CC BY
75
УДК 657.1.012.1
проблемы гармонизации российских правил учета аренды
с мсфо
Е. Ю. ДИРКОВА,
кандидат педагогических наук, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР» Е-mail: bus-acc@yandex. ru
В системе положений по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, отражающий арендные отношения. В этой сфере действует лишь приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Дальнейшее развитие бухгалтерского учета в России по-прежнему будет ориентироваться на сближение с МСФО. В этой связи возникает задача разработки национального стандарта, подобного МБС (IAS) 17 «Учет аренды». Однако внедрению международных правил препятствуют особенности национального законодательства.
Ключевые слова: международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), положение по бухгалтерскому учету (ПБУ), национальный стандарт, IAS 17 «Учет аренды», финансовая аренда, операционная аренда, лизинг.
Переходный этап развития бухгалтерского учета
В развитии бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации завершен период так называемой «среднесрочной перспективы» (2004—2010 гг.) [2, п. 2]. Одна из целей, заявленных на этот период, — создание инфраструктуры применения МСФО, решающим условием которого является придание международным стандартам юридической силы. Но почву для внедрения МСФО подготавливают и процессы сближения российских стандартов с международными. Направления дальнейшего
развития института бухгалтерского учета определены проектом федерального закона «О бухгалтерском учете», внесенным в Государственную Думу РФ Правительством РФ и принятым в первом чтении в январе 2011 г. К принципам регулирования бухгалтерского учета относится разработка национальных стандартов на основе международных стандартов [5, п. 2 ст. 20]. Этот принцип отличается от подхода, заявленного в Программе реформирования бухгалтерского учета1, которая ориентировала разработчиков на взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.
В последнее время Минфин России активизировал продвижение новых стандартов. В 2010 г. издано Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, подготовлены проекты положений по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2010) 2 и «Учет затрат на освоение природных ресурсов» 3. Кроме того,
1 Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
2 Проекты нормативных правовых актов. URL: http:// www1.mmfrn. ru/ru/accounting/accounting/projects/proj-ects_norm_acts/.
3 Проекты для обсуждения: ПБУ. URL: http://www. nsfo. ru/index. php?sec_id=132.
был проведен конкурс, предусматривающий разработку в форме научно-исследовательской работы (НИР) проектов еще двух принципиально новых для России ПБУ: «Учет аренды» и «Учет вознаграждений работникам» 4. Победителем конкурса стал Фонд НСФО.
Свою позицию по предстоящему научному исследованию Минфин России сформулировал в техническом задании к конкурсной документации следующим образом:
— во-первых, подчеркивается, что тема НИР сформулирована в интересах завершения создания полного комплекта российских ПБУ на основе МСФО;
— во-вторых, исследователи должны принять во внимание тенденции изменений МСФО;
—в-третьих, необходимы такие проекты ПБУ, которые могли бы быть введены в систему нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отчетности в ближайшее время без значительной переработки действующих нормативных правовых актов и разработки новых нормативных правовых актов для их реализации.
В статье автор анализирует проблемы создания одного из проектов — ПБУ «Учет аренды»5. Настоящую статью можно рассматривать как подготовку к профессиональной дискуссии по этой теме, поскольку Фонд НСФО обычно организует публичное обсуждение результатов своих научных исследований 6.
Различия в принципах РСБУ и МСФО
Учету аренды в МСФО посвящены МБС (IAS) 17 «Аренда», а также толкования IFRIC 4 «Определение наличия в сделке отношений аренды», SIC 15 «Операционная аренда — стимулы» и SIC 27 «Оценка существа операций, облеченных в юридическую форму аренды» [3]. Однако разработке национального стандарта должен пред-
4 100913/001320/253, Министерство финансов Российской Федерации проводит открытый конкурс. URL: http://www. yourtender. ru/order/nauchnyie-issliedovaniia/ok-26-10-vypolnieniie-nauchno-issliedovatiel-skoi. html.
