CC BY
18
комментарии к проекту интерпретации ^рю Р20 «программы стимулирования лояльности потребителей»*
В.Е. ШЕЛАГИНОВ,
проектный менеджер Фонда НСФО
Реформирование системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации хотя и медленно, но неуклонно идет по пути сближения с Международными стандартами финансовой отчетности. А это означает, что уже в обозримом будущем российским бухгалтерам придется вести учет на основе требований, максимально приближенных к МСФО. Как известно, МСФО разрабатываются международной неправительственной организацией — Советом по МСФО. Деятельность этой организации достаточно прозрачна, что позволяет всем заинтересованным сторонам участвовать в процессе разработки как самих МСФО, так и интерпретаций к ним, осуществляемых Международным комитетом по интерпретациям финансовой отчетности (№ШС). Крупные аудиторские фирмы и транснациональные компании, использующие МСФО, национальные органы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, практикующие бухгалтеры, а также теоретики и преподаватели бухгалтерского учета и смежных финансовых дисциплин из разных стран имеют возможность принимать активное участие в обсуждении и разработке документов Совета МСФО. Однако участие большинства российских бухгалтеров и других заинтересованных лиц в этом процессе ограничено наличием языкового барьера, так как все материалы Совета по МСФО публикуются и должны комментироваться на английском языке. Фонд НСФО — российская организация, активно участвующая в процессе комментирования новых документов Совета по МСФО, предлагает всем заинтересованным представителям российского профессионального сообщества присоединиться к процессу обсуждения и разработки новых документов Фонда, в том числе и по вопросам комментирования проектов ]АЗВ и ШЫС.
* Позиции по рассматриваемым вопросам, представленные в настоящей статье, являются личным мнением автора и могут не совпадать с официальной позицией Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО. Официальная позиция Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО по рассматриваемым вопросам доступна на сайте фонда www. nsfo. ru
В предлагаемой вашему вниманию статье излагаются основные положения проекта интерпретации IFRIC D20 «Программы стимулирования лояльности потребителей»** (IFRIC Draft Interpretation D20 Customer Loyalty Programmes), опубликованного на сайте IASB для получения замечаний и предложений от всех заинтересованных сторон. Замечания по поводу статьи и официальной позиции Совета по стандартам Фонда НСФО можно направлять по адресам электронной почты vadim. shelaginov@nsfo. ru или nsfo@nsfo. ru.
Что такое «программы стимулирования
лояльности потребителей»?
Так называемые «программы стимулирования лояльности потребителей», т. е. программы, направленные на стимулирование приверженности потребителей конкретной марке или конкретной компании, широко используются в современном бизнесе, в том числе и в российском. Сущность программ заключается в том, что всякий раз, когда покупатель приобретает конкретный товар или услугу фирмы или выполняет иное, предусмотренное программой действие, компания «награждает» его так называемыми «бонусами» или «бонусными единицами» (award credits). Бонусы при этом могут выражаться как в некоторых условных единицах, например в очках или баллах, так и в конкретных единицах, например в километрах налета пассажиром на самолетах авиакомпании. Накопленные бонусы предоставляют потребителю право на получение в будущем бесплатных товаров или услуг или их приобретение со специальными скидками к обычным ценам.
** Автор посчитал уместным добавить в название проекта интерпретации на русском языке слово «стимулирование», отсутствующее в английском языке, поскольку считает, что это лучше характеризует содержание рассматриваемого документа.
Отдельные характеристики этих программ могут существенно различаться. Так, например, право на использование бонусов может быть поставлено в зависимость от накопления потребителем некоторого минимального количества бонусных единиц или истечения определенного периода времени. Бонусы могут быть привязаны к отдельным покупкам или покупкам определенного ассортимента товаров, а также интенсивности пользования услугами, предоставляемыми организацией. Программы могут управляться как самими инициировавшими их компаниями, так и обособленными от них организациями. Предоставляемые бонусы могут включать как товары и услуги, поставляемые самой компанией, так и/или права требовать товары или услуги от другого поставщика.
