CC BY
94
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657 (045)
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И ПРИНЦИПЫ ПРИЗНАНИЯ И ОЦЕНКИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ СОГЛАСНО МСФО (IAS) 41
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: nataly@mmti. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В настоящее время в рамках концепции развития российского бухгалтерского учета и его конвергенции с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) на первый план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляют учет и аудит биологических активов агропромышленных компаний.
Ключевые слова: биологический актив, ресурс, сельское хозяйство, система, экономика.
Аграрные предприятия являются базовым народнохозяйственным ресурсным потенциалом поддержания продовольственной безопасности государства. Развитие рыночных отношений и экономики в аграрном секторе страны предопределяет необходимость формирования эффективной системы бухгалтерского учета и аудита деятельности сельскохозяйственных организаций.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство», принятый в начале 2001 г., устанавливает правила учета, порядок представления финансовой отчетности и
раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности. Сельскохозяйственная деятельность определяется МСФО (IAS) 41 как управление биотрансформацией растений и животных, называемых обобщенно «биологические активы», с целью продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. Стандарт описывает правила отражения биологических активов в период их роста, дегенерации, воспроизводства и производства продукции, а также первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 не применяется для учета процессов переработки собранной продукции, так как она рассматривается как промышленное производство, которое регулируется иными стандартами, в частности МСФО (IAS) 2 «Запасы». Сельскохозяйственная деятельность включает в себя животноводство (подотрасль которого - скотоводство - является предметом более детального изучения в данной работе), растениеводство, лесное хозяйство, культивирование водных биоресурсов, пчеловодство и др.
Сельскохозяйственную деятельность характеризуют следующие критерии: а) способность биологических ресурсов к изменению - биотрансформации, б) возможность и необходимость управления этими изменениями, в) возможность и необходимость оценки возникающих изменений. Управление биотрансформацией биологических активов, создание и поддержание благоприятных условий для сохранения возможности активов к биотрансформации являются отличительными чертами сельскохозяйственной деятельности. Получение биологических ресурсов из неуправляемых источников, например вылов рыбы из морей и океанов, заготовка древесины путем вырубки естественных лесов не являются сельскохозяйственной деятельностью. Примером оценки возникающих в результате биотрансформации изменений служит расчет таких показателей, как урожайность, среднесуточный приплод, содержание белков/жиров/углеводов в произведенной продукции и т. д.
Биологические активы - это животные или растения, применяемые для сельскохозяйственной деятельности, а именно выращиваемые на продажу или с целью увеличения их количества в настоящем и будущем для получения сельскохозяйственной продукции. Возможно многократное или однократное использование биологических активов для сбора сельскохозяйственной продукции. В случае однократного использования биологические активы исчезают, трансформируясь в сельскохозяйственную продукцию.
Биотрансформация может выражаться как в увеличении количества биологических ресурсов и сельскохозяйственной продукции и их качественных характеристик, так и в уменьшении количества биоресурсов, их дегенерации. Биологические активы, как уже было сказано, - это животные или растения, выращиваемые на продажу, замену или с целью получения сельскохозяйственной продукции. Животные и растения, которые не используются в сельскохозяйственной деятельности, - декоративные кустарники и клумбы, собаки-ищейки, животные зоопарков, цирков, защитные лесополосы. не являются областью влияния МСФО (IAS) 41.
В стандарте приведены примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции и
продукции, полученной в результате переработки после сбора урожая (см. таблицу).
Стандарт МСФО (IAS) 41 распространяется только на биологические активы и сельскохозяйственную продукцию (указанные в первых двух столбцах данной таблицы). Учет продукции, полученной в результате переработки после сбора, регулируется иными стандартами и не является объектом МСФО (IAS) 41.
В соответствии с МСФО (IAS) 41 биологические активы классифицируются следующим образом:
- производящие биологические активы;
- потребляемые биологические активы. Условия признания биологических активов
определяются в полном соответствии с принципами МСФО и не отличаются от условий признания любых иных материальных активов организации. Биологические активы могут быть признаны в бухгалтерском учете организации, осуществляющей сельскохозяйственную деятельность, лишь в том случае, если:
1) организация контролирует актив в результате прошлых событий;
2) возможно получение организацией будущих экономических выгод от актива;
3) справедливая стоимость или себестоимость актива может быть определена с определенной степенью достоверности.
