CC BY
50
Мнения, комментарии, рекомендации специалистов
модификация российской учетной техники в процессе внедрения
международных стандартов
финансовой отчетности: методическое обеспечение*
И.А. ЛИСОВСКАЯ, доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Е.В. ЧИПУРЕНКО, доктор экономических наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита м.И. СИДОРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
В течение последних двадцати лет реформирование отечественной системы бухгалтерского учета происходит в направлении сближения с требованиями МСФО не только по конкретным позициям (принципы, методы оценки и учета, состав и структура форм отчетности), но и в общем понимании роли и места бухгалтерского учета в
* Статья подготовлена на основе тематического плана фундаментальных и прикладных научно-исследовательских работ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, выполняемых в рамках государственного задания на 2013 г.
Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2014. № 12 (588).
системе управления хозяйствующими субъектами. Однако в силу сложившихся учетных традиций и менталитета российских бухгалтерских работников в среде рядовых бухгалтерских сотрудников восприятие «философии МСФО» происходит довольно сложно. Переход к модели бухгалтерской отчетности, основывающейся на профессиональном суждении бухгалтера, затруднен (и не только из-за отсутствия базы нормативных документов). Даже после принятия достаточно обширного свода нормативных документов многие принципы и способы ведения бухгалтерского учета, рекомендуемые МСФО, остаются не реализованными на практике. При отсутствии мер ответственности за
нарушение требований нормативных документов в отношении учетных процедур они чаще всего просто игнорируются. Данные особенности институциональной среды бухгалтерского учета приводят к необходимости длительной работы по постепенному формированию методического обеспечения процесса подготовки отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В трудах отечественных ученых анализируются различные стороны процесса внедрения МСФО в российскую учетную практику. Т.А. Гаранина, О.В. Соловьева, Л.Б. Трофимова исследуют институциональные аспекты внедрения МСФО. Такие специалисты, как Н.А. Бреславцева, М.А. Вахру-шина, Н.В. Генералова, И.Д. Демина, О.Е. Качкова, О.В. Рожнова, Л.А. Чайковская, рассматривают вопросы методологии подготовки финансовой отчетности по международным стандартам:
- состав и методы оценки элементов отчетности;
- технику консолидации;
- проблемы использования информации управленческого учета в целях составления МСФО-отчетности.
В работах И.А. Варпаевой, Т.Ю. Дружиловской, О.А. Зубаровой, В.В. Ковалева, Н.Т. Лабынцева особое место уделено поиску путей совершенствования методов представления в отчетности информации об отдельных видах активов и обязательств.
Следует отметить, что акцент в разработке стандартов составления бухгалтерской отчетности с конца ХХ в. перенесен именно на стадию подготовки документов. При этом остаются за кадром методические аспекты увязки данных бухгалтерского учета и отчетности. Как следствие, при подготовке финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО компании сталкиваются с рядом технических и методических трудностей.
Вместе с тем методические аспекты формирования информационной базы бухгалтерского учета как основы для составления финансовой отчетности по международным стандартам исследуются лишь отдельными российскими экономистами. Среди авторов, изучавших различные особенности формирования рабочего плана счетов организации, готовящей МСФО-отчетность, — А.Н. Коняхи-на, С.В. Модерова, А.М. Петрова, О.А. Рыбалко, Л.Б. Трофимова, Н.Ю. Юрченко. Такие специалисты, как А.С. Коноплева, И.А. Коноплева, Ю.М. Миронова, Л.В. Шуклов, анализируют возможности автоматизации учетных процедур, связанных с
подготовкой отчетности по международным стандартам.
Таким образом, на практике ощущается острая необходимость в разработке и совершенствовании методического обеспечения процесса постепенной модификации российской учетной техники в условиях внедрения МСФО.
Общеизвестно, что есть два варианта составления отчетности:
- трансформация;
- параллельный учет.