Необходимость выработки единых
требований к отражению в финансовой
отчетности программ стимулирования
лояльности потребителей
Продажи, осуществляемые с использованием программ стимулирования лояльности потребителей, имеют свою специфику и состоят из двух элементов: поставки основных товаров, дающих право на бонусные единицы (так называемая «первоначальная продажа»), и поставки бонусных товаров бесплатно или со специальной скидкой. Действующие МСФО, и прежде всего IAS 18 «Выручка», не содержат конкретных указаний по поводу того, каким образом организация должна учитывать подобные продажи. Принципы признания выручки, сформулированные в § 13 и 19 IAS 18 «Выручка», позволяют учитывать эти операции несколькими методами с различным влиянием на отражаемые в финансовой отчетности финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Существующая неурегулированность приводит к тому, что в настоящее время наблюдается неоправданное разнообразие подходов к учету рассматриваемых операций, в результате чего снижаются сопоставимость и полезность представляемой финансовой отчетности. Некоторые организации считают уместным использовать в качестве руководства принципы, содержащиеся в § 13 IAS 18, и не признают части выручки вплоть до момента поставки бонусных товаров. Другие, напротив, применяют принципы § 19 IAS 18 и признают
выручку на этапе первоначальной продажи в сумме, равной величине всего полученного или подлежащего получению вознаграждения, одновременно признавая оценочное обязательство в сумме будущих затрат на поставку бонусных товаров. В вынесенном для обсуждения проекте интерпретации IFRIC предлагается определить порядок учета этих операций, который позволил бы пользователям финансовой отчетности получать сопоставимую и достоверную информацию о финансовом положении и результатах деятельности организаций, как использующих, так и не использующих программы стимулирования лояльности потребителей.
Возможные подходы к решению учетной
проблемы, предлагаемые в проекте
интерпретации
По мнению IFRIC, необходимо определиться по двум подходам: следует ли признавать и оценивать в финансовой отчетности возникающие при использовании таких программ обязанности по будущей поставке бонусных товаров (выражаемой предоставленными потребителю «бонусными единицами») в качестве обязательства посредством отсрочки признания выручки в сумме относящейся к ним части полученного или подлежащего получению возмещения, передаваемого в момент поставки основных товаров, или же их следует признавать и оценивать в финансовой отчетности посредством создания оценочного обязательства (резерва будущих расходов) на сумму ожидаемых затрат на поставку бонусных товаров или услуг?
Использование первого подхода создает дополнительную проблему, требующую разрешения, т. е. уточнения того, каким образом определять часть возмещения, подлежащую отнесению на «бонусные единицы», и момент, когда эти суммы должны признаваться в качестве выручки.
Рассмотрев в процессе подготовки проекта интерпретации (в рамках принципов IAS 18 «Выручка») оба концептуально возможных подхода, IFRIC сформулировал следующие аргументы в пользу каждого из них.
Согласно первому подходу часть возмещения, полученного от потребителя, должна быть отнесена на предоставленные ему бонусные единицы и отложена в качестве обязательства, до тех пор пока организация не выполнит своей
обязанности по поставке бонусных товаров. Обязательство должно быть оценено по стоимости бонусных единиц для потребителя, а не по их себестоимости для организации и признаваться как отложенный доход, а не расходы, связанные с будущей поставкой бонусных товаров. В пользу этого подхода может быть приведена следующая аргументация. Бонусные единицы являются элементом рыночного обмена экономическими выгодами между организацией и потребителем. Они представляют собой права, предоставляемые потребителю, за которые он неявно платит. Они могут быть отделены от расходов на маркетинг, поскольку они предоставляются потребителю как часть операции продажи. Бонусные единицы являются обособляемыми от других товаров и услуг, проданных в ходе первоначальной продажи. Параграф 13 IAS 18 устанавливает, что «критерии признания, представленные в Стандарте, обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельно выделяемым элементам сделки, для того чтобы показать ее содержание. Например, когда продажная цена товара включает определенную сумму последующего обслуживания, эта сумма переносится и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание»*. Поскольку бонусные товары не поставляются потребителю на тот же самый момент, когда ему поставляются другие товары или услуги, необходимо разделить первоначальную продажу на два компонента и применять критерии признания по отдельности к каждому компоненту, для того чтобы отразить сущность операции.
Согласно второму подходу обязанность должна признаваться в качестве расхода и соответствующего обязательства в бухгалтерском балансе в момент завершения акта первоначальной продажи и оцениваться в сумме, необходимой для ее исполнения, согласно порядку, предусмотренному IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В пользу этого подхода может быть приведена следующая аргументация. Программы стимулирования лояльности клиентов представляют
* Международные стандарты финансовой отчетности 2006. М.: Аскери, 2006 (перевод на русский язык Международных стандартов финансовой отчетности О. М-А. Аскери, В. И. Тарусина, и Л. Е. Ходырева). С. 215.