5 В связи с разработкой ПБУ «Учет вознаграждений работникам» представляет интерес статья: Миславская Н. А. Проблемы внедрения МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 10 (142). С. 2—6.
6 Фонд НСФО представил проекты четырех положений
по бухгалтерскому учету. URL: http://www. nsfo. ru/item.
php?doc_id=1321&sec_id=112.
шествовать анализ различий в концептуальных походах РСБУ и МСФО.
Один из фундаментальных принципов МСФО [9, § 35] — преобладание сущности над формой, однако в России данный принцип встречает противодействие со стороны законодательства. Поясним, почему это так.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете», утвержденный приказом Минфина России от 21.11.1996 № 129-ФЗ, устанавливает, что законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете включает все федеральные законы [4, ст. 3]. Законопроект, подготовленный на смену данному закону, предусматривает сходную норму [5, ст. 4]. Осуществляемые хозяйственные операции должны соответствовать законодательству Российской Федерации и при этом быть документально оформленными [4, п. 3 ст. 7 и п. 1 ст. 9].
Тем самым фактически предопределено, что в целях бухгалтерского учета хозяйственные операции следует интерпретировать (классифицировать) и документировать исходя из требований специальных законов, регламентирующих соответствующие отрасли. В то же время Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, по сути, требует от учетной политики противоположного — приоритета содержания перед формой, т. е. отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования [9, п. 6]. Между тем нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти не может противостоять закону. Эта иерархия, закрепленная Конституцией РФ7, проясняет, почему названная норма ПБУ 1/2008 малоэффективна на практике. Первичными для бухгалтерского учета являются оправдательные документы на хозяйственные операции за подписью лиц, ответственных за их совершение, а не профессиональные суждения об этих операциях бухгалтера или мнение менеджмента. При этом истоки порядка документирования находятся в профильных законах, т. е. документы несамодостаточны. Поэтому нельзя безоговорочно согласиться с И. М. Брыкиным, который
7 Пункт 2 статьи 4 Конституции Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993).
считает, что в национальном счетоводстве «все операции должны отражаться в соответствии с той юридической формой, которая придается им существующими оправдательными документами, а не с их действительным экономическим смыслом» 8. Автор видит выход в том, чтобы разделять учетные процедуры и процедуры интерпретации информации, накопленной в регистрах бухгалтерского учета. Если первые носят преимущественно технический (механистический) характер, то вторые — оценочный, в значительно меньшей степени поддающийся регламентированию. По этой причине, по мнению автора, существует необходимость отличать бухгалтерскую отчетность от финансовой отчетности9, а не стремиться к их объединению по типу «два в одном». Международная практика отказалась от термина «баланс» в пользу термина «отчет о финансовом положении».
Другое радикальное различие принципов РСБУ и МСФО касается допущения имущественной обособленности [8, п. 5], которое международными стандартами не поддерживается10. В МСФО право собственности не является первостепенным при определении существования актива, и эта позиция проявляется в подходах к учету арендуемого имущества [9, § 57]. Более того, § 9 МБС (IAS) 17 не исключает, что актив, относящийся к договору аренды, может быть признан одновременно как арендатором, так и арендодателем. В России отступление от доктрины имущественной обособленности возможно лишь в отношении лизингового имущества. При этом вопросы балансовой принадлежности предмета лизинга решаются на уровне федерального закона и в силу этого, по мнению автора, не подлежат регулированию Минфином России.
Арендные отношения в российском законодательстве
Источниками норм для регулирования арендных отношений в России выступают Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) [1] и Федеральный закон
8 Брыкин И. М. Российские и международные стандарты учета и отчетности: сравнительный анализ // Аудиторские ведомости. 2009. № 9.
9 Диркова Е. Ю. Термины бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2011. № 1.
10 Чая В. Т., Чичерина Е. Н. Сравнительная оценка принципов РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 5 (125).
от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» [7].