Трансформация предполагает корректировку отчетности, которая подготовлена при использовании информационной базы бухгалтерского учета, организованного по российским стандартам. Такой вариант применяет большинство российских организаций, перешедших на составление отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Именно метод трансформации принят в качестве основного российскими банками. В ежегодно обновляемых методических рекомендациях «О порядке составления кредитными организациями финансовой отчетности» (последняя актуальная версия изложена в письме Банка России от 05.02.2013 № 16-Т) приводится перечень этапов последовательной обработки информации в целях подготовки отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
1. Группировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО. Рекомендуемые алгоритмы группировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО и группировки статей отчета о прочих совокупных доходах приведены в приложении 2 к письму Банка России от 05.02.2013 № 16-Т.
2. Определение перечня необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО и статей отчета о прочих совокупных доходах, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях:
- оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;
- переклассификации статей баланса и отчета о прибылях и убытках в статьи отчета о финансовом
положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.
Примерный перечень возможных корректировок кредитной организации для составления отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках методом трансформации приведен в приложении 3 к письму Банка России от 05.02.2013 № 16-Т.
3. Расчет сумм необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и отчета о прочих совокупных доходах для приведения их в соответствие с МСФО.
Преимуществами метода трансформации являются:
- однократность обработки информации перед составлением годовой отчетности;
- возможность привлечения внешних консультантов в этих целях на временной основе;
- отсутствие необходимости постоянных сверок данных двух систем учета.
Однако данный метод считается в настоящее время довольно дорогостоящим, так как требует ежегодных расходов на анализ структуры бизнес-процессов, особенностей технологических процессов, системы внутреннего контроля, проводимого внешними консультантами перед подготовкой отчетности по международным стандартам.
Параллельный учет предполагает ведение информационной базы в двух стандартах одновременно. Методическая организация процесса учета по международным стандартам должна опираться на комплект, включающий следующие внутрифирменные документы:
- учетная политика по МСФО;
- план счетов международного учета;
- таблица соответствия счетов и субсчетов российского и международного учета;
- список типовых корректирующих проводок;
- формы финансовой отчетности МСФО.
Реализация параллельного учета по двум стандартам требует:
- привлечения штатных учетных работников на постоянной основе;
- покупки специализированной или доработки используемой автоматизированной информационной системы;
- проведения регулярных сверок данных двух подсистем.
Однако на начальных этапах более трудоемкая, но однократная процедура постановки учета уде-
шевляет процесс подготовки отчетности по МСФО в дальнейшем, поскольку корректировки данных постепенно подлежат систематизации и становятся типовыми для рядовых сотрудников компании.
В ближайшее время вполне возможен вариант предоставления компаниям на законодательном уровне права отказаться от учета по Российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) и перейти исключительно на учет по МСФО. В этих условиях на уровне национальной системы регулирования бухгалтерского учета возникает необходимость в разработке следующего пакета документов.
1. Рекомендации по составлению рабочего плана счетов.
2. Методические рекомендации по оценке отдельных групп активов и обязательств.
3. Справочник бухгалтера по дисконтированию денежных потоков.
4. Сборник реклассификационных проводок с пояснениями.
5. Рекомендации по формированию пояснений к формам финансовой отчетности.
Данные документы должны иметь методический, рекомендательный характер, являться ориентиром для российских компаний, принявших решение построить информационную систему, позволяющую составлять отчетность по МСФО в автоматическом режиме. Разработку методических материалов могут взять на себя профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов, специалисты-практики и преподаватели вузов. Активное участие в подготовке данных документов должны принять ведущие методологи компаний — разработчиков средств автоматизации бухгалтерского учета.
Остановимся подробнее на возможной структуре первого из предложенных в комплекте документов.
Основой информационной системы бухгалтерского учета является план счетов. Использовать для учета по МСФО действующий План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94-н, не представляется возможным: существует достаточно большое количество расхождений между РСБУ и МСФО. Кроме того, требования МСФО не предусматривают наличия единого регламентированного плана счетов. То есть переход на МСФО означает отказ от типового плана счетов и наличие лишь рекомендаций по составлению рабочего плана счетов.
Структура плана счетов по МСФО, как правило, повторяет структуру двух основных форм отчетности:
- отчета о финансовом положении;
- отчета о совокупном доходе.
Рабочий план счетов организации, а также набор аналитических справочников должны обеспечивать все необходимые раскрытия, требуемые международными стандартами.
