CC BY
186
ИДЕНТИФИКАЦИЯ ТЕРМИНА «СКИДКА» В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ *
А. Ф. ЧЕРНЕНКО,
доктор экономических наук, профессор,
профессор кафедры маркетинга и менеджмента
Южно-Уральский государственный университет
А. В. ШИШКИНА,
главный бухгалтер
ООО «Инвест», г. Челябинск
В современном деловом мире широко распространены и активно используются организациями и индивидуальными предпринимателями (далее -хозяйствующими субъектами) различные виды скидок. Условия предоставления скидок могут содержать любые гражданско-правовые договоры, предполагающие погашение обязательств денежными средствами. Частью второй Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)1 предусмотрены многочисленные виды таких договоров, например: договоры купли-продажи, аренды, найма жилого помещения, подряда, договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг, перевозки, договоры транспортной экспедиции, кредита и займа, хранения, страхования, поручения, комиссии, агентские договоры и т.д. Согласно ст. 421 ГК РФ2, другие виды договоров, не предусмотренные ГК РФ, также могут содержать условия предоставления скидок. На практике чаще всего скидки предусматриваются договорами купли-продажи (в том числе розничной купли-продажи и поставки товаров), подряда и возмездного оказания услуг.
В связи с тем, что в зависимости от вида договора стороны имеют свои наименования, например «арендатор» и «арендодатель», «поставщик» и «по-
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2014. № 11.
1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ. URL: http://www. garant.ru.
2 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ. URL: http://www. garant.ru.
купатель», «исполнитель» и «заказчик» и т.д., для уменьшения множественности терминов введем их некоторое упрощение. Так, по аналогии с ГК РФ и исходя из сущности этих понятий, будем называть «скидкополучателем» сторону любого гражданско-правового договора, которая воспользовалась или имеет намерение воспользоваться предоставленным ей правом получить скидку в размере и на условиях, предусмотренных этим договором. Скидкополуча-телями могут быть покупатель, арендатор, наниматель, заказчик, субподрядчик, поклажедержатель, принципал и т.д. «Скидкодателем» назовем сторону любого гражданско-правового договора, которая изъявила намерение, фактически предоставила или приняла на себя обязательство предоставить скидку скидкополучателю при выполнении им условий, предусмотренных этим договором. Согласно ГК РФ скидкодателем могут быть продавец, арендодатель, наймодатель, подрядчик, исполнитель, хранитель, агент и т.д.
В решении стать скидкодателем или отказаться от предоставления скидок сторона — потенциальная участница сделки — свободна только до заключения договора. В силу подписанного договора стать скидкополучателем или отказаться от скидки является правом стороны — участницы сделки, а предоставление скидки при выполнении условий ее получения скидкополучателем является обязанностью скидкодателя.
Интерес скидкополучателя при этом очевиден: ему предоставляется возможность, выполнив необходимые условия договора, приобрести товар (работу, услугу) по более выгодной цене. Интерес скидкодате-
ля заключается в том, что с помощью предоставления скидок он может решать конкретные управленческие задачи, направленные на повышение эффективности своей деятельности. Например, существует множество видов скидок, предоставление которых позволяет скидкодателю: не только привлекать новых и удерживать старых клиентов, превращая их в постоянных, но и стимулировать несезонные покупки, ускорять оплату отгруженной готовой продукции (товаров, оказанных услуг, выполненных работ); уменьшать инфляционные убытки от продаж; стимулируя сбыт, увеличивать прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров вследствие увеличения объема продаж и уменьшения за счет этого постоянных издержек обращения и т.д.
Вместе с тем достижение положительного результата от предоставления скидок не является очевидным. Например, с одной стороны, ускоряя оборачиваемость товаров, скидка увеличивает сумму прибыли. С другой стороны, поскольку скидка производится за счет сокращения нормы прибыли, она приводит к уменьшению суммы прибыли. Результат взаимодействия этих разнонаправленных факторов может быть как положительным, так и отрицательным.
Кроме проблем оптимизации параметров скидки, само их применение ставит перед бухгалтером организации ряд задач по отражению операций со скидками в бухгалтерском и налоговом учете, с последующим формированием показателей финансовой отчетности, в том числе составленной по международным стандартам, а также по формированию информационной базы для проведения анализа эффективности использования скидок. Поэтому понятие «скидка», ее экономико-правовое содержание имеют для скидкодателя и скидкополучателя большое методологическое значение.
