CC BY
86
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО ПО УЧЕТУ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ И ФРАНЦИИ*
Ж РИШАР,
профессор университета Париж-Дофин, Франция В. Г ШИРОБОКОВ, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Воронежского государственного аграрного университета имени К.. Д. Глинки Ю. В. АЛТУХОВА, Воронежский государственный аграрный университет
имени К. Д. Глинки
Новые определения МСФО 41
Стандарт опирается на понятие «биологический актив», понятие достаточно новое (по крайней мере, на уровне законодательства). Во введении МСФО 41 определяет сельскохозяйственную деятельность. Затем дается понятие «биологического актива» и уточняется определение «сельскохозяйственной продукции»: «биологический актив — это животное или растение»; «сельскохозяйственная продукция — это продукция, собранная с биологических активов компании»; «биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения»; сбор сельскохозяйственной продукции — отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива» [4].
Определения, данные в стандарте, представлены в таблице.
* Окончание, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 9 (105), 2007.
Несмотря на то, что эти определения уточнены, их применение к сельскохозяйственным предприятиям еще не очевидно.
Первое время следует различать категории биологических активов:
— производящие (плодоносящие) биологические активы;
— потребляемые биологические активы.
По мнению авторов, в целях классификации
биологических активов следует различать не плодоносящие и потребляемые, а производящие и потребляемые, поскольку, не совсем корректным был сделан русский перевод английского термина, содержащегося в стандарте и имеющего многоаспектное значение. Параграф 44 стандарта дает следующие определения: «Потребляемые биологические активы — это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Производящие (плодоносящие) биологические активы — все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми».
Но такое разделение не всегда очевидно, например, в случае с выращиванием племенных животных. Если они предназначены для продажи, то это потребляемые активы, если они предназначе-
Примеры применения стандарта МСФО 41
Биологические активы Сельскохозяйственная продукция Продукция, полученная в результате переработки после сбора
Овцы Шерсть Пряжа, ковровые изделия
Деревья в лесном хозяйстве Бревна Пиломатериалы
Растения Хлопок Собранный тростник Нити, одежда Сахар
Молочный скот Молоко Сыр
Свиньи Туши Колбасные изделия, копчения
Кустарники Листья Чай, высушенный табак
Виноградники Виноград Вино
Плодово-ягодные деревья Собранные фрукты Фрукты, прошедшие переработку
ны для воспроизводства стада предпринимателя, то это производящие биологические активы.
Помимо того, в § 45 указано, что биологические активы могут быть классифицированы либо в зрелые биологические активы («... это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции — потребляемые биологические активы, либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе производящие биологические активы»), либо в незрелые биологические активы.
Так, виноградник созревает с появлением третьего листика (во французских правилах), и виноград является недозрелым, пока не достигнет стадии сбора. И, наоборот, даже собранный до полного созревания, он рассматривается как зрелый биологический актив.
Возникают трудности при определении границы при выходе из нормы МСФО 41, т. е. собранный картофель, вымытый, отобранный по размеру и готовый для хранения: это сельскохозяйственный продукт или продукт, полученный от трансформации?
На взгляд авторов, это сельскохозяйственный продукт. Но что тогда думать о сельскохозяйственной продукции, которая будет размещена на рынке только после естественной сушки в течение более или менее длительного периода (случай семян и некоторых сортов винограда)? Такие факты хозяйственной деятельности стандартом не описаны. А могут ли считаться выходом за рамки МСФО 41 возобновление человеческого вмешательства в процесс, следующий за этапом сбора и модифицирующий сельскохозяйственный продукт?
Рассматривая такую терминологию, Т. А. Суслова и Л. И. Хоружий приходят к выводу, что возможность ее применения в российской практике
затрудняется экономически обоснованной собственной классификацией. Например, в животноводстве выделяют основное стадо и животных на выращивании и откорме, а получаемую продукцию подразделяют на основную, сопряженную и побочную [11].
Таким образом, использование данного стандарта в российской теории и практике бухгалтерского учета затрудняется отсутствием четкого обоснования используемого понятийного аппарата.
