CC BY
66
Колесник П.В.
ОСОБЕННОСТИ ТРАНСФОРМАЦИИ ПОКАЗАТЕЛЯ ВЫРУЧКИ ОТ ПРОДАЖИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
В настоящее время российские компании все чаще применяют МСФО, исходя из потребности руководства и акционеров в получении более прозрачной и признаваемой на международном уровне финансовой отчетности, которая также востребована финансовыми институтами
и международными инвесторами. В свете быстрых и комплексных изменений, происходящих в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности, потребность в понимании основных различий между МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), а также
умение приводить показатели отчетности в соответствие с международными правилами стали особенно актуальны.
Выручка от продажи — это валовые поступления экономических выгод, полученных компанией от обычных видов деятельности, когда эти поступления увеличивают капитал. В понятие выручки не входит увеличение капитала за счет взносов учредителей. Данный показатель является одним из наиболее существенных в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основные виды выручки от продажи представлены на рис. 1.
нормы, не соответствующие международным стандартам.
В МСФО выручка признается только в том случае, если существует высокая вероятность получения предприятием экономических выгод от сделки, величина которых может быть с надежностью определена. Подобно МСФО согласно российским правилам выручка признается только в том случае, если имеется уверенность в том, что экономические выгоды от сделки будут получены организацией и сумма выручки может быть определена.
Рис. 1. Основные виды выручки от продажи
В российском бухгалтерском учете общим вопросам организации учета выручки от продажи посвящены ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 2/08 «Учет договоров строительного подряда». В международных стандартах эти вопросы затрагиваются в IAS 11 «Договоры на строительство», 17 «Аренда», 18 «Выручка», 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», 41 «Сельское хозяйство». В данной статье рассматриваются основные сходства и различия между IAS 18 и ПБУ 9/99.
В процессе трансформации финансовой отчетности даже небольшие отличия стандартов могут привести к необходимости масштабных корректировок. В целом IAS 18 «Выручка» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлены
сходные правила отражения выручки. Однако ПБУ 9/99 содержит некоторые
Тем не менее, время признания выручки, определяемое в соответствии с критериями ПБУ 9/99, на практике, скорее всего, будет отличаться от МСФО, отчасти в силу того, что, следуя требованиям РСБУ, организации обычно фокусируются на юридической форме договоров при признании выручки.
В соответствии с МСФО выручка представляет собой общие потоки экономических выгод, полученные предприятием и принадлежащие ему. В случае агентских соглашений суммы, полученные от имени принципала, не признаются агентом в качестве выручки. РСБУ также не предусматривают признание агентом, действующим в рамках агентского договора, сумм, полученных от покупателей, в качестве своей выручки. Однако в отличие от МСФО, считается, что агентские отношения возникают только в том случае, когда стороны заключают обязательный для исполнения договор.
Признание выручки от продажи товаров по международным стандартам происходит, когда предприятие передает покупателю все существенные риски и выгоды, обычно связываемые с правом собственности на эти товары, и предприятие более не контролирует эти товары и не выполняет в их отношении управленческие функции. Для российского учета характерен более формальный подход, поэтому, в отличие от МСФО, выручка от продажи товаров признается тогда, когда передается право собственности на товар. Многообразие фактов хозяйственной деятельности и договорной практики приводит к тому, что далеко не всегда дата передачи рисков и выгод, связанных с активом, соответствует дате передачи права собственности. Наиболее характерным примером является передача активов, которая требует государственной регистрации. Часто бывают ситуации, когда компания продала покупателю здание, получила оплату, здание уже ремонтируется и используется покупателем, все риски и выгоды переданы. Но государственная регистрация перехода права собственности требует определенного времени, поэтому в отчетности по РСБУ доходы от продажи будут в этом случае признаны позже.
Согласно МСФО выручка, связанная с предоставлением услуг, должна признаваться в зависимости от стадии завершенности сделки на отчетную дату. При этом стадия завершения сделки, понесенные на тот момент затраты и затраты, необходимые для завершения сделки, должны быть надежно определены. В российском учете выручку от операций по оказанию услуг разрешается признавать либо по завершении оказания услуги, либо в порядке, предусмотренном для договоров на строительство (по мере готовности). В результате такая выручка, скорее всего, будет отличаться от признанной в соответствии с МСФО.
Международными стандартами предусмотрен особый порядок признания выручки от оказания рекламных услуг: выручка признается, когда соответст-
вующая реклама выходит в свет (обнаро-дуется). Однако вознаграждения за разработку (производство) рекламных продуктов признаются на основе метода оценки стадии завершения проекта. Российскими стандартами не предусмотрен особый порядок для учета выручки по договорам на оказание рекламных услуг. Такая выручка признается согласно общим критериям, что может привести к возникновению отличий от МСФО на практике.