Начнем с исследования терминологии. Параграф 8 МБС (IAS) 17 подразделяет сделки по аренде на две категории: «операционная аренда» и «финансовая аренда». Однако ни в национальном законодательстве, ни в российском деловом обороте классификация аренды, принятая в МСФО, не соблюдается. Под финансовой арендой в России понимается лизинг [7, ст. 2], причем в этот термин законодатель вкладывает конкретный юридический смысл, в то время как критерии МСФО являются ориентировочными.
Наряду с лизингом в России применяется аренда с правом выкупа, договор на которую заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи [1, ст. 624 и п. 3 ст. 609]. Такая аренда не равнозначна продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа11. С гражданско-правовой точки зрения этот договор является смешанным, содержащим в себе элементы договоров аренды и купли-продажи12, но по экономической сущности он близок к финансовой аренде в понимании МСФО.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств13 понятию «аренда» противопоставляется лишь понятие «финансовая аренда» в значении «лизинг». Термин «операционная аренда» не представлен в российских законах, не применяется Минфином России в приказах и в письмах. Он употребляется в методической литературе и в профессиональных кругах лишь в связи с применением МСФО. На практике получил определенное распространение термин «текущая аренда» 14, подразумевающий арендные отношения, не обремененные спецификой лизинга или условием о выкупе. Од-
11 Пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».
12 Постановление ФАС Поволжского округа от 21.09.2008 по делу № А57-20563/2007-43.
13 Утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
14 Например, об использовании термина «текущая аренда» в официальных кругах свидетельствуют письма Минфина России от 10.03.2005 № 03-03-02-04/1/60 и УМНС России по г. Москве от 09.01.2001 № 03-12/400, а в хозяйственной практике — упоминания в решениях арбитражных судов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2010 по делу № А31-8158/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 № А10-2192/05-Ф02-6878/05-С2 и др.).
нако «текущая» аренда не обязательно является «операционной».
Следующий нюанс состоит в том, что российское гражданское право допускает заключение договора аренды без определения срока, т. е. на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца [1, п. 2 ст. 610]. Между тем в § 5 разъяснения SIC 27 указано, что МБС (IAS) 17 применяется в тех случаях, когда договор предполагает передачу права пользования активом на определенный период времени. По-видимому, для целей учета придется считать, что «неопределенный срок» составляет либо месяц, либо три месяца.
Теперь рассмотрим особенности российского законодательства, которые определяют экономическую природу лизинга. Существенным условием договора лизинга является обязанность арендодателя приобрести в собственность указанное арендатором имущество для предоставления его последнему за плату во временное владение и пользование [7, ст. 2 и п. 1 ст. 4]. Тем самым лизинг выступает альтернативой банковскому кредитованию арендатора. Преимущество лизинговых сделок заключается в возможности ускоренной амортизации основных средств в бухгалтерском и в налоговом учетах [7, п. 1 ст. 31]. При прекращении договора лизинга арендатор обязан вернуть арендодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа [7, п. 4 ст. 17]. Переход предмета лизинга в собственность арендатора требует дополнительного соглашения сторон и оформляется через отдельный договор купли-продажи [7, ст. 19 и п. 5 ст. 15].
Таким образом, нормативные характеристики лизинга не имеют ничего общего с признаками финансовой аренды, установленными в § 10 МБС (IAS) 17. Однако возврат предмета лизинга не практикуется, а срок договора лизинга нередко составляет значительную часть срока экономической службы предмета лизинга. В большинстве случаев российский лизинг действительно является финансовой арендой в понимании МСФО, но не обязательно. Двойственную природу лизинга отмечает П. В. Крашенинников: «Правовая природа договора лизинга является одним из
самых спорных вопросов в науке и правоприменительной практике. Учитывая, что нормы о договоре лизинга помещены в главу о договоре аренды, не будем отрицать его правовую природу как договора аренды, обладающего некоторыми особыми характеристиками, присущими отношениям из договора купли-продажи» 15.