Несмотря на то, что границы применения скидок значительно расширились, скидки стали не только элементом маркетинговой политики хозяйствующих субъектов, но и эффективным инструментом для решения финансовых задач и успешного управления бизнесом в целом, определение понятия «скидка» в документах системы законодательно-нормативного регулирования Российской Федерации отсутствует. Это стало причиной существования разнообразных трактовок понятия «скидка». С одной стороны, это мешает добросовестным пользователям однозначно понимать требования законодательства и друг друга, а с другой — дает возможность злоумышленникам манипулировать
этим понятием в своих интересах, скрывая истинное содержание хозяйственных операций с целью искусственного занижения налоговой базы и уклонения от уплаты налогов.
Например, организация-поставщик предоставляет скидку по решению руководителя (на основании соответствующего приказа) и в адрес организации-покупателя направляет уведомление о предоставлении дополнительной скидки с указанием данных о конкретной поставке и сумме предоставляемой дополнительной скидки, затем в бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшает задолженность покупателя.
Налоговые органы, ссылаясь на ст. 415 ГК РФ, трактуют данную ситуацию — предоставленную покупателю дополнительную скидку с последующим списанием дебиторской задолженности—как прощение части долга покупателю (письмо МНС России от 25.07.2002 № 02-3-08/84-Ю216)3, в результате которого в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)4 у поставщика возникает не признаваемый для налогообложения внереализационный расход (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541)5, а у покупателя — налогооблагаемый внереализационный доход (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, произошла подмена понятий -то, что организация-поставщик считает «предоставлением скидки», гражданским законодательством квалифицируется как «прощение долга» и, следовательно, влечет налоговые последствия, соответствующие данной операции.
Необходимость дать четкое определение термину «скидка» обусловлена наличием нескольких различных его трактовок, встречающихся в разного рода источниках: прощение долга, рекламная кампания, уценка, вознаграждение, бонус, премия, штраф. Проанализируем указанные понятия с точки зрения их экономико-правового содержания.
1. «Скидка» и «прощение долга». В приведенном выше примере рассматривалась ситуация,
3 По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: письмо МНС России от 25.07.2002 № 02-3-08/84-Ю216. URL: http://www.garant.ru.
4 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ. URL: http://www. garant.ru.
5 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541. URL: http://www.garant.ru.
когда предоставленная клиенту скидка трактовалась налоговыми органами как прощение долга. Что общего и чем различаются эти понятия?
Согласно ст. 415 ГК РФ прощение долга -это прекращение обязательства освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. То есть согласия должника на прощение долга не требуется, достаточно волеизъявления кредитора [2] — это общая черта, характерная и для ситуации, когда скидкодатель до заключения договора единолично принимает решение о предоставлении скидки клиенту, не спрашивая при этом его согласия. Прощение долга и предоставление скидки уменьшают кредиторскую задолженность клиента. Следовательно, обе указанные операции осуществляются в интересах клиента.
Различия понятий «скидка» и «прощение долга» приведены в табл. 1.
Таким образом, между понятиями «скидка» и «прощение долга» существует несколько существенных различий, которые не позволяют их отождествлять, а подмена одного понятия другим может иметь серьезные налоговые последствия.
2. «Скидка» и «рекламная кампания». Объявление скидок может расцениваться скидкодателем как элемент рекламной кампании, а суммы предоставленных скидок трактоваться как расходы по этой рекламной кампании. Действительно, скидки могут объявляться в рамках проводимых рекламных акций, но можно ли отождествлять эти понятия и отражать в бухгалтерском учете суммы предоставленных скидок как расходы на рекламу?
С подобным вопросом в редакцию журнала «Налоги и финансовое право» за профессиональной консультацией обратились их читатели: является ли предоставление скидки клиентам ресторана, которые расплачиваются пластиковыми картами банков, участвующих в общей дисконтной программе, рекламной кампанией, расходы по которой равны сумме предоставленных скидок? И может ли выручка отражаться в полной сумме чека, а скидка относиться на коммерческие расходы (в бухгалтерском учете)? По этим вопросам были даны следующие разъяснения. В работе [1], исходя из определений рекламы6 и информации7, разъяснено,
6 О рекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-Ф3. URL: http://www.garant.ru.
7 Об информации, информационных технологиях и о защите информации: Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ. URL: http://www.garant.ru.