Предлагаемый документ «Рекомендации по составлению рабочего плана счетов» обязан содержать следующие разделы.
I. Влияние специфики бизнес-процессов на структуру рабочего плана счетов.
II. Способы кодировки рабочего плана счетов.
III. Организация аналитического учета в целях раскрытия информации по МСФО.
IV. Характеристика основных корреспонденций счетов рабочего плана счетов.
V. Организация учета на забалансовых счетах.
В первом разделе документа следует представить основные требования МСФО по составу статей отчетности и практические примеры анализа бизнес-процессов организации в целях выбора счетов учета, типичных для данной компании.
В соответствии с п. 54 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [1] отчет о финансовом положении должен, по меньшей мере,
включать статьи, представляющие следующие элементы отчетности (табл. 1).
В соответствии с основными разделами отчета о финансовом положении в рабочем плане счетов предлагается выделить 5 укрупненных групп счетов.
1. Долгосрочные активы.
2. Краткосрочные активы.
3. Краткосрочные обязательства.
4. Долгосрочные обязательства.
5. Капитал.
Стандарт МСФО (IAS) 1 не описывает порядок или формат, в котором предприятие представляет статьи. Пункт 54 просто перечисляет статьи, которые в достаточной степени отличаются по характеру и функции. Кроме того:
- статьи включаются в отчет в том случае, если величина, характер и функция отдельной статьи или совокупности аналогичных статей таковы, что уместны для понимания финансового положения предприятия;
- используемые наименования и порядок указания статей или совокупности аналогичных статей могут изменяться в соответствии с характером предприятия и его операциями в целях предоставления информации, уместной для понимания финансового
Раздел отчета о финансовом положении Статьи отчетности
Долгосрочные активы Основные средства. Инвестиционное имущество. Нематериальные активы. Финансовые активы. Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия. Биологические активы. Отложенные налоговые активы
Кратко срочные активы Запасы. Торговая и прочая дебиторская задолженность. Денежные средства и их эквиваленты. Итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
Кратко срочные обязательства Торговая и прочая кредиторская задолженность. Финансовые обязательства. Обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5
Долгосрочные обязательства Резервы. Отложенные налоговые обязательства
Капитал Неконтролирующие доли, представленные в составе капитала. Выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия
Таблица 1
Основной набор статей отчета о финансовом положении в соответствии с МСФО
положения предприятия. Например, финансовое учреждение может изменить указанные наименования в целях предоставления информации, уместной для деятельности финансового учреждения.
Предприятие использует суждение о том, следует ли отдельно представлять дополнительные статьи на основании оценки:
- характера и ликвидности активов;
- функции активов в пределах предприятия;
- сумм, характера и сроков погашения обязательств.
Использование разных основ оценки для разных классов активов предполагает различие их характера или функции, а следовательно, их представление предприятием как отдельных статей. Например, различные классы основных средств могут отражаться по себестоимости или переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16.
В соответствии с пп. 81-82 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» отчет о прибыли или убытке и о прочем совокупном доходе должен, по меньшей мере, включать статьи, представляющие следующие элементы отчетности (табл. 2).
Статьи прочего совокупного дохода формируются с помощью информации, полученной со счетов по учету капитала. А раздел отчета о прибыли или убытке предполагает открытие дополнительной группы в рабочем плане счетов. Это группа «Прибыли и убытки».
Основной набор статей от и прочем совокупном дох<
Традиционным для российской учетной практики является выделение группы счетов для учета затрат организации и формирования себестоимости реализуемой продукции или оказываемых услуг. Предлагается выделить данную группу счетов в специальный раздел рабочего плана счетов — «Затраты».
Варианты организации учета затрат в целях управленческого учета в современной системе бухгалтерского учета предполагают различные схемы корреспонденций счетов для учета затрат в разделе «Затраты», в том числе с использованием нескольких уровней аналитики.
Во втором разделе документа может быть обобщена наилучшая практика применения различных способов кодировки рабочего плана счетов.
Наиболее простой и понятный способ кодирования плана счетов — иерархически-матричный. При этом могут быть использованы как порядковые номера счетов, так и их буквенные обозначения.