собой маркетинговый инструмент, разработанный для увеличения объемов сбыта, поэтому затраты на эти программы являются по своей сути расходами на маркетинг. Обычно стоимость бонусных товаров незначительна в сравнении со стоимостью покупок, которые необходимо осуществить, чтобы заработать бонусные единицы, поэтому обязанность предоставить бонусные товары в обмен на бонусные единицы не является значительным компонентом операции продажи. Следовательно, как только акт первоначальной продажи совершен, организация выполнила все условия, установленные IAS 18 «Выручка», для признания выручки от этой продажи. Параграф 17 IAS 18 указывает, что организация-продавец может признать выручку еще до завершения всех действий, требуемых от нее согласно контракту, при условии, что она сохраняет за собой лишь незначительные риски и вознаграждения, проистекающие из права собственности на проданные товары. Параграф 19 предусматривает, что расходы, связанные с продажей, включая те, которые все еще должны быть понесены, должны признаваться в тот же момент, что и выручка. При использовании этого подхода поставка бонусных товаров трактуется точно так же, как гарантийный ремонт и замена ранее проданных основных товаров.
В ходе обсуждения вариантов разрешения данной учетной проблемы IFRIC также рассмотрел предложение применять тот или иной подход в зависимости от характера программы стимулирования лояльности потребителей. Согласно этому подходу критерий определения того, какой вариант учетной политики должен быть применен, мог бы основываться на относительной стоимости, характере бонусных товаров или методе их предоставления. Затраты на бонусные единицы могли бы рассматриваться как маркетинговые расходы, если их стоимость была бы незначительна и/или они подлежали бы погашению товарами и услугами, не поставляемыми организацией в ходе ее обычной деятельности. Напротив, бонусные единицы должны были бы рассматриваться в качестве отдельного элемента операции первоначальной продажи, если их стоимость была бы значительной и/или они подлежали погашению товарами или услугами, поставляемыми организацией в ходе ее обычной деятельности.
Подход к решению учетной проблемы,
рекомендуемый в проекте интерпретации
В предлагаемом проекте интерпретации члены Международного комитета по интерпретациям финансовой отчетности склоняются к мнению, что наиболее приемлемым подходом является первый из рассмотренных, т. е. организация должна применять § 13 IAS 18 и учитывать бонусные единицы как отдельно определяемый компонент «первоначальной продажи». Справедливая стоимость полученного или подлежащего получению возмещения в отношении первоначальной продажи должна быть распределена между компонентами, т. е. проданными товарами и услугами и предоставленными бонусными единицами на основе относительных справедливых стоимостей компонентов — сумм, за которые каждый компонент мог бы быть продан отдельно. Справедливая стоимость предоставленных бонусных единиц может быть оценена на основе учета скидок, которые потребитель получил бы при выкупе организацией бонусных единиц посредством предоставления ему бонусных товаров или услуг. При расчете номинальная стоимость скидок может быть уменьшена с учетом скидок, предоставляемых покупателям, не участвующим в программах стимулирования, доли бонусных единиц, которые, как ожидается, не будут использованы потребителями и временной стоимости денег. В случаях, когда потребителям предоставляется возможность выбора из альтернативного ряда бонусных товаров и услуг, справедливая стоимость бонусных единиц будет рассчитываться как произведение справедливой стоимости отдельных альтернатив на частоту их предполагаемого выбора.
Ранее отмечалось, что программы стимулирования лояльности потребителей могут управляться разными способами. В частности, бонусные товары в обмен на заработанные потребителем бонусные единицы могут предоставляться самой организацией или по договору с ней третьей стороной. Порядок признания выручки, отнесенной на бонусные единицы, будет зависеть от метода управления программой. Организация, самостоятельно поставляющая бонусные товары, признает выручку, отнесенную на бонусные единицы, в периоды их фактического погашения, при этом величина признаваемой выручки рассчитывается на основе отношения погашенных бонусных еди-
ниц к общему количеству единиц, которые, как ожидается, будут погашены. В случаях, когда обязанности по поставке бонусных единиц исполняются третьей стороной, выручка признается в тот момент, когда эта третья сторона принимает на себя обязательство поставить бонусные товары потребителю, который зависит от условий ее соглашения с организацией. Соглашение может предусматривать возникновение у третьей стороны обязательства поставить бонусные товары уже в момент совершения первоначальной продажи, что дает право организации признать выручку, относящуюся к бонусным единицам, одновременно с выручкой, распределенной на основные товары. Если применяемая программа стимулирования предоставляет потребителю право обменивать бонусные единицы на бонусные товары либо у самой организации, либо у третьей стороны, то обязательство у третьей стороны будет возникать и соответствующая выручка признаваться организацией только в момент, когда потребитель реализует свое право требовать предоставления бонусных товаров этой третьей стороной.