В § 10 МБС (IAS) 17 и в § 4 SIC 27 установлено, что порядок учета определяется сутью договора и не должен зависеть от его формы. Поэтому главную проблему для переноса МБС (IAS) 17 на «российскую почву» представляет норма закона, позволяющая учитывать предмет лизинга, переданный арендатору, на балансе любой из сторон по соглашению между ними [7, п. 1 ст. 31]. Дело в том, что это решение принимается сторонами внесистемно, и свобода выбора схемы учета участников гражданского оборота не подлежит ограничению в подзаконном акте. По мнению автора, ПБУ «Учет аренды» не может содержать предписания «в духе» МСФО о том, что стороны должны определять балансодержателя лизингового имущества исходя из условий сделки, но это единственная возможность достичь гармонизации. Предсказать реакцию Минюста России16 на «уточнение» нормы закона посредством ПБУ затруднительно, поскольку Минфин России все же наделен функциями по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности17.
Если же исходить из того, что определение балансодержателя лизингового имущества не относится к компетенции Минфина России, то в новом ПБУ придется предусмотреть особый порядок учета для случая, когда предмет лизинга по соглашению сторон остается на балансе лизингодателя. Такое исключение противоречит МСФО.
Примечательно, что подходы МБС (IAS) 17 к учету аренды сохранены в Международном
15 Интернет-интервью с П. В. Крашенинниковым, председателем Комитета Государственной Думы РФ по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству: «Гражданский кодекс РФ. Роль в обеспечении устойчивости и развития экономического оборота». URL: http://www. consultant. ru/law/interview/krasheninnikov2 .html.
16 Постановление Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации».
17 Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 № 329
«О Министерстве финансов Российской Федерации».
стандарте финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСП для МСП, IFRS for SMEs) 18. По мнению международных экспертов, эти правила не подлежат упрощению.
Анализ учетных проблем
Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» призвано заменить указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, изданные Минфином России в 1997 г. [6] (далее — Указания). Необходимость актуализации Указаний не вызывает сомнений, так как они опираются на утратившие силу документы. Между тем анализ этих документов позволяет сказать, что Указания, вопреки преобладающему убеждению, распространяются не на всякий лизинг. Напомним об ограничениях: при организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Временным положением о лизинге, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29.06.1995 № 633 [6, п. 1]. Само же Временное положение гласит: «Договор лизинга должен отвечать следующим требованиям:...сум-ма лизинговых платежей за весь период лизинга должна включать полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества в ценах на момент заключения сделки. Договорные отношения, при которых имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества, что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы (так называемый «оперативный лизинг» или аренда, прокат), регулируются действующим гражданским законодательством. На такие отношения не распространяется действие настоящего Временного положения». Следовательно, Указания не применяются к договору лизинга автомобиля без условия о его выкупе сроком на два года, если срок полезного использования автомобиля составляет 10 лет. Читатель может резонно возразить, что характеристика «нормативный срок службы» не имеет под собой нормативного основания, на что автор предложит оппоненту исходить из «приоритета содержания перед формой». Очевидно, что Временные положения устанавливали иные требования к лизинговым
18 Алексеева Г. И. Международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий: аренда // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 6 (138). С. 2—8.
сделкам, чем профильный федеральный закон, и эти требования близки к признакам финансовой аренды в понимании МСФО.
Однако Указания не являются нормативным правовым актом, обязательным к применению, поскольку приказу Минфина России об их утверждении не присвоен номер государственной регистрации в Минюсте России16.
Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» не отождествляет доход лизингодателя с лизинговыми платежами. Доходом является общая сумма платежей по договору за минусом затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг [4, п. 1 ст. 28] (страхование лизингового имущества). Такой доход подобен вознаграждению агента с той разницей, что агент совершает действия за счет принципала, а лизингодатель — за свой счет. Фактически лизингодатель использует собственные средства по направлению, определенному лизингополучателем. Если сравнивать лизинговую компанию с кредитной организацией, то закон ограничивает использование денежных средств первой приобретением непотребляемых вещей, за исключением природных объектов [4, ст. 3]. Известно, что доход займодавца образуют проценты [1, ст. 809]. Вместе с тем разница между лизингополучателем и заемщиком состоит в том, что по договору лизинга ни денежные средства, ни лизинговое имущество в собственность первого не переходят.