что предоставление скидки по дисконтным картам не является рекламой. Рекламой будет являться, например, размещение информационных стендов и другие способы доведения информации до потребителей. Рекламными расходами будут являться расходы на средства рекламы. Аналогичные правила определения рекламных расходов определены в п. 4 ст. 264 НК РФ для целей налогового учета. Таким образом, рекламными расходами в рассматриваемой ситуации будут являться расходы на распространение сведений о проводимой рестораном программе, а не сумма предоставленной скидки [1].
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 500 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи. В соответствии же с п. 6.5 ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Следовательно, в бухгалтерском учете выручка отражается исходя из цены товара с учетом скидки [1].
Таким образом, учитывая, что само предоставление скидок не является рекламой, смешение понятий «скидка» и «рекламная кампания» может привести к некорректному отражению выручки и сумм расходов в бухгалтерском учете и, как следствие, к искажению показателей финансовой отчетности, неправильному формированию информационной базы для анализа и интерпретации результатов этого анализа.
3. «Скидка» и «уценка». Иногда скидку рассматривают как синоним термина «уценка». Так же, как и термин «скидка», понятие «уценка» законодательно не закреплено, но из содержания п. 3 ст. 504 ГК РФ следует, что под уценкой понимается уменьшение покупной цены товара ненадлежащего качества. Термин «уценка» имеет исторические корни в экономике СССР, где цены устанавливало и контролировало государство. Снижение цены товаров — уценка — производилось только в случаях, разрешенных Мин-торгом РСФСР. Уценка товара должна была иметь причины, например увядание, помятость, внешняя деформация, внутреннее повреждение и др. То есть уценка — это вынужденная мера продавца, необходимая для реализации товара.
В отличие от уценки скидки назначаются на качественный товар с целью, например, продвижения нового товара или стимулирования дополнительных продаж. Кроме того, скидка может предоставляться на оказание услуг и выполнение работ в рамках любого гражданско-правового до-
* Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н. URL: http://www.garant.ru.
** Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н. URL: http://www.garant.ru.
Таблица 1
Различия понятий «скидка» и «прощение долга»
Признак Прощение долга Скидка
Вид сделки Односторонняя сделка [4] Многосторонний договор
Момент возникновения После подписания основного договора (ст. 415 ГК РФ) На этапе заключения договора или дополнительного соглашения к нему
Содержание в тексте основного договора Нет Да
Наличие выбора у контрагента Нет, принимается должником как данность Да, выбор отказаться от получения скидки или стать скидкополучателем
Наличие условий для осуществления операции Кредитор не может выдвигать каких-либо условий, стремиться к приобретению иных прав в отношении должника [2] Существуют определенные условия, выполнение которых позволит стороне - участнице сделки стать скидко-получателем
Налоговые последствия У кредитора возникает не признаваемый для налогообложения внереализационный расход (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.08.2009 № 03-0306/1/541), у должника - налогооблагаемый внереализационный доход (п. 18 ст. 250 НК РФ), что увеличивает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет обеими сторонами. Сумма налога на добавленную стоимость (НДС), подлежащая уплате в бюджет обеими сторонами, не изменяется У скидкополучателя уменьшается стоимость приобретенных активов (работ, услуг) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01)*, следовательно, согласно НК РФ сокращается сумма учтенного НДС и сумма расходов, участвующая в расчете налога на прибыль. Поэтому увеличиваются суммы налога на прибыль и НДС, подлежащие уплате в бюджет. У скидкодателя уменьшается выручка от продажи активов (работ, услуг) (п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99)**, следовательно, согласно НК РФ сокращается сумма начисленного НДС, подлежащего уплате в бюджет, и сумма доходов, участвующая в расчете налога на прибыль, поэтому уменьшаются суммы налога на прибыль и НДС, подлежащие уплате в бюджет
говора, что для уценки невозможно. В то же время уценке — уменьшению балансовой стоимости — может подлежать любой актив хозяйствующего субъекта, в том числе не планируемый к отчуждению. Скидке же — уменьшению первоначальной цены — подлежат активы (работы, услуги), по которым предполагается переход права собственности. Несмотря на то, что оба понятия означают уменьшение первоначальной стоимости, они также имеют и существенные различия, поэтому отождествлять и называть их синонимами не следует. Понятие «скидка» намного шире понятия «уценка», поэтому уценку в торговле можно рассматривать только лишь как отдельный вид скидки, связанный с потерей товаром своих первоначальных потребительских качеств.
