CC BY
11
УДК 657.1 ББК 65. 052
ПРОБЛЕМЫ СООТВЕТСТВИЯ РОССИЙСКИХ ПОЛОЖЕНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
О.В. Калюжная
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, г. Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, 7, лит. А
Основной тенденцией развития бухгалтерского учета и отчетности в современной России является постепенное сближение правил ведения учета и составления отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО). Внедрение МСФО в российскую практику учета и отчетности продиктовано экономической необходимостью, поскольку прозрачная и качественная финансовая информация является необходимым условием развития не только финансовых рынков, но и реального сектора экономики.
Поскольку целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли, в бухгалтерском учете на первый план выдвигаются вопросы признания и оценки выручки. Ключевым аспектом при этом является определение момента ее признания.
Определение и признание выручки на международном уровне регулируется МСФО/IAS 18 «Выручка», в российском учете выручка определяется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». Представляется, что имеющие место различия между российским и международными подходами к этим вопросам носят концептуальный характер. Прежде всего необходимо отметить, что основное различие в подходах к определению и признанию выручки обусловлено особенностями применения кассового метода.
Международные стандарты финансовой отчетности основываются на двух основополагающих допущениях: принципе начисления и принципе непрерывности деятельности. Принцип начисления означает, что результаты операций и другие события признаются в тот момент, когда они происходят, а не тогда, когда поступают денежные средства и их эквиваленты, и отражаются в бухгалтерских записях и отчетности в соответствующие периоды. Ввиду того, что положения МСФО/IAS 18 «Выручка» не должны противоречить Принципам подготовки и представления финансовой отчетности (Рамочной концепции МСФО), выручка от реализации продукции должна быть учтена в том периоде, в котором произошла продажа товаров или услуг. Причем этот период не всегда совпадает с периодом поступления платежа.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» субъекты малого предпринимательства вправе признавать выручку по мере поступления де-
164
нежных средств от покупателей (заказчиков), то есть кассовым методом. При применении организациями кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом.
Следующим немаловажным различием МСФО и российского учета является дифференцирование операций в зависимости от вида деятельности. МСФО/IAS 18 «Выручка» не имеет отношения к доходам, возникающим: при договорах аренды; при договорах страхования; при изменении в справедливой стоимости финансовых активов; при изменении в стоимости прочих оборотных активов; при первоначальном признании изменений справедливой стоимости биологических активов сельскохозяйственного назначения; при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции; при добыче полезных ископаемых.
Для учета доходов по этим видам деятельности существуют отдельные стандарты. В российском учете некоторые вопросы, связанные с доходами, например, изменение стоимости биологических активов или добычи полезных ископаемых, вообще не рассматриваются, а такой сегмент, как выручка по договорам аренды в ПБУ 9/99 «Доходы организации», рассматривается только в п.5, в котором указывается, что «в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата)».
Еще одним существенным различием МСФО/IAS 18 «Выручка» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» являются условия признания выручки. Рассмотрим отличительные особенности признания выручки на примере продажи товаров (табл.1). Из данных, приведенных в таблице, видно, что критерии, используемые при признании выручки согласно международным стандартам, существенно шире, чем в российском учете.
Критерии, используемые в российском учете, являются более строгими и выражаются в таких формулировках, как «право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора» или «переход права собственности», что требует обязательного документального подтверждения совершения сделки и практически не оставляет места для профессионального суждения составителей отчетности. В конечном итоге такой подход концептуально противоречит п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в котором закреплено требование приоритета содержания перед формой.
В соответствии с МСФО/IAS 18 критерии признания, установленные в данном стандарте, как правило, применяются к каждой сделке в целом, однако при определенных обстоятельствах их следует применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы отразить ее экономическое содержание. Согласно данному стандарту, передача права собственности не яв-
ляется условием для признания выручки, поскольку в стандарте отмечается, что иногда имеют место сделки, при которых передача рисков и выгод, связанных с владением, не совпадает по времени с передачей права собственности или владения.
Таблица 1
Критерии признания выручки_
МСФО/Ь^ 18 «Выручка» ПБУ 9/99 «Доходы организации»
Значительные риски и выгоды, связанные с владением товарами, перешли от продавца к покупателю Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом
Предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения и не контролирует проданные товары Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю
Сумма выручки может быть надежно оценена Сумма выручки может быть определена
Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят на предприятие Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива
Затраты, которые были или должны быть понесены в связи со сделкой, могут быть надежно оценены Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены
Принципиальное отличие МСФО/IAS 18 «Выручка» от ПБУ 9/99 «Доходы организации» заключается и в методах оценки выручки. В МСФО/IAS 18 приводится следующее определение: «выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности предприятия за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов собственников». Таким образом, выручка - это полученная или ожидаемая к получению сумма денежных средств или их эквивалентов. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения за вычетом суммы любых торговых или оптовых скидок.
Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми, желающими совершить такую сделку сторонами. В случае отсрочки получения денежных средств или их эквивалентов определяется дисконтированная стоимость будущих поступлений, а разность между справедливой (текущей) стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход с использованием метода эффективной процентной ставки.
Для получения дисконтированной стоимости будущих поступлений используется вмененная процентная ставка. Вмененная процентная ставка - это наиболее четко определяемая величина:
- действующей ставки для аналогичного финансового инструмента или
- процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущей цены продажи товаров в денежных средствах.
При продаже товаров в рассрочку, когда товары поставляются покупателю, но оплата осуществляется несколькими частичными платежами, включающими плату за финансирование,
- выручка, относимая к цене продажи, за исключением процентов, признается на дату продажи;
- цена продажи представляет собой дисконтированную стоимость возмещения, определенную путем дисконтирования частичных платежей к получению с использованием вмененной процентной ставки;
- процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее начисления с использованием метода эффективной процентной ставки.
Согласно п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности. Величина поступления согласно п.6.1 ПБУ 9/99 и/или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем или пользователем активов организации.
При продаже товаров согласно п.6.2 ПБУ 9/99 на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Величина поступления согласно п.6.3 ПБУ 9/99 и/или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
Сравнивая критерии оценки выручки, можно сделать вывод, что такие понятия, как «дисконтированная стоимость», «эффективная процентная ставка», «вмененная процентная ставка», в российской нормативной базе не определены.
Понятие «справедливая стоимость» в международных стандартах привязана исключительно к рыночным инструментам, а российская методика, при которой «обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров», по нашему мнению, может не привести к достижению справедливой стоимости.
Отдельного внимания заслуживают вопросы отражения в бухгалтерском учете скидок, премий и бонусов. В современных условиях борьба за лояльность клиентов входит в число первоочередных задач бизнеса. Для повышения интереса покупателей используются разнообразные программы предоставления скидок, бонусов и премий, направленные на увеличение объемов продаж, привлечение новых клиентов, продвижение товаров на рынке и т.п. Система выплаты бонусов появилась в России с приходом на рынок иностранных компаний, которые, используя международный опыт, внесли существенный вклад в формирование обычаев делового оборота, включая использование системы бонусов для стимулирования продаж.
К сожалению, понятие скидки в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах отсутствует, четкой границы между скидкой и бонусом (премией) нет и в других законодательных актах. В сложившейся экономической практике под скидкой принято понимать снижение цены товара, при этом обычно ссылаются на п.2 ст. 424 ГК РФ.
Система поощрения покупателей в форме бонусов предоставляется поставщиком за выполнение определенных условий сделки. Бонус - это дополнительное вознаграждение, премия, дополнительная выгода, предоставляемая продавцом покупателю в соответствии с условиями сделки или отдельного соглашения.
Имеются определенные различия между скидками (бонусами, премиями), предоставленными с изменением и без изменения цены договора, что приводит к различиям в учете и налогообложении. Учет скидок, вызванных снижением цены товара, должен оцениваться согласно п.10 МСФО/IAS 18 «Выручка» за вычетом суммы любых торговых или оптовых скидок. Аналогичные требования прописаны и в п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», где сказано, что «величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)».
Если скидка предоставлена после того, как покупатель оплатил товар, то поставщик возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактической суммой оплаты. Поскольку при предоставлении скидки цена сделки уменьшается, то налоговая база по НДС также уменьшается. Поэтому поставщику нужно пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. Покупатель, в свою очередь, должен откорректировать сумму НДС, принимаемого к вычету. Скидка может предоставляться и без изменения цены на поставляемую продукцию, например, посредством выплаты премии (бонуса) за достигнутый объем продаж, зачета задолженности за проданные ранее товары либо дополнительной продажи товаров по сниженной цене.
До недавнего времени считалось, что перечисление бонуса на расчетный счет покупателя, например, за достигнутый объем продаж не влияет на налоговую базу по НДС ни покупателя, ни продавца - это внереали-
зационный доход у одного и внереализационный расход у другого, который учитывается при расчете налога на прибыль организации на основании п.3 и п. 7 ст.272 НК РФ.
Однако в последнее время данная система выплаты премий (бонусов) претерпела существенные изменения. Это связано с вступлением в силу Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации», существенно ограничившего крупные торговые сети в получении разнообразных премий (бонусов). Немаловажную роль в решении этого вопроса сыграло Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09. Основной вывод, который сделал Президиум ВАС, заключается в следующем: «независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности при определении налогооблагаемой базы) - сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг)». Отсюда следует, что скидки, предоставленные организацией, были неразрывно связаны с реализацией товара, и она правомерно уменьшала цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС.