Итак, подход законодателя к определению «доход» отличается от порядка, предлагаемого в Указаниях, и от порядка, применяемого в учетной практике. Выявленная коллизия вокруг понятия «доход» тоже заслуживает регулирования. С одной стороны, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/9919 устанавливает, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Действительно, договор лизинга выступает одним из видов договора аренды [1, ст. 625]. С
19 Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
другой стороны, п. 3 ПБУ 9/99 предусматривает, что поступления в погашение займа не образуют доходов. Исходя из определения дохода лизингодателя, установленного в законе, а также требования приоритета содержания перед формой при формировании учетной политики автор считает возможным в целях бухгалтерского учета определять доход лизингодателя в размере «наценки» над стоимостью приобретения лизингового имущества. Такая позиция поддерживается и Федеральным законом от 26.07.2006 № 135-Ф3 «О защите конкуренции». В нем услуга по договору лизинга включена в группу финансовых услуг наряду с банковскими и страховыми услугами, услугами на рынке ценных бумаг и услугами, оказываемыми финансовыми организациями и связанными с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц (например ломбардами, негосударственными пенсионными фондами и др.), поэтому и цена финансовой услуги лизинговой компании не включает стоимости лизингового имущества. Помимо определения общей суммы дохода, относящегося к долгосрочному периоду, в целях учета предстоит распределить ее по времени. По кредитным договорам, предусматривающим аннуитетный график погашения задолженностей, заемщикам предоставляется расшифровка структуры ежемесячных обязательств с выделением суммы процентов20.
Такая интерпретация дохода, хотя и соответствует МСФО, не стыкуется с действующим порядком исчисления НДС и налога на прибыль, согласно которым объем реализации лизинговых услуг отождествляется с размером текущего (ежемесячного) лизингового платежа.
Отметим, что лизинговые сделки попадают под финансовый мониторинг, поэтому у лизингодателя возникает весьма обширный круг специфических обязанностей, включая разработку программы осуществления внутреннего конт-роля21. Это приводит к тому, что лизингодатели
20 Сатаев Е. Н. Комментарий к письму Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/204 «Налог на прибыль: учет процентов по кредиту» и письму Минфина России от 16.04.2010 № 03-03-06/1/270 «Налогообложение процентов по долговым обязательствам» // Нормативные акты для бухгалтера. 2010. № 11. С. 38—40.
21 Статьи 5 и 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-
ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) дохо-
дов, полученных преступным путем, и финансированию
терроризма».
осуществляют деятельность на профессиональной и систематической основе, а не в виде разовых сделок в целях извлечения налоговой выгоды от ускоренной амортизации лизингового имущества.
При учете финансовой аренды МБС (IAS) 17 (§ 10 <^», § 20, 61) предусматривает использование справедливой стоимости арендованного имущества. Следовательно, подобное ПБУ должно содержать требование о ее обязательной оценке. На основании ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» в данном случае установлению подлежит рыночная стоимость объекта. Поэтому участникам договора аренды предстоят немалые затраты времени и средств на проведение оценки в целях бухгалтерского учета. Нетрудно представить себе реакцию на такое требование со стороны малых и средних предприятий, но, поскольку оно коснется производителей продукции, то подлежит рассмотрению в Минэкономразвития России на предмет избыточных обязанностей или необоснованных расходов субъектов предпринимательской деятельности16.
Что касается объема и глубины раскрытий, то возникает вопрос: не противоречат ли подобные предписания по предоставлению информации Федеральному закону от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». Статья 5 данного закона устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые не могут составлять коммерческой тайны, в том числе режим коммерческой тайны не применяется в отношении сведений, обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами. В свою очередь Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не только вполне определенно устанавливает обязательное содержание пояснительной записки [4, п. 4 ст. 13], далеко не столь подробное, как того требуют национальные стандарты, но и прямо указывает, что содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной [4, п. 4 ст. 13]. В то же время ряд сведений, требуемых к раскрытию в ПБУ, представляют собой именно данные аналитических регистров. Вот конкретный пример: согласно п. 32 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/0122 в бухгалтерской отчетности подлежит
22 Утверждены приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
раскрытию информация об объектах основных средств:
— предоставленных и полученных по договору аренды;
— учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.