Аналогичная ситуация имеет место при отражении в учете вознаграждений за финансовые услуги: в МСФО указанные вознаграждения могут рассматриваться как неотъемлемая часть фактического дохода на соответствующий финансовый инструмент либо признаваться в соответствии с общими требованиями как выручка. Например, вознаграждение за подготовительную работу, полученное компанией в связи с созданием займа (проверка кредитоспособности заемщика и обработка кредитной документации), переносится на будущие периоды и признается в качестве корректировки эффективного реального дохода по займу.
В РСБУ вопросы учета операций по предоставлению финансовых услуг и соответствующих им вознаграждений отдельно не рассматриваются. Такая выручка признается согласно общим требованиям, что может привести к возникновению отличий от МСФО.
Суммы роялти (лицензионные платежи и авторские вознаграждения) в МСФО и РСБУ отражаются одинаково — на основе метода начисления, как правило, равномерно в течение срока действия соответствующего договора.
В МСФО даются некоторые указания в отношении признания выручки по различным компонентам, включенным в единый договор. В РСБУ такие указания отсутствуют, и практика может отличаться от подходов, принятых в МСФО.
Договор может включать несколько составляющих, например, контракт на продажу товаров вместе с гарантией их послепродажного обслуживания, оказываемого без дополнительной оплаты. В
таких случаях может возникнуть необходимость разделения единого контракта на составные части. В данном случае международные стандарты предписывают относить разные суммы выручки на каждую из этих составляющих. Кроме того, две или более операций могут быть связаны между собой таким образом, что каждая из них взятая в отдельности не имеет экономического смысла. В таких случаях учитывается общий результат от обеих операций.
В российских нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету отсутствует регулирование в отношении учета выручки по договорам, имеющим несколько составляющих. Вероятнее всего, на практике выручка будет признаваться исходя из общих условий соответствующего договора, что может привести к отличиям от МСФО.
Признание выручки по МСФО не зависит от факта получения денежных средств. Однако если обмениваемые товары или услуги являются подобными по сущности и стоимости, то в результате такой операции выручка не возникает. По РСБУ в сделках, предусматривающих оплату неденежными средствами, также может признаваться выручка. Отличие заключается в том, что выручка может признаваться и в сделках, где обмениваемые товары или услуги являются подобными по сущности и стоимости. Оценка величины выручки по таким сделкам также отличается от МСФО.
В соответствии с международными стандартами величина выручки оценивается по справедливой стоимости полученного возмещения с учетом всех предоставленных торговых скидок и уступок. Когда срок оплаты превышает обычные сроки кредитования, выручка отражается в дисконтированной сумме причитающегося возмещения. А.Н. Каланов выделяет основные правила дисконтирования по МСФО. Согласно этим правилам для определения ставки дисконтирования применяются рыночные ставки, скорректированные под аналогичные условия, а образующаяся при дисконтировании процентная часть признается в ка-
честве выручки по методу эффективной ставки. В целом дисконтирование осуществляется, если влияние временной стоимости денег существенно1.
По российским правилам обычно величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем. Однако если цена не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины выручки принимается «обычная» цена, устанавливаемая продавцом на подобную продукцию (работы, услуги) в сравнимых обстоятельствах, а не справедливая стоимость возмещения, полученного или причитающегося к получению, как в МСФО. Если товары, работы или услуги были проданы на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа, то величина выручки увеличивается на всю сумму причитающихся процентов, что отличается от подхода, принятого в МСФО.
В случае если вероятность того, что общая величина затрат по договору превысит сумму выручки по нему, международные стандарты предписывают немедленно относить сумму ожидаемого убытка по этому договору на счет прибылей и убытков в качестве расхода. В российских нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету отсутствует требование о немедленном признании любых ожидаемых убытков в качестве расходов.
Как и в других случаях, существенные отличия в размере выручки по РСБУ и МФСО могут появляться в силу более последовательного применения принципа приоритета содержания перед формой в международных стандартах (в РСБУ этот принцип продекларирован в ПБУ 1/2008, но на практике почти не применяется). Например, в российском учете сделки по продаже актива и его последующему приобретению будут трактоваться в соответствии с юридической формой как две сделки, приводящие к отражению выручки и изменению стоимости товаров. В
1 Каланов А.Н. Дисконтирование в МСФО // МСФО. Практика применения. — 2006. — № 5.