Таким образом, разграничение понятий «скидка» и «уценка» поможет хозяйствующим субъектам однозначно понимать друг друга, а бухгалтерам правильно определять экономический смысл хозяйственных операций и выбирать соответствующие способы их отражения на счетах бухгалтерского учета.
4. «Скидка» и «вознаграждение», «бонус», премия». Термины «скидка», «вознаграждение», «бонус» и «премия» применяются в качестве синонимов и используются очень часто не только на практике и в научных трудах, но и в различного уровня документах органов власти и управления. Например, письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/1208 и от 05.07.2012 № 03-07-11/1809, разъясняя одну и ту же норму Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»10, термины «премия», «воз-
8 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/120. URL: http://www.garant.ru.
9 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 05.07.2012 № 03-07-11/180. URL: http://www.garant.ru.
10 Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ. URL: http://www.garant.ru.
Вознаграждение
1
Бонус
1 Г 1 г
Премия Скидка
Рис. 1. Взаимосвязь слов «вознаграждение», «бонус» «премия» и «скидка»
награждение» и «бонус» употребляют как синонимы. Другой пример — письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/120 содержит положение, согласно которому премия может изменять стоимость товаров и являться скидкой.
В практической деятельности, в рамках различных программ формирования лояльности клиентов, гражданско-правовым договором может предусматриваться получение одной из сторон вознаграждения при выполнении ею условий, указанных в этом договоре. Имея в виду какое-либо вознаграждение, в тексте договора стороны могут употреблять термины «скидка», «бонус» и «премия», также используя их как синонимы. Правомерно ли это?
Проведенный авторами данной статьи анализ этимологических и лексических значений этих слов позволил установить их взаимосвязь, схематично отображенную на рис. 1.
Таблица 2
Влияние полученной премии или скидки на цену товара и финансовый результат от сделки, руб.
Показатель Покупатель
А В
Условие задачи
Цена поставляемого товара 100 000 100 000
Вид вознаграждения Премия Скидка
Сумма вознаграждения 5 000 5 000
Выполнение покупателем условий Да Да
для получения бонуса
Последствия получения бонуса
Изменение цены поставляемого Нет -5 000
товара и суммы кредиторской задол-
женности перед поставщиком
Сумма кредиторской задолженности 100 000 95 000
после получения бонуса
Погашение кредиторской задолжен- -100 000 -95 000
ности перед поставщиком
Возникновение дебиторской +5 000 Нет
задолженности поставщика или
фактическое поступление денежных
средств от поставщика
Финансовый результат от сделки -95 000 -95 000
Слова «бонус», «премия» и «скидка» могут употребляться как синонимы слова «вознаграждение». Являясь основными видами бонуса, премия и скидка также являются и его синонимами. Однако термины «премия» и «скидка» не имеют между собой взаимосвязи (см. рис. 1), не могут заменять друг друга и использоваться как синонимы. Кроме того, учитывая, что синонимами слова «премия» являются надбавка и прибавление, а синонимами слова «скидка» — понижение и убавление, можно заметить, что эти понятия математически по-разному влияют на цену объекта договора.
С позиций клиента получение бонуса в виде премии не изменяет цены объекта договора, но влечет получение им дополнительного внереализационного дохода в налоговом учете, а возникшее обязательство контрагента выплатить премию -увеличивает его дебиторскую задолженность (знак «плюс»). Получение клиентом бонуса в виде предоставленной ему скидки просто уменьшает цену объекта договора и не является внереализационным расходом. Полученная скидка уменьшает кредиторскую задолженность клиента (знак «минус»). При этом финансовый результат от получения (предоставления) премии или скидки будет одинаковым.
Например, организация-поставщик заключила с покупателем «А» и с покупателем «В» договоры поставки товаров на сумму 100 000 руб. каждый. При выполнении покупателями установленных договорами условий покупатель «А» имеет право получить премию от поставщика, а покупатель «В» — скидку на приобретаемый товар. Сумма премии и предоставленной скидки составляет 5% от суммы договора, т.е. 5 000 руб. Оба покупателя выполнили условия договора поставки. Рассмотрим влияние полученного бонуса в виде премии и скидки на цену товара и финансовый результат от сделки (табл. 2).
Из таблицы 2 видно, что получение бонуса в виде премии, в отличие от бонуса в виде предоставленной скидки, не влияет на цену поставляемого товара и сумму кредиторской задолженности поставщику, но влечет получение дополнительного дохода. В случае получения бонуса в виде скидки происходит уменьшение цены поставляемого товара и суммы кредиторской задолженности поставщику. При этом вид бонуса (премия или скидка) на финансовый результат от сделки не влияет.