По мнению автора, подобные обязанности, вмененные нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, нарушают право экономического субъекта на коммерческую тайну, установленное федеральным законом.
Организационные аспекты создания ПБУ
Лизингодатель не заинтересован в возврате ему лизингового имущества, поэтому отношения лизинга по экономической природе являются финансовой арендой в смысле, который вкладывает в это понятие МБС (IAS) 17. В противном случае у лизинговой компании довольно быстро сформировался бы парк бывшего в употреблении имущества, требующего хранения, и лизинговая деятельность потеряла бы свою «нематериальную» специфику. Примечательно, что ОКВЭД23 различает «финансовый лизинг» (код 65.21), осуществляемый лизинговыми компаниями и относимый к финансовому посредничеству (финансовой деятельности), и «операционный лизинг» (код 71) по смыслу «текущей аренды». При этом ОКВЭД уточняет, что финансовый лизинг является формой предоставления кредита. По существу лизинговое имущество выступает обеспечением кредита24.
По мнению автора, такое понимание лизинга, отвечающее обычаям делового оборота, должно найти отражение в федеральном законе. И уже его логическим следствием была бы норма об учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя. Однако предпочтительна более «демократичная» формулировка, предусматривающая регулятивную роль Минфина России: «Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или
23 Постановление Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст «О принятии и введении в действие ОКВЭД».
24 Одно из предназначений ОКВЭД — использование при решении задач, связанных с разработкой нормативных правовых актов, касающихся государственного регулирования отдельных видов экономической деятельности. Однако ОКВЭД не является нормативным правовым актом.
лизингополучателя по правилам, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету». Кроме того, классификация аренды нуждается в согласованной и современной терминологии. Решение этих проблем должно упреждать регулирование бухгалтерского учета арендных отношений. Экономическое определение лизинга как формы кредитования в целях приобретения непотребляемого имущества прояснит понятие «доход лизингодателя». Однако автор отдает себе отчет в том, что эти изменения закона маловероятны, поскольку потребуют пересмотра подходов к налогообложению лизинговых операций, закрепленных в налоговом законодательстве.
Все это ориентировано на действующую редакцию МБС (IAS) 17. В настоящее время правление Комитета МСФО (IASB) и Совет по стандартам финансовой отчетности США (FASB) предложили новый подход к учету аренды25. Проект стандарта для обсуждения размещен на сайте www. iasb. org, а окончательный вариант документа вступит в силу не ранее 2012 г. В частности, предполагается применять единую схему учету аренды у арендатора, основанную на признании имущественного права пользования имуществом. При финансовой аренде арендодатель отражает дебиторскую задолженность, представляющую собой право на получение арендных платежей от арендатора, и признает выручку. Кроме того, часть балансовой стоимости арендуемого актива рассматривается как перешедшая к арендатору, ее признание прекращается, и она отражается как себестоимость продаж. При таких обстоятельствах ПБУ «Учет аренды», ориентированное на действующий вариант МБС (IAS) 17, может устареть уже на момент его издания.
Таким образом, автор затрудняется предположить, в какой мере создаваемое ПБУ «Учет аренды» может соответствовать МСФО. Скорее всего, в нем будут закреплены корреспонденции счетов, отработанные специалистами АО «Консультант Плюс» и представленные в одноименной справочно-правовой системе26. Альтернативный вариант учетных корреспонденций, основанный на выделении процентных доходов и расходов
25 Международные стандарты финансовой отчетности. // Финансовая газета. 2010. № 14. С. 11, № 35. С. 11.
26 Путеводитель по сделкам. Лизинг. Лизингополучатель. Компьютерная справочная правовая система Консультант-Плюс, 28.01.2011.