МСФО обе операции трактуются по своей экономической сути как денежная ссуда под залог товара. Некоторые авторы делают вывод о том, что ПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», обосновывая свою позицию тем, что в ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием.1
Кроме того, даже в отношении аналогичных требований РСБУ и МСФО компании могут применять неверные методы учета, что поставит под сомнение достоверность результатов трансформации. Остановимся подробнее на распространенных способах фальсификации данных финансовой отчетности.
К примеру, организация может осуществлять с контрагентом (вновь учрежденной или уже существующей подставной компанией) встречные операции по купле-продаже. Для этого могут заключаться договоры аренды дополнительных складов, куда будет перевозиться товар, якобы реализованный покупателям. Через некоторое время фиктивные покупатели возвращают товар, получая взамен деньги. Возможен вариант, когда товары либо вообще не существуют, либо не перемещаются за пределы собственного склада организации. В результате реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров. Таким образом, выручка отражается в тот момент времени, когда это выгодно.
Компании-производители иногда
признают выручку в момент отгрузки товара посредникам (комиссионерам). Однако если будет невозможно реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. В данном случае от-
1 Козлов И.И. Различия в учете выручки по МСФО в сравнении с российскими стандартами // Учет, налоги, право. — 2006. — № 17.
сутствует уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, так как организация не получила в оплату актив и в отношении его получения существует неопределенность. Следовательно, нарушено одно из условий признания выручки, приведенных в п. 12 ПБУ 9/99. Таким образом, выручка признается компания-ми-производителями раньше предусмотренного бухгалтерскими стандартами срока.
Такие искажения позволяют несколько «приукрасить» финансовый результат компании за счет искусственного завышения выручки. В результате может увеличиться размер налоговых платежей, но, с другой стороны, появляется возможность произвести благоприятное впечатление на потенциальных и уже существующих инвесторов. В условиях финансового кризиса и дефицита ресурсов некоторые компании готовы пойти на подобные нарушения правил учета.
Организации могут квалифицировать обычные доходы как прочие только на том основании, что они прямо не поименованы в уставе. Например, компании, занимающиеся финансовой деятельностью, отражают небольшую выручку и огромные прочие доходы, поскольку боятся, что иначе им придется получать банковскую лицензию.
Торговые организации иногда отражают предоставляемые клиентам скидки (например, накопительные за объем закупок) в качестве списания дебиторской задолженности на дату принятия решения о предоставлении скидки, а не как корректировку выручки в периоде получения покупателем права на скидку. Это приводит к отклонениям в оценке выручки. Хотя иногда такую практику можно признать правильной. Например, когда скидка предоставляется за досрочную оплату, не всегда возможно к моменту продажи узнать, погасит ли покупатель задолженность в указанный период. В этом случае скидки не вычитаются из суммы выручки
и учитываются только после оплаты счетов покупателем1.
Для российского учета характерно отражение выручки при отсутствии уверенности в получении оплаты. Причина заключается в том, что бухгалтер стремится минимизировать отличия бухгалтерского и налогового учета, чтобы не рассчитывать отложенные налоги. Кроме того, российский бухгалтер может руководствоваться формальным подходом и отражать выручку на основании первичных документов, не принимая во внимание риск неполучения оплаты.
На все эти обстоятельства следует обращать пристальное внимание. В противном случае трансформация даст недостоверные результаты только потому, что недостоверным был источник — отчетность по РСБУ.
Таким образом, приступая к процедуре трансформации, бухгалтеру, прежде всего, следует убедиться в том, что методы, установленные РСБУ, верно применялись и показатель выручки в российской отчетности сформирован правильно.
Очень важным психологическим моментом является последовательное применение принципа приоритета содержания перед формой. Это позволит максимально сблизить по содержанию «российскую» выручку с аналогичным показателем, представленным по МСФО.
Затем необходимо оценить совершенные сделки, по которым признавалась выручка, на предмет передачи всех существенных рисков и выгод, связываемых с правом собственности, и в случае необходимости внести соответствующие корректировки. В качестве примера можно рассмотреть следующую ситуацию: ком -пания продает оборудование с последующей установкой и проверкой технического состояния на сумму 750000 руб. Согласно международным стандартам признание выручки возможно только после того, как все вышеупомянутые работы будут выполнены, так как в этом случае риски и выгоды, связанные с оборудова-
1 Учет по международным стандартам / Л. В. Горбатова. — М.: Бухгалтерский учет, 2005.