Рис. 2. Место скидки в системе поощрения клиентов
Приведенный пример наглядно показывает разницу в экономическом смысле понятий «скидка» и «премия», что еще раз доказывает невозможность считать эти термины синонимами.
Следует отметить, что существует ряд источников, в которых приводится иное употребление изученных нами терминов, однако их авторы не приводят обоснования применяемой терминологии [3, 5, 6]11.
Место понятий «вознаграждение», «скидка», «бонус» и «премия» в системе поощрения клиентов представлено на рис. 2. При этом как вид бонуса, изменяющего цену объекта договора, указан купо-наж. Этот термин тесно связан с понятием «скидка». Купонаж — это форма снижения цены с отсрочкой получения скидки, когда бонусное право, но не обязательство клиента, совершить покупку товара (работы, услуги) на протяжении определенного отрезка времени по специальной сниженной цене подтверждается специальным документом — купоном.
5. «Скидка» и «штраф». В научной статье [7] приводятся различные подходы к отражению скидок в бухгалтерском учете, при этом в одном из вариантов считается, что скидка, не полученная
11 См. также: письмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-
06/63. URL: http://www.garant.ru; постановление Президиума
Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 № 11637/11. URL: http://www.garant.ru.
покупателем, — это «наказание», или «штраф», который он должен платить, поскольку приобретает товары в кредит, а не за наличный расчет, и платит позже периода действия скидки (подобный подход к понятию «скидка» также приведен в словаре [26] при описании одного из методов учета скидок в западном бухгалтерском учете).
В данной ситуации правомерно задать вопрос: можно ли считать «штрафом» или «наказанием» скидку, не полученную покупателем (или любым другим участником сделки — потенциальным скидкополучателем)? Действительно, ситуация, когда покупатель не выполняет какого-либо условия договора и за это продавец увеличивает его кредиторскую задолженность, выглядит как начисление штрафа. Штраф является разновидностью неустойки (ст. 330 ГК РФ), санкцией, наказанием за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств должником. Обязательство по оплате штрафа возникает в случае нарушения условий договора, и выбора «платить или не платить» у покупателя нет. В своем стремлении получить такую скидку покупатель действует по принципу «чтобы не стало хуже» (чтобы не увеличивать своей задолженности перед продавцом), и факт неполучения скидки воспринимается как наказание, носит эмоционально негативную окраску.
Однако скидка, как было обосновано выше, — это вид бонуса, способ поощрения клиентов, награда
за выполнение определенных условий договора. Сторона—участница сделки свободна в решении — стать ей скидкополучателем или отказаться от скидки. В своем стремлении получить скидку покупатель действует по принципу «чтобы стало лучше» (чтобы уменьшить свою задолженность перед продавцом). Следовательно, неполученная скидка не влечет никаких негативных последствий и не является штрафом или наказанием.
В бухгалтерском учете продавца, когда скидка расценивается как наказание, продажа и дебиторская задолженность сначала записываются за вычетом скидок, а в ситуации, когда покупатель не использует скидки, на сумму упущенной скидки увеличивается объем реализации. В учете покупателя, если он не выполняет условия получения скидки и продавец доначисляет ему сумму, равную неполученной скидке, увеличивается его кредиторская задолженность. Сама по себе указанная ситуация действующему законодательству не противоречит, так как п. 2 ст. 424 ГК РФ допускает изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором. Но в данном случае происходит увеличение первоначально объявленной цены, что, по сути, является процессом, обратным значению термина «скидка».
Как следует из изложенного выше, изучение понятия «скидка» имеет познавательную значимость, а его идентификация — практическую потребность. Это отмечают многие авторы научных публикаций, которые вынуждены давать этому термину свои определения, и даже официальные источники12.
Как ранее упоминалось, определение термина «скидка» законодательно не закреплено, но Государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения»13 содержит определение термина, близкого ему по значению, — торговой скидки. Согласно п. 2.7 данного документа под торговой скидкой понимается скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от текущей конъюнктуры рынка. Таким образом, указанный стандарт, во-первых, дает определение через более общий термин «скидка», не
12 См.: письмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63. URL: http://www.garant.ru; постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3573/2007(34906-А27-37). URL: http://www.garant.ru.