Схема учета лизинговых операций, основанная на обособлении
процентных доходов (расходов)
Участник договора лизинга Объект лизинга на балансе лизингодателя Объект лизинга на балансе лизингополучателя
Лизингодатель Д-т сч. 08К-т сч. 60 — капитальные вложения. Д-т сч. 03 К-т сч. 08 — объект принят к учету. Д-т сч. 26К-т сч. 02 — амортизация (ежемесячно). Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — процентная составляющая дохода (ежемесячно). Д-т сч. 62 К-т сч. 91 — предъявлена к погашению часть стоимости объекта (ежемесячно). Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — оплата (ежемесячно). Д-т сч. 02 К-т сч. 03 — списана амортизации при выбытии объекта. Д-т сч. 91 К-т сч. 03 — объект списан с баланса Д-т сч. 62 К-т сч. 60 — поступил объект лизинга Д-т сч. 008 объект учтен в качестве обеспечения платежей (по цене приобретения у продавца). Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — процентный доход (ежемесячно). Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — оплата (ежемесячно). К-т сч. 008 — переход права собственности на объект к лизингополучателю
Лизингополучатель Д-т сч. 001 — поступил объект лизинга (по цене приобретения у продавца). Д-т сч. 20К-т сч. 76 — погашение стоимости объекта (ежемесячно). Д-т сч. 91 К-т сч. 76 — процентные расходы, предъявленные лизингодателем (ежемесячно). Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — оплата (ежемесячно) К-т сч. 001 — возврат объекта лизинга Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — поступил объект лизинга (по цене приобретения у продавца). Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — объект принят к учету. Д-т сч. 20К-т сч. 02 — амортизация (ежемесячно). Д-т сч. 91 К-т сч. 76 — процентные расходы, предъявленные лизингодателем (ежемесячно). Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — оплата (ежемесячно)
(без учета расчетов по НДС), представлен в таблице. Что касается дисконтирования активов и обязательств в российском балансе, то до настоящего времени этот вопрос не получил методологического решения.
Представляется, что разработка проекта ПБУ на конкурсной основе сторонними исполнителями не вполне отвечает Правилам подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Подготовка подобного проекта должна возлагаться на структурные подразделения Минфина России. При этом определяется круг должностных лиц, ответственных за подготовку, а иные организации привлекаются к этой работе при необходимости. Примечательно, что в подготовке проекта нормативного правового акта должна участвовать юридическая служба Минфина России. К правовой экспертизе проекта министерство может привлекать Минюст России. По учету аренды главную трудность представляют конкретные согласования должного уровня, в отсутствие которых частные инициативы напоминают «блуждание во тьме».
Вне всякого сомнения, проблема учета аренды не просто существует, а более чем актуальна, однако ее решение, по мнению автора, требует уточнения формулировок Федерального закона «О лизинге». В противном случае национальный
стандарт лишь легализует учетную практику, далекую от МСФО. Кроме того, если бухгалтерский учет будет вестись на основе МСФО, то в целях налогообложения придется вести отдельный (параллельный) учет операций.
Конкурс в форме размещения заказов для государственных нужд предполагает единственного исполнителя. Однако проект федерального закона «О бухгалтерским учете» не ограничивает числа разработчиков национального стандарта. Первоначальные действия разработчика в отношениях с министерством будут носить заявитель-но-уведомительный характер, но в законопроекте говорится, что последующие отношения с министерством приобретают для разработчика обязательственный характер [5, ст. 27]. Каковы механизмы понуждения разработчика к исполнению принятых на себя обязательств, а также стимулирования разработчиков — законопроект не раскрывает.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
3. Международные стандарты финансовой отчетности 2009. Издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. О бухгалтерском учете: электронная регистрационная карта на законопроект № 385329-5. URL: http://asozd2.duma. gov. ru/main. nsf/ %28Spravka %-9?0penAgent&RN=385329-5&02.
6. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
7. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
9. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности // Международные стандарты финансовой отчетности 1998. Издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1998. С. 25—59.