Тем не менее в России уже подготовлен проект ПБУ «Учет биологических активов», в котором уточнено понятие «биологических активов», данное стандартом МСФО 41. Согласно этому проекту ПБУ к биологическим активам организации относятся живые сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, звери, пчелы и т. д.) и сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения). Также к биологическим активам относятся рыба в промышленном рыбоводстве и живые объекты аквакультуры, деревья в лесоводстве.
К биологическим активам организации не относятся рабочий скот; животные цирков, зоопарков, заповедников и другие животные, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции; однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.). В разработанном проекте ПБУ предлагается в отличие от МСФО 41 делить биологические активы в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные. Биологический актив должен классифицироваться как краткосрочный, если его предполагается реализовать или он предназначен
для целей продажи или потребления в течение 12 месяцев после отчетной даты либо при обычных условиях операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные биологические активы классифицируются как долгосрочные. Как и в международной норме, активы могут дополнительно классифицироваться в зрелые и незрелые [18].
По мнению авторов, в контексте МСФО 41 не применимо разделение биологических активов на внеоборотные и оборотные. Согласно данному стандарту компания должна представлять информацию о балансовой стоимости биологических активов обособленно в отдельной строке бухгалтерского баланса, а описание каждой группы биологических активов — в отдельных подстатьях баланса или в примечаниях к нему. При этом представляется целесообразным биологические активы выделять в особый, отдельный раздел баланса организации, поскольку их использование отличается от характера участия основных и оборотных средств в существующем кругообороте капитала, и критерии разграничения к ним неприемлемы. В пояснениях к балансу акцент должен быть сделан на стадиях трансформации биологических активов (роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения).
Концепция справедливой стоимости
В стандарте МСФО 41 для оценки биологических активов предусмотрена справедливая стоимость, т. е. сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Это определение основывается на предположении, что компания будет продолжать свою деятельность и не имеет никаких намерений или необходимости осуществить процедуру ликвидации, существенно сокращать масштаб своей деятельности или совершать какие-либо операции на невыгодных для себя условиях. Поэтому справедливая стоимость не имеет ничего общего с суммой, которую компания получила бы или уплатила бы в случае вынужденной сделки или ликвидации. Ценность применения данной методики заключается в том,
что финансовая отчетность, подготовленная с учетом корректировки активов по справедливой стоимости, дает более достоверное и объективное представление о результатах деятельности компании и ее будущем потенциале, поскольку справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру цен, может варьироваться в зависимости от рынков сбыта продукции и учитывает фактор зональности [11].
Между тем, по мнению директора Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета Минфина России Л. З. Шнейдмана, при применении справедливой стоимости для оценки объектов наиболее сложным является ее расчет [12].
Во многих французских источниках указывается на то, что концепция справедливой стоимости является методом оценки, который перевернет культуру французских профессионалов в области учета, привязанных до этого времени к оценке по себестоимости сельскохозяйственных запасов и незавершенного производства (авансы в культуры) [16, 17].
Применение справедливой стоимости при оценке заставит поменять методологию и российских бухгалтеров. В сельском хозяйстве затраты на производство в течение года отражаются по их плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической с раскрытием последней в отчетности. Это относится и к исчислению себестоимости сельскохозяйственной продукции [7].
Стандарт МСФО 41 навязывает оценку по справедливой стоимости, уменьшенной на величину расчетных сбытовых расходов, начиная с первого отражения в учете биологических активов до момента сбора.
В рубрике «Признание и оценка» (§ 10—33) стандарта МСФО 41 приводится определение понятия справедливой стоимости и раскрываются некоторые проблемы возможных ситуаций.
Что касается методов оценки биологических активов, то их можно представить в виде следующего рисунка.
Справедливая стоимость отсылает к следующим критериям:
— достоверность (надежность) (§ 8, 10, 12, 30);
— расчетные сбытовые расходы на момент сбора, урожая (§ 14);
— активный рынок (§ 8, 16, 17);
Да
Нет ■*-
Сумма издержек
Варианты оценки биологических активов: определение справедливой стоимости
— отсутствие активного рынка:
понятие контракта, договора (§ 18 и 19);
денежные потоки (§ 20—23);
— метод себестоимости (§ 24);
— связанные (комбинированные) активы (§ 25).