13 Государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» // постановление Госстандарта РФ от 11.08.1999 № 242-ст. URL: http://www. garant.ru.
раскрывая при этом его значения, во-вторых, рассматривает скидку только в рамках торговли товарами. Поэтому вопрос: «Что такое «скидка»?» в широком смысле слова остается открытым.
Попытка восполнить этот пробел в законодательстве нашла отражение в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3573/2007 (34906-А27-37): «... в договорных отношениях под скидкой подразумевается цена, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий»14. Также определение скидки и разграничение понятий «скидка» и «бонус» содержатся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2009 № 11175/09: «... стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса — дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки.»15.
Таким образом, все существующие в настоящее время определения термина «скидка» сводятся к общеупотребительному его значению: скидка -это снижение первоначальной цены товара, указанной в договоре. Но существования такого узкого, «бытового» определения, не закрепленного законодательно, недостаточно для целей бухгалтерского учета, анализа и налогообложения операций со скидками. Этот вывод обоснован не только содержанием данной статьи, но и следующим:
1) различные трактовки понятия «скидка» приводят к различным вариантам учета, в том числе не соответствующим истинному значению этого термина. Например, несмотря на то, что скидки могут объявляться в рамках проводимых рекламных кампаний, как было упомянуто, их предоставление клиентам нельзя отражать в бухгалтерском учете как расходы на эту рекламную кампанию;
2) существующее положение с трактовкой рассмотренных терминов позволяет производить подмену понятий и «подгонять» под скидку то, что наиболее выгодно с позиции налогообложения участников сделки: например назвать прощение долга предоставленной скидкой;
14 Постановление Федерального арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3573/2007 (34906-А27-37). URL: http://www.garant.ru.
15 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда
РФ от 22.12.2009 № 11175/09. URL: http://www.garant.ru.
3) существует много бухгалтерских вопросов относительно толкования и практического применения норм действующего законодательства по учету и налогообложению операций со скидками, что, кроме элементарного неудобства, приводит к необоснованным трудозатратам работников Минфина России;
4) существует обширная судебная практика споров хозяйствующих субъектов с налоговыми органами по вопросам применения скидок, что связано не в последнюю очередь с трактовкой этого термина.
На основании результатов проведенных исследований этимологического и лексического значений понятия «скидка», изучения основных различий скидки от понятий-«заместителей», разъяснений Минфина России по вопросам применения норм законодательства, касающихся учета и налогообложения операций со скидками, а также данных судебной практики по этой теме, авторы данной статьи предлагают формулировку понятия «скидка» для целей бухгалтерского учета, анализа и налогообложения операций со скидками, позволяющую адекватно отразить его экономический смысл, а также конкретизацию и описание признаков, идентифицирующих скидки.
Скидка — это уменьшение первоначальной цены актива (работы, услуги), обладающее определенными договором характеристиками, наделяющее скидкополучателя правом ее требования и обязывающее скидкодателя ее предоставить.
Приведенное определение содержит ряд признаков, позволяющих идентифицировать скидку, отделить ее от других экономических явлений. В соответствии с логикой изложения данного определения авторы предлагают последовательно выделить пять признаков, которые служат исходными аргументами для решения вопроса об идентификации скидки. При этом предоставленной (полученной) скидкой может признаваться только тот факт хозяйственной жизни, который характеризуется всеми нижеперечисленными признаками в совокупности:
1) уменьшение первоначальной цены объекта договора. Применение скидки неизбежно влечет изменение цены объекта договора, при этом происходит именно уменьшение его первоначальной цены, что соответствует лексическому значению слова «скидка»16;
16 Энциклопедии и словари. URL: http://enc-dic.com.