Члены IFRIC рассмотрели также возможность возникновения ситуации, когда в какой-то момент времени ожидаемые неизбежные затраты по исполнению обязанностей по поставке бонусных товаров могут превысить суммарную величину отложенной выручки, отнесенной на бонусные единицы в момент первоначальной продажи и любого дополнительного возмещения, подлежащего получению при обмене бонусных единиц на бонусные товары. Такие ситуации соответствуют определению обременительного контракта, предусмотренному IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», в соответствии с которым организация признает в подобных случаях дополнительное обязательство в сумме превышения неизбежных затрат над ожидаемыми доходами.
Анализ особенностей предлагаемых подходов
Каковы же последствия применения каждого из рассматриваемых подходов в контексте их влияния на достоверность и полезность раскрываемой в финансовой отчетности информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации? Нетрудно заметить, что метод, рекомендуемый IFRIC, является более «осмотрительным», нежели альтернативный
вариант, рассмотренный и отвергнутый членами комитета в ходе подготовки проекта интерпретации. Более того, он в большей степени ориентирован на соблюдение правила соотнесения (matching rule) в отчете о прибылях и убытках, нежели на обеспечение соответствия раскрываемых в балансе статей определению обязательства. Для пояснения этого можно рассмотреть несложный пример (см. таблицу).
Предположим, что организация реализовала потребителю 100 ед. товара по цене 10 руб., предоставив ему при этом право на получение 10 дополнительных бесплатных единиц товара при покупке у этой же организации товаров в будущем. Себестоимость единицы товара для организации составляет 7 руб. Предполагается, что покупатель использует свое право на бонусные товары в течение следующего квартала. Компания не предоставляет покупателям иных скидок, кроме участия в программах стимулирования лояльности потребителей. Суммы доходов, обязательств и прибыли, признанные в финансовой отчетности, будут различаться в зависимости от метода, применяемого организацией.
Так, при использовании подхода, рекомендуемого в проекте интерпретации IFRIC, сумму причитающегося вознаграждения в 1 000 руб. должны распределить между 100 ед. основного товара и предоставленными потребителю правами на 10 бесплатных единиц. Предположим, что справедливая стоимость 100 ед. товара при продаже их клиентам, не охваченным программой стимулирования лояльности потребителей, составляет 909 руб., тогда оставшаяся часть вознаграждения в сумме 91 руб. будет признана как отложенный доход до момента поставки бонусных товаров. Таким образом, в текущем отчетном году в отчете о прибылях и убытках будет признана выручка в
сумме 909 руб., себестоимость проданных товаров в сумме 700 руб. и прибыль от реализации в сумме 209 руб. Одновременно в бухгалтерском балансе будет признано обязательство в сумме 91 руб., соответствующее выручке, распределенной на 10 бонусных единиц. Обязанность осуществить в будущем расходы в сумме 70 руб. в финансовой отчетности признана не будет. В следующем отчетном году по данной операции была бы признана выручка в сумме 91 руб. (за счет отложенного дохода) и себестоимость проданных товаров в сумме 70 руб., что привело бы к признанию прибыли от реализации в сумме 21 руб.
При использовании подхода, рассмотренного при подготовке проекта интерпретации и отвергнутого IFRIC, вся дебиторская задолженность в сумме 1 000 руб. была бы признана как доход в текущем отчетном году. Одновременно понесенные и ожидаемые затраты на поставку основных и бонусных товаров в сумме 770 руб. были бы признаны как себестоимость проданных товаров (700 руб.) и расходы на формирование оценочного обязательства по предоставлению бонусных товаров (70 руб.). Это привело бы к признанию прибыли от реализации в сумме 230 руб. уже в текущем отчетном периоде. В бухгалтерском балансе было бы признано обязательство в сумме 70 руб., необходимой для фактического исполнения обязанности предоставить в следующем отчетном периоде бонусные товары. При этом подходе в следующем отчетном периоде никаких сумм в отчете о прибылях и убытках в отношении этой операции признано не будет, так как предполагается, что все экономические последствия операции относятся к предыдущему отчетному периоду.