Достоверность (надежность). Она имеется в условиях нормальной конкуренции на активном рынке, на котором предприятие собирается работать. Отсутствие надежности (достоверности) может привести в момент первоначального признания к оценке биологического актива по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения (§ 30).
Расчетные сбытовые расходы. Их определение уточняется в § 14 и является исчерпывающим: «Сбытовые расходы включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок». Трудность состоит в определении момента, начиная с которого актив
прекращает быть биологическим активом и становится запасами в значении МСФО 2. Действительно, справедливая стоимость биологического актива составляет стоимость поступления продукта, предназначенного для трансформации.
Сельскохозяйственный продукт остается биологическим активом до его размещения на рынке, для которого он предназначен. Затраты на сбор продукта, кондиционирование, складирование, транспортировку способствуют этому.
Активный рынок. Этот аспект обозначен в понятии достоверности. Активный рынок не должен смешиваться с понятием контракта (договора).
Отсутствие активного рынка: понятие контракта, договора. При отсутствии активного рынка предприятие использует один или несколько следующих показателей:
— цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;
— рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом отличий;
— отраслевые показатели, например, стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса.
По мнению авторов, последний показатель не имеет самостоятельного значения, поскольку является среднестатистическим, не отражает текущий уровень рыночных цен и, следовательно, достоверность альтернативных расчетов справедливой стоимости биологических активов на его основе вызывает существенные сомнения [5].
В § 20 упоминается о дисконтированной стоимости чистых денежных потоков, ожидаемых от актива, для определения справедливой стоимости при отсутствии рынка. Не относится ли это к понятию контракта, договора?
Денежные потоки. Согласно § 21 при расчете дисконтированной стоимости ожидаемых денежных потоков для определения справедливой стоимости биологического актива, находящегося в данном конкретном месте и состоянии,
Надежный активный рынок
Существует ли активный рынок биологических активов или сельскохозяйственной продукции (до стадии сбора урожая)?
Существуют ли доступные цены или стоимости последних сделок?
Стоимости и рыночные цены (до стадии сбора урожая) доступны и надежны?
Да Да
Денежные потоки
Справедливая стоимость биологического актива равна цене последней сделки
компания учитывает эти факторы при определении коэффициента дисконтирования и длительности периода.
Метод себестоимости. В § 24 при незначительной биотрансформации сравнивается справедливая стоимость с величиной себестоимости. Примером могут служить еще не плодоносящие молодые насаждения.
Комбинированные активы. Биологические активы, составляющие неразрывное целое с землей, могут быть оценены по справедливой стоимости методом исключения, когда имеется активный рынок комплексных земельных участков со всеми постройками и биологическими активами, но отсутствует отдельный рынок самих биологических активов: из общей комплексной рыночной цены земельного участка с взаимосвязанными с ним активами вычитают справедливую стоимость земли, построек и объектов обустройства территории [8].
Пример
Возможно существование надежного активного рынка с ценой одного гектара виноградника (взаимосвязанные биологические активы).
Стоимость производящего биологического актива (растительного) может быть определена как разница между общей ценой комбинированного биологического актива (обрабатываемая земля) и ценой 1 га земли сельскохозяйственного назначения: Земли с виноградниками 50 000 евро
Земли сельскохозяйственного назначения — 40 000 евро Производящий биологический актив = 10 000 евро.
Заключение
На сельскохозяйственном рынке, функционирующем в настоящее время, производители нуждаются в точной и надежной финансовой информации для принятия быстрых и правильных решений. Объединение традиционных ферм преобразовывает их в настоящие сельскохозяйственные предприятия, а затем в холдинги. Аграрный сектор не может больше рассматриваться как экономический сектор, находящийся в стороне, и должен оцениваться, как и все другие отрасли. Наступающая стандартизация представления финансовой отчетности приводит к изменениям в концептуальных положениях в учете сельскохозяйственной деятельности.