2) объектом скидки может являться стоимость любых активов, работ и услуг. Применение скидок не ограничивается договорами купли-продажи и поставки, условия их предоставления могут содержать любые гражданско-правовые договоры, предполагающие погашение обязательств денежными средствами (ст. 421 ГК РФ);
3) прямое указание в тексте договора на возможность предоставления скидки (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Нельзя предоставить скидку, если это не определено договором, после совершения сделки в одностороннем порядке. Такая операция квалифицируется как прощение части долга и имеет соответствующие налоговые последствия (письмо МНС России от 25.07.2002 № 02-3-08/84-Ю216)17. С позиции налогового законодательства требование по закреплению применяемых скидок в тексте договора, а также указание первоначальной цены объекта договора и предоставляемой скидки отдельными суммами позволяют включить «расходы в виде скидки, предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора» (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Если скидка предоставлена в устной форме, а в договоре указана только сниженная цена с учетом скидки, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не будет (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.05.2006 № 03-03-04/1/411)18;
4) наличие характеристик скидки, закрепленных в тексте договора. Во избежание споров между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами рекомендуется указать в договоре следующую информацию: объект скидки (то, на что распространяется предоставляемая скидка, может как полностью совпадать с объектом договора, так и предоставляться на отдельную его часть, например на конкретные номенклатурные позиции товара, отдельные услуги или работы); размер скидки (фиксированная сумма в валюте договора или в процентном отношении к цене договора или
17 По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: письмо МНС России от 25.07.2002 № 02-3-08/84-Ю216. URL: http:// www.garant.ru.
18 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.05.2006 № 03-03-04/1/411. URL: http://www.garant.ru.
к номенклатурной единице либо правила расчета в случае применения сложных расчетов); срок действия скидки (конкретная дата или период, в течение которого скидкополучатель имеет право воспользоваться скидкой (если такой срок не предусмотрен договором, об этом должна быть соответствующая запись) или указаны конкретные обстоятельства, наступление которых дает возможность скидкополучателю воспользоваться скидкой); временной критерий предоставления скидки (на ранее отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), на отгружаемые товары (выполняемые работы и оказываемые услуги) в настоящий краткосрочный период, на будущие отгрузки товаров (выполнение работ, оказание услуг)); условия, необходимые для получения скидки (подробно указывается, что, в каком количестве, в какие сроки и т.д. должен сделать скидкополучатель для получения права воспользоваться скидкой); другие существенные условия предоставления скидки (например, порядок взаимных расчетов участников сделки при применении скидок: возврат денежных средств скидкополучателю, уменьшение текущей его задолженности, зачет в счет авансового платежа по предстоящим отгрузкам продукции, выполнению работ, оказанию услуг и т.д.);
5) право требования скидки скидкополучателем и обязанность скидкодателя ее предоставить. Вытекает из определений терминов «скидкополучатель» и «скидкодатель», согласно которым скидкополучатель имеет право требовать предоставления скидки, предусмотренной заключенным договором при выполнении им условий, заявленных скидкодателем, а скидкодатель обязан предоставить оговоренную в договоре скидку при выполнении скидкополуча-телем всех его требований, касающихся получения этой скидки.
Данное авторами определение скидки базируется на нормах действующего гражданского законодательства, регулирующего порядок изменения цены, указанной в договоре, и позволяет установить экономико-правовое значение скидки в бухгалтерском учете и анализе. Поэтому авторы предлагают узаконить данное определение термина «скидка», включив его в содержание п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/9919. Указанный пункт этих документов содержит правила определения выручки и расходов при применении скидок, поэтому именно в них, по мнению авторов, уместно дать определение термина «скидка».
Предложенное решение рассмотренной терминологической проблемы имеет большое практическое значение — сформулированное определение отделяет скидку от других экономических явлений, предотвращает множественность трактовки термина «скидка» и возможность его подмены другими понятиями, а закрепление этого понятия на законодательном уровне позволит пользователям однозначно понимать и соблюдать требования законодательства, сократить количество их обращений в финансовые органы за разъяснениями, уменьшить число судебных разбирательств, связанных с вопросами применения скидок хозяйствующими субъектами и налогообложения операций со скидками.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: сложные вопросы из практики налогового консультирования // Налоги и финансовое право. 2012. № 10.
2. Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. 3-е изд. М.: ИНФРА-М, 2003. 972 с.
3. Ильинова Т. Скидки. Бонусы. Премии. Найди десять отличий // Горячая линия бухгалтера. 2009. № 17-18. Сент.
4. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации: в 2 т. Т. 1. Части первая, вторая ГК РФ / под ред. Т.Е. Абовой, А.Ю. Кабалкина; Институт государства и права РАН. М.: Юрайт, 2011. 926 с.
5. Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2012. М.: АйСи Групп, 2012. 528 с.
6. Семенихин В.В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы. 2-е изд. М.: РОСБУХ, 2012. 1313 с.
7. Шапошников А.А., КуликоваИ.В. Совершенствование методики бухгалтерского учета скидок на предприятии // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. 2009. № 2.
19 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н. URL: http://www.garant.ru.
