
400210 Биологические активы (животные) потребляемые зрелые
400220 Биологические активы (животные) потребляемые незрелые
Счета доходов и расходов
806100 Первоначально признанные биологические активы по справедливой стоимости
806110 Первоначально признанные биологические активы (растения) по справедливой стоимости
806120 Первоначально признанные биологические активы (животные) по справедливой стоимости
806200 Изменение справедливой стоимости биологических активов
806210 Изменение справедливой стоимости биологических активов (растения)
806220 Изменение справедливой стоимости биологических активов (животные)
806300 Сельскохозяйственная продукция по справедливой стоимости
Таблица 2
Порядок отражения биологических активов растениеводства в системе счетов
№ п/п Содержание факта хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
РСБУ МСФО
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 Списание стоимости семян, израсходованных на посев Счет 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» Счет 10 «Материалы» Счет 900100 «Расходы» Счет 205160 «Сырье и материалы»
2 Начисление заработной платы работникам, выполняющим посевные работы Счет 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Счет 900100 «Расходы» Счет 703930 «Обязательства по оплате труда»
3 Признание биологических активов растениеводства по справедливой стоимости Счет 300220 «Биологические активы (растения) потребляемые незрелые» Счет 806110 «Первоначально признанные биологические активы (растения) по справедливой стоимости»
4 Отражение трансформации биологических активов в связи с изменением стадии их развития Счет 300210 «Биологические активы (растения) потребляемые зрелые» Счет 300220 «Биологические активы (растения) потребляемые незрелые»
5 Списание биологических активов Счет 900100 «Расходы» Счет 300210 «Биологические активы (растения) потребляемые зрелые»
6 Принятие к учету готовой продукции растениеводства Счет 43 «Готовая продукция» Счет 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» Счет 205210 «Готовая продукция» Счет 806300 «Сельскохозяйственная продукция по справедливой стоимости»
Минфином России, и счетах специального плана счетов, применяемого для формирования отчетности по МСФО. Сюда можно отнести операции, связанные с движением активов, возникновением обязательств и др.;
— вторая категория предполагает отражение фактов хозяйственной деятельности только в системе российского плана счетов (например списание калькуляционных разниц при закрытии операционных счетов);
— третья категория предусматривает формирование бухгалтерских записей только в системе счетов МСФО (например переоценка биологических активов по справедливой стоимость, результатов тестирования гудвилла на обесценения и др.).
Приведем пример корреспонденции счетов с применением указанного плана счетов для ведения параллельного учета по МСФО (табл. 2).
Комбинированный подход основан на объединении российского и международного
учета на базе единого плана счетов, который будет учитывать требования и РСБУ, и МСФО. Особенность построения такого плана счетов заключается в кодировании счетов бухгалтерского учета. При этом модель комбинированного счета состоит из двух частей. Первая часть основывается на разрядах, необходимых для ведения учета по российским правилам, а во второй части выделяют разряды для учета по МСФО [1].
Методика построения комбинированного счета выглядит следующим образом:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
где разряды 1—2 — код синтетического счета в системе РСБУ;
разряды 3—4 — код субсчета в РСБУ; разряды 5—8 — код аналитического счета в РСБУ;
разряды 9—10 — идентификатор счета МСФО, основанный на установлении базовой аналогии наименования российских синтетичес-
Таблица 3
Фрагмент комбинированного плана счетов для ведения учета по МСФО на предприятиях агропромышленного комплекса
РСБУ МСФО
Счет 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» Счет 2001000130022015 «Биологические активы (растения) потребляемые незрелые»
Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» Счет 1101000140022015 «Биологические активы (животные) потребляемые незрелые»
ких счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;
— разряды 11—14 — идентификатор аналитических счетов, необходимых для учета принципов МСФО;
— разряды 15—16 — идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.
Организуя учет с использованием предложенной модели, необходимо иметь в виду возможные варианты представления разрядов счета, учитывая особенности учета по РСБУ и МСФО. Первый вариант основывается на соответствии учетных записей в двух системах. При этом все разряды будут иметь определенное числовое выражение. Второй вариант предполагает наличие бухгалтерской записи по РСБУ и ее отсутствие по МСФО. В данном случае заполняются разряды 1—8, а разряды 9—16 будут иметь нулевое выражение. Третий вариант предполагает отсутствие учетных записей по российским правилам и их наличие по международным стандартам. В этом случае заполняются разряды 1—2 и 9—16.
На основе данной модели авторами разработан комбинированный план счетов для предприятий агропромышленного комплекса (табл. 3).
Таким образом, применение специальных планов счетов для параллельного учета позволит значительно повысить аналитические возможности бухгалтерского учета, а также оптимизировать работу при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам.
В перспективе после принятия закона «О бухгалтерском учете» в новой редакции представляется целесообразным разработать новый единый план счетов, который позволит обеспечить
формирование отчетности по российским стандартам и МСФО. При этом необходимо учесть опыт ряда стран СНГ (Армения, Казахстан, Грузия, Украина и др.), которые модифицировали свои планы счетов, чтобы упростить бухгалтерам сбор и обработку учетной информации, а также формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Список литературы
1. Клинов Н. План счетов в соответствии с МСФО в российских условиях: каким ему быть? / Н. Клинов, Д. Назаров. URL: http://www. mda-group. ru/pbl. asp?rbr=57&top=3&id=25.
2. Модеров С. План счетов в соответствии с МСФО. URL: http://www. glavbukh. ru/art/11761.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению: приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654.
5. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
6. Харитонов С. История бухгалтерского учета от истоков до наших дней. URL: http://www. sseu. ru/edumat/buh/history/post. htm.
7. Широбоков В. Г., Провоторов Р. С. Сравнительная характеристика способов подготовки отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 14 (146). С. 2—6.