Использование справедливой стоимости может привести к изменчивости, уязвимости отчетности, к чему Россия, как и Франция, ис-
пользующая в основном принцип исторической стоимости, еще не привыкла. Конвергенция кажется сложной для компаний, собирающихся запустить проект МСФО, а также для инвесторов, которые будут оценивать стоимость предприятия, исходя из новых бухгалтерских принципов формирования и представления финансовой отчетности. Предполагается, что справедливая стоимость может улучшить прозрачность и надежность информации, выходя на бухгалтерский учет в реальном времени. Однако не стоит забывать о печальном опыте финансовых скандалов (Enron, Parmalat). Организации, применяющие бухгалтерские нормы по специфике их деятельности (МСФО 41 «Сельское хозяйство») или природы сделок (МСФО 39 «Финансовые инструменты»), должны быть очень осторожными, чтобы избежать «темных» зон в своей финансовой отчетности. В случае с МСФО 41 необходимо стараться использовать выбранные методы оценки и, что важно, объяснять причины, по которым биологический актив не может быть оценен по справедливой стоимости.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской федерации: принят Государственной Думой Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ; часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. № 32. Ст. 3340.
2. Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 № 180 // Бухгалтерский учет. 2004. № 16.
3. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 06.06.2003 № 792.
4. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке: Перевод полного официального текста МСФО, принятых в ЕС по состоянию на 31.01.2006 года. М.: Аскери-АССА, 2006. 1060 с.
5. Алтухов К. В. Развитие внутрихозяйственного контроля и бухгалтерского учета животных
в условиях автоматизации информационного обеспечения// Дис. на соиск. ученой степени канд. экон. наук. Воронеж: ВГАУ, 2004. 223 с. — на правах рукописи.
6. Бухгалтерский учет: учеб. // Ю. А. Бабаев (и др.); под ред. Ю. А. Бабаева. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. 392 с.
7. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях по журнально-ордерной форме: Справ. Пособие / И. Н. Белый, А. П. Ми-халкевич, А. Т. Образовский и др.; под ред. И. Н. Белого. 2-е изд., перераб. и доп. Мн.: Ураджай, 1992. 464 с.
8. Палий В. Ф. Учет сельскохозяйственной деятельности по МСФО / В. Ф. Палий// Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика. 2004. № 13. С. 51—56.
9. Сельскохозяйственный энциклопедический словарь / Редкол.: В. К. Месяц (гл. ред.) и др. М.: Советская Энциклопедия, 1989. С. 487.
10. Ткач В. И. Общенациональный план счетов бухгалтерского учета Франции / Ткач В. И. // Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика. 1990. № 9. С. 41—45.
11. Хоружий Л. И. Проблемы адаптации международного стандарта финансовой отчетности 41
«Сельское хозяйство» / Л. И. Хоружий, Т А. Суслова М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. 168 с.
12. Шнейдман Л. З. Как пользоваться МСФО / Л. З. Шнейдман М.: Бухгалтерский учет, 2003. 96 с.
13. Comprendre et utiliser la comptabilité des exploitations agricoles / sous la direction de Madeleine Asdrubal et Gеrard Gaboriaud. — 2ème еdition. — Educagri Editions, 2003. 248 p.
14. Guide comptable des exploitations agricoles / D. Bourdenx, A. Gеnin, S. Kubersky, J. -Y. Bars. — 2ème еdition. — CNCER, CNERTA, 1996. 447 p.
15. La norme IAS 41 sur l'agriculture //Revue française de la comptabilitе. — avril 2006. P. 26—37.
16. Loustaunau Yannick. L'application des normes IAS / IFRS dans le secteur viti-vinicole: difficultеs, rеflexions et propositions techniques dans le cadre des enterprises de production du Bordelais / Yannick Loustaunau. — mеmoire. — Paris, mai 2003. 172 p.
17. Sancho Sеbastien. Analyse de la norme IAS 41 au regard de sa première application dans une sociеtе seychelloise productrice de crevettes / Sеbastien Sancho. — mеmoire. — Paris, mai 2005. 107 p.
18. Официальный сайт Министерства сельского хозяйства Российской Федерации: http:// psy. aris. ru/dep_doc. html?he_id=798.