При решении данного вопроса Президиум ВАС руководствовался «Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренной приказом министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. N 180, в которой декларировано, что в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты МСФО.
В вопросах предоставления таких премий (бонусов), как за «вход» поставщика в новую сеть, за размещение товаров в местах, привлекающих повышенное внимание со стороны покупателей и пр., позиции российского учета аналогичны позициям специалистов из Комитета по интерпретациям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee, далее -IFRIC) и заключаются в том, что данный вид бонуса рассматривается как оплата услуг (маркетинговых, рекламных и др.), оказанных торговой сетью поставщику, поэтому суммы подлежат налогообложению НДС по ставке, применимой к услугам.
Нередко бонусные программы или программы лояльности клиентов рассчитаны на долгосрочное сотрудничество и предполагают накопительный механизм суммы бонуса и некий механизм определения его эквивалента в натуральном выражении. Такие программы уже давно вошли в
обычай делового оборота и широко используются организациями, которые работают напрямую с клиентами. Это касается туристических фирм, ресторанов, а также организаций, предоставляющих услуги сотовой связи, и многих других. Такой подход позволяет клиенту обратиться в данную организацию повторно и дает ему право обменять полученные бонусы на предоставляемые услуги либо по дисконтированной стоимости, либо бесплатно. Мы полагаем, что бонусные баллы, предоставленные клиенту, следует рассматривать как вознаграждение (премию), не изменяющее цену проданных товаров.
Рассмотрение подобных операций приводит к необходимости решения ряда вопросов. Например, когда и в какой части следует признавать выручку за проданные товары (работы, услуги)? По какой стоимости учитывать бонусные баллы, предоставленные клиенту, и как они влияют на определение размера дохода?
Комитет по интерпретациям МСФО (ШЫС) дает однозначный ответ на эти вопросы, поясняя, что предприятие должно применять п.13 МСФО/IAS 18 «Выручка» и учитывать призовые баллы как отдельно идентифицируемый элемент коммерческой операции, при которой они предоставляются (первоначальная продажа) с учетом их справедливой стоимости (суммы, за которую они могут быть отдельно проданы). Выручка по таким операциям признается после обмена призовых баллов и выполнения своих обязательств, а сумма выручки основывается на количестве призовых баллов.
Что же касается российской практики, то в российском учете до сих пор нет однозначной трактовки учета предоставленных клиентам бонусов. Некоторые российские специалисты считают, что бонусные суммы нужно отражать в учете как полученный аванс в сумме фактических затрат. Мы не можем согласиться с подобным утверждением, так как бонусные баллы не всегда приводят к возникновению выручки - они могут попросту «сгореть», если срок их предоставления ограничен, а с сумм полученных авансов предприятие обязано начислить и уплатить НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Существуют и иные мнения по данному вопросу. Ряд специалистов придерживается мнения, что поскольку накопленные бонусные суммы выступают весьма условным расчетным средством, то пока они не предъявлены клиентом к получению, у организации не происходит хозяйственных операций, нет движения активов и обязательств и, соответственно, не возникает необходимости бухгалтерского отражения и начисления какие-либо налогов.
По нашему мнению, такой подход ведет к искажению финансовых результатов, поэтому экономически обоснованным является обособленное отражение предоставленных клиенту сумм в виде бонусов. Это позволит полностью отразить затраты организации по предоставлению бонусных сумм и не приведет к возникновению сложностей с определением финан-
совых результатов. При этом у налоговых органов не возникнет вопросов, связанных с формированием налоговой базы как по НДС, так и по налогу на прибыль.
Резюмируя вышеизложенное следует отметить, что, несмотря на декларируемый процесс приведения российских ПБУ в соответствие с международными стандартами, данное соответствие в настоящее время весьма условно. Жесткие ограничения, которые накладывают российские правила на учет, не расширяют сферу применения профессиональных суждений, а интересы контролирующих органов по-прежнему превалируют над интересами собственника.
ЛИТЕРАТУРА
1. Постановление Правительства РФ № 107 от 25.02.2011 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории РФ».
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина РФ № 106н от 06.10.2009 (ред. 08.11.2010).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина РФ № 32н от 06.05.1999 (ред. 08.11.2010).
4. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобрена Приказом Минфина РФ № 180 от 01.07.2004.
5. Международные стандарты финансовой отчетности / МСФОЛАБ 18 «Выручка». -М.: Аскери АССА, 2010.
6. Международные стандарты финансовой отчетности / Интерпретация IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов». - М.: Аскери АССА, 2010.