В третий раздел документа предлагается включить рекомендации по организации аналитического учета в целях раскрытия информации по МСФО. В соответствии с требованиями отдельных стандартов предприятие должно раскрывать в отчетности или в примечаниях в ней более подробную разбивку представленных статей с использованием классификации, которая подходит для деятельности предприятия. Степень детализации при представлении разбивки статьи зависит от требований МСФО
Таблица 2
та о прибыли или убытке ; в соответствии с МСФО
Раздел отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе Статьи отчетности
Прибыли и убытки Выручка. Прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцененных по амортизированной стоимости. Затраты по финансированию. Доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия. Прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между предыдущей балансовой стоимостью и справедливой стоимостью нефинансовых активов, реклассифцируемых в оцениваемые по справедливой стоимости. Расходы по налогам. Итоговая сумма прекращенной деятельности (МСФО — IFRS 5)
Прочий совокупный доход Статьи, отражающие суммы прочего совокупного дохода за период, классифицированные по своему характеру
Итоговый раздел Прибыль или убыток за период, относящийся к неконтролирующей доле и владельцам материнского предприятия. Совокупный доход за период, относящийся к неконтролирующей доле и владельцам материнского предприятия. Совокупный доход за период, отражающий общее значение прибыли или убытка и прочего совокупного дохода
(IFRS), а также от величины, характера и функции соответствующих сумм. По каждой статье предусмотрено разное раскрытие информации. Например, в отчете о финансовом положении:
- статьи основных средств детализируются по видам в соответствии с МСФО (IAS) 16;
- дебиторская задолженность детализируется с выделением задолженности покупателей и заказчиков, задолженности связанных сторон, сумм предоплаты и прочих сумм;
- запасы разбиваются в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» на такие виды, как товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция;
- резервы разбиваются на резервы по затратам на вознаграждения работникам и прочие статьи;
- капитал и капитальные резервы детализируются по таким различным категориям, как оплаченный капитал, эмиссионный доход и капитальные резервы.
В четвертом разделе документа «Рекомендации по составлению рабочего плана счетов» должна быть изложена характеристика основных корреспонден-ций счетов рабочего плана счетов. Особое внимание следует уделить разделам учета, вызывающим наибольшие трудности у российских бухгалтеров:
- учет лизинговых операций;
- учет процедур обесценения, резервирования.
Отдельный блок бухгалтерских проводок составляют реклассификационные процедуры.
В пятом разделе документа рекомендуется описать варианты организации учета на забалансовых счетах. Традиционно в российском бухгалтерском учете на этих счетах учитываются активы и обязательства организации, не принадлежащие ей на праве собственности, а находящиеся во временном пользовании, на хранении и т.д. В современной учетной практике назначение забалансовых счетов может быть различным. В частности, на забалансовых счетах могут отражаться нефинансовые показатели, характеризующие деятельность компании и необходимые для раскрытия результатов и перспектив ее развития в пояснениях к отчетности по МСФО: наличие определенных рисков, формирование клиентской базы, оценка достижений персонала и др.
В настоящее время в профессиональном сообществе на международном уровне активно обсуждается идея объединения в единую систему финансовых и нефинансовых показателей оценки деятельности компаний. Итогом научных дискуссий стала концепция интегрированной отчетности. По мнению ученых,
финансовая отчетность не решает поставленных перед ней задач или создает ложное впечатление о компании у пользователей, потому что она «историческая»—отражает результаты прошлых событий, количественная и «только финансовая».
Общепринятой модели нефинансовой отчетности не существует. Есть только обязательные требования органов различных юрисдикций. В основном это требования комиссий по ценным бумагам и биржам и Европейского совета:
- для публичных компаний — раскрывать любую информацию, которая с большой вероятностью может повлиять на цену акции;
- некоторые принципы, применяемые к некоторым частям бизнес-отчетности (такие, как бизнес-обзоры в Европе);
- более конкретные требования по раскрытию отдельных категорий информации (например, относящейся к директорам компании).
Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ за последний год было выпущено несколько документов, озаглавленных «Информация». Они представляют собой разъяснения по порядку представления в годовой отчетности информации о рисках (ПЗ-9/2012), инновациях и модернизации производства (ПЗ-8/2011) и др. Подготовка дополнительной информации в годовой бухгалтерской отчетности производится в целях формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43-н, «...если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения» [2].