Как видно из приведенного примера, первый метод предполагает признание в текущем году
Сравнительный анализ влияния на баланс двух подходов к учету программ стимулирования лояльности потребителей
Показатели Рекомендуемый подход Отвергнутый подход
Текущий год Следующий год Текущий год Следующий год
Отчет о прибылях и убытках, руб.
Выручка 909 91 1 000 -
СПТ (700) (70) (700) -
Расходы на формирование оценочного обязательства - - (70) -
Прибыль 209 21 230 -
Бухгалтерский баланс, руб.
Обязательство 91 - 70 -
меньшей прибыли от реализации и большего обязательства в балансе, перенося часть финансового результата на следующий отчетный период, и, таким образом, однозначно соответствует «концепции осмотрительности». Второй метод предполагает признание прибыли от реализации в полном объеме уже в текущем отчетном году.
Необходимость отсрочки признания дохода в данной ситуации с точки зрения «правила соотнесения» также может быть обоснована. Правило соотнесения требует, чтобы расходы соотносились с доходами, для извлечения которых они были понесены. Если конечный результат данного типа операций достигается только в результате поставки основных и бонусных товаров, понятно, что зарабатываемый доход должен быть соотнесен с себестоимостью как основных, так и бонусных товаров. Это фактически означает, что получаемая сумма возмещения должна быть пропорционально распределена на основные и бонусные товары таким образом, как если бы они продавались в рамках одной операции, что практически достигается при использовании подхода, рекомендуемого IFRIC в проекте интерпретации. Однако, по нашему мнению, «концепция осмотрительности» и «правило соотнесения» являются далеко не основными факторами, которые должны быть учтены при определении устанавливаемого варианта учетной политики. Как минимум такие аспекты, как полезность для пользователей финансовой отчетности и достоверность раскрываемой информации, а также критерий «затраты-выгоды», должны быть приняты во внимание при принятии решения о требуемом подходе. Исходя из этих критериев, на наш взгляд, подход, рекомендуемый IFRIC, имеет ряд недостатков. Во-первых, отражаемая в результате его применения в отчетности сумма обязательства является скорее искусственной бухгалтерской конструкцией, нежели обязательством, соответствующим определению, содержащемуся в Концептуальной основе Совета по МСФО и IAS 37
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». На самом деле, единственной суммой, действительно представляющей собой «существующую обязанность компании, возникающую из прошлых событий, в результате исполнения которой ожидается выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды»*. является сумма, характеризующая ожидаемые будущие затраты организации, необходимые для выполнения обязательств по поставке бонусных товаров, т. е. себестоимость этих товаров для организации, а не их стоимость для потребителей. Считаем, что признание в бухгалтерском балансе именно этой суммы обеспечивает более полезную и достоверную информацию о существующих обязательствах для пользователей финансовой отчетности. Действительно, для исполнения своих обязательств по сделке организация должна либо поставить бонусные товары, либо возможно возвратить некоторую сумму полученного ранее возмещения, не зависящую напрямую от суммы, признаваемой в качестве обязательства в соответствии с правилом соотнесения. Во-вторых, недостатком предлагаемого подхода является трудоемкость его применения на практике. И, наконец, к недостаткам этого подхода можно также отнести недостаточную надежность оценки в ряде случаев относительных справедливых стоимостей отдельных компонентов первоначальной продажи, что может привести к экономической нецелесообразности или недостоверности подобного распределения. Поэтому, с нашей точки зрения, отвергнутый вариант учетной политики представляется более обоснованным.
Завершая статью, хотелось бы пригласить читателей к дискуссии по затронутым в ней проблемам, которая позволила бы сформировать обобщенное мнение российского профессионального сообщества составителей и пользователей финансовой отчетности и внести свой вклад в разработку и совершенствование МСФО.
* Международные стандарты финансовой отчетности 2006. М.: Аскери, 2006 (перевод на русский язык Международных стандартов финансовой отчетности О. М-А. Аскери, В. И. Тарусина, и Л. Е. Ходырева). С. 522.