нием перейдут покупателю. Если организация признала выручку сразу после поставки (перехода права собственности), то в процессе трансформации нужно будет сделать сторнировочную запись:
в отчетном периоде признала существенные суммы выручки, необходимо пересмотреть в связи с тем, что, с точки зрения МСФО, данные контракты могут включать несколько составляющих. В таких случаях может возникнуть необходимость разделения единого договора на составные части с отнесением разных сумм выручки на каждую из этих составляющих. Возможна обратная ситуация, когда несколько договоров, взятых по отдельности, не имеют экономического смысла, и выручку по ним потребуется «объединить». В обоих случаях, вероятнее всего, в отчет о прибылях и убытках нужно будет вносить исправления.
Например, компания продает автомобиль за 500000 руб. и берет на себя обязательство провести его техобслуживание. Стоимость техобслуживания — 100000
руб. В учете по российским правилам компания в качестве выручки признает сразу все 500000 руб. Согласно МСФО данная сделка рассматривается как подразумевающая последующее обслуживание проданного товара, и 100000 руб. будут признаны выручкой при фактическом оказании услуги. Если в отчетном периоде техобслуживание не проводилось, требуется корректирующая проводка:
Следует помнить о том, что в МСФО выручка определяется по справедливой стоимости полученного возмещения, поэтому требуется сопоставить цены, устанавливаемые договорами, с теми ценами, которые реально действовали на рынке в момент заключения сделок. Безусловно, такая оценка будет очень
Содержание Дт Кт Сумма
Корректировка выручки 62 90.1 (750000)
Договоры, по которым организация
Содержание Дт Кт Сумма
Идентификация еще не совершенной сделки 90.1 98 100000
приблизительной, но такой подход соответствует международным стандартам, и, скорее всего это приведет к более достоверному представлению выручки.
В том случае, если в отчетном периоде происходил обмен подобными по сущности и стоимости товарами или услугами, суммы выручки, полученные от таких операций, нужно исключить (сторнировать). По товарам, проданным на условиях коммерческого кредита, признанную выручку нужно привести к сумме, равной дисконтированной стоимости платежей (за вычетом процентов). Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере её поступления. Например, компания в декабре отчетного года продает автомобиль за 500000 руб., оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%, сумма процентных платежей включается в цену. По правилам российского учета выручка признается сразу и в полной сумме. Согласно международным стандартам сразу в качестве выручки можно признать 454545 руб. (50000/1,1). Трансформационная корректировка будет иметь вид:
Если предприятие занимается выполнением работ или оказанием услуг, то выручка, как правило, должна корректироваться в соответствии с расчетным процентом завершенности работ по договору. К примеру, компания устанавливает компьютерную сеть для клиента в 5 идентичных зданиях, в рамках одного контракта стоимостью 100000 руб. При этом в «российском» учете выручка признается по завершении выполнения работы, а в отчетном периоде сеть установлена только в 2 зданиях. В данном случае нужна корректирующая проводка:
По рекламным услугам выручка признается после того, как соответствующая реклама выйдет в свет (будет обнародована). Представим ситуацию, когда по заявке рекламодателя рекламное агентство заказывает объявление в ноябрьском, декабрьском и январском номерах журнала. Комиссионное вознаграждение составляет 3000 руб., и рекламное агентство признает его как выручку в учете по РСБУ после оказания услуги. В целях трансформации требуется выполнить следующие корректировки:
Содержание Дт Кт Сумма
Признание выручки после размещения рекламы в ноябре и декабре 62 90.1 2000
Учет заказа на рекламу 62 98 1000
Некоторые вознаграждения за финансовые услуги должны быть исключены из состава выручки и рассматриваться как неотъемлемая часть фактического дохода на соответствующий финансовый инструмент (учитываться как доходы будущих периодов).
В процессе трансформации должно быть учтено влияние всех корректирующих записей на финансовый результат. По нашему мнению, полученный в результате указанных корректировок показатель выручки будет во всех существенных отношениях соответствовать международным стандартам.
Библиографический список
1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).
2. МСФО 18 «Выручка» (утв.
КМСФО 19 апреля 1982 г.).
3. Учет по международным стандартам / Л. В. Горбатова. — М.: Бухгалтерский учет, 2005.
4. Козлов И. И. Различия в учете выручки по МСФО в сравнении с российскими стандартами // Учет, налоги, право. — 2006. — № 17.
5. Каланов А. Н. Дисконтирование в МСФО // МСФО. Практика применения. — 2006. — № 5.
Содержание Дт Кт Сумма
Признание выручки в соответствии с процентом завершенности работ 62 90.1 40000
Содержание Дт Кт Сумма
Включение процентов в состав отложенных доходов 90.1 98 45455
6. Каланов А. Н. Особенности оп- мации // МСФО. Практика примене-
ределения выручки для целей трансфор- ния. — 2007. — № 3.