Существует ряд проблем, связанных с разработкой и внедрением модели учета нефинансовой информации. Один из главных вопросов состоит в том, насколько вообще возможно определить в деталях информацию, необходимую для раскрытия, чтобы она была полезной. Понятие «полезности» настолько сильно диверсифицировано по рынкам,
бизнесам и даже по обстоятельствам функционирования компаний, что невозможно объективно определить, какой вклад вносят те или иные показатели в успех бизнеса. Однако это не означает, что единые общие принципы подготовки такой отчетности не будут полезны. Примерами таких попыток являются предложения Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности по документу «Комментарии менеджмента» (Management Commentary) и Директива по совершенствованию отчетов Европейского союза (EU Accounts Modernization Directive). Требования директивы гласят:
а) годовой отчет должен включать, по крайней мере, адекватный обзор развития и результатов работы бизнеса и его нынешнего состояния, а также описание существенных рисков и неопределенностей, которые воздействуют на компанию. В обзоре должен приводиться взвешенный и всеобъемлющий анализ развития, результатов работы и текущего состояния в соответствии с масштабом и сложностью операций;
б) для обеспечения понимания развития бизнеса, его результатов и состояния в отчет необходимо включать наряду с финансовыми и нефинансовые ключевые показатели эффективности, релевантные для данного бизнеса, включая вопросы охраны труда и окружающей среды;
в) в рамках подобного анализа в годовом отчете должны приводиться ссылки и даваться дополнительные комментарии значениям статей, фигурирующим в отчетах [3].
Комитет по Международной интегрированной отчетности (International Integrated Reporting Committee, IIRC) объявил своей целью создание модели, «.. .объединяющей и взаимоувязывающей два вида отчетности — финансовую и нефинансовую, в одну интегрированную бизнес-отчетность, получаемую не «простым сложением», а в результате более сложного процесса, выявляющего взаимосвязи между двумя «пакетами» информации, обеспечивающего необходимый для понимания, но неизлишний уровень дублирования и кросс-ссылок и гарантирующего стратегический фокус» [4].
Представление нефинансовых показателей в составе интегрированной корпоративной отчетности необходимо для информирования пользователей отчетности о процессах планирования и мониторинга реализации стратегической программы развития бизнеса в понятной и доступной форме. Одним из способов введения данных показателей в систему бухгалтерского учета может стать механизм учета
на забалансовых счетах. При этом используются как простая, так и двойная запись (аналогично учету на счетах банковского учета 99999 и 99998).
Подготовка таких показателей часто связана со сложными математическими или статистическими расчетами, а также получением и обменом информацией со множеством других подразделений компании. Поэтому для группировки и фиксации информации о нефинансовых показателях предлагается разработать систему учетных регистров, выполняющих вспомогательную и обеспечивающую роли по отношению к учету на забалансовых счетах. Формат регистров подлежит утверждению в рамках учетной политики организации.
Важным этапом является разработка регламента взаимодействия обмена информацией с другими подразделениями компании: маркетинговой службой, логистикой, управлением по персоналу, службой сертификации и контроля и т.д. При этом необходимо установить перечень источников информации, ответственных лиц за подготовку и передачу установленного объема данных.
Методика системного учета нефинансовых показателей на забалансовых счетах позволит получать оперативную, хронологически выверенную и согласованную информацию о ключевых показателях оценки бизнеса и сформировать большинство пояснений к годовой бухгалтерской отчетности в автоматическом режиме.
Предложенный вариант рекомендаций по составлению плана счетов в целях учета по МСФО станет необходимым элементом методического обеспечения процесса модернизации учетной практики в России, разумеется, при условии внесения соответствующих изменений в регулирующие нормы.
Список литературы
1. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов РФ от 25.11.2011 № 160-н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 № 43-н.
3. Обзор директив по совершенствованию отчетов Европейского союза (EU Accounts Modernization Directive). URL: http://ec.europa.eu/internal_market/ accounting/sme_accounting/review_directives/index_ en.htm.
4. URL: http//www.theiirc.org.