Биологические активы, сельскохозяйственная продукция и продукция, полученная в результате
переработки после сбора
Биологические активы Сельскохозяйственная продукция Продукция,полученная в результате переработки после сбора
Овцы Шерсть Пряжа, ковровые изделия
Деревья в лес- Бревна Пиломатериалы
ном хозяйстве
Растения Хлопок Нити, одежда
Собранный Сахар
тростник
Молочный скот Молоко Сыр
Свиньи Туши Колбасные изделия, копчения
Кустарники Листья Чай, высушенный табак
Виноградники Виноград Вино
Плодово-ягод- Собранные Фрукты, прошедшие
ные деревья фрукты переработку
В сельскохозяйственной деятельности доказательством контроля может, в частности, служить право собственности на крупный рогатый скот, клеймение или прочая маркировка скота в момент его приобретения, рождения или отлучения. Будущая экономическая выгода, как правило, оценивается исходя из величины основных физических параметров. Первоначальное признание биологических активов осуществляется по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, за исключением тех случаев, когда справедливая стоимость не может быть определена достоверно. Расчеты справедливой стоимости предполагают обязательное уменьшение рыночной цены на сумму транспортных и прочих расходов, которые необходимо понести для доставки товара (биологического актива или сельскохозяйственной продукции) на соответствующий рынок. Иными словами, справедливая стоимость - это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынок.
В случаях, когда справедливая стоимость актива не может быть установлена достоверно, актив должен быть оценен по себестоимости, амортизироваться в течение установленного срока полезного использования и ежегодно подвергаться тестам на обесценение. В случае обесценения стоимость биологического актива должна быть уменьшена на сумму убытков от обесценения данного актива. Как только определение справедливой стоимости становится возможным, организация должна перейти к оценке биологического актива по справедливой стоимости.
В МСФО (IAS) 41 прямо предписано для расчета справедливой стоимости использовать данные о котировке соответствующих товаров на активном рынке. Справедливая стоимость - сумма, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами1. Данное определение справедливой стоимости основывается на принципе продолжающейся деятельности и не имеет ничего общего с суммой, которую уплатила бы одна сторона сделки другой при ликвидации предприятия или его продаже. Применение справед-
1 Палий В. Ф. Учет сельскохозяйственной деятельности по МСФО // Бухгалтерский учет. 2004. № 13.
ливой стоимости при составлении финансовой отчетности позволяет достичь более точного и объективного представления о результатах деятельности компании, ее потенциале. Справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру цен, варьируется в зависимости от рынков сбыта продукции, однако в некоторых случаях расчет справедливой стоимости может быть затруднительным.
Вместе с тем при расчете справедливой стоимости может быть использован следующий алгоритм. Особенность сельскохозяйственной деятельности заключается в том, что увеличение или уменьшение экономических выгод организации напрямую зависит от изменений растений или животных в результате биотрансформации, поэтому логичным требованием стандарта МСФО (IAS) 41 является учет любого изменения справедливой стоимости актива за вычетом оцениваемых расходов на продажу при определении чистой прибыли или убытка организации в том периоде, к которому относятся изменения.
Справедливая стоимость тесно связана со следующими понятиями:
- достоверность, надежность;
- активный рынок, отсутствие активного рынка;
- оцениваемые расходы на продажу на момент сбора урожая;
- денежные потоки;
- метод себестоимости;
- комбинированные активы.
Достоверность, надежность являются необходимыми условиями существования активного рынка. Отсутствие достоверности не позволяет рассчитать справедливую стоимость актива и приводит к оценке актива по методу себестоимости.
Под активным рынком понимается рынок однородных товаров, на котором продавцы и покупатели товаров могут быть найдены в любое время, информация о ценах является общедоступной и регулярной. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, расчет справедливой стоимости может производиться на ценах наиболее подходящего из них, самостоятельно выбранного организацией.
Оцениваемые расходы на продажу включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на
передачу собственности, а также пошлины. В расходы на продажу не включаются транспортные и прочие расходы по доставке товаров на рынок.
Расчет дисконтированной стоимости ожидаемых от актива чистых денежных потоков производится для определения справедливой стоимости биологического актива, находящегося в данном конкретном месте и состоянии. Организация учитывает эти факторы при определении коэффициента дисконтирования и расчете ожидаемых чистых денежных потоков. Данное конкретное состояние биологического актива означает, что в процессе расчетов необходимо исключить прирост стоимости, связанный с дальнейшей биотрансформацией и будущей деятельностью компании, в частности, прирост стоимости в результате совершенствования процессов биотрансформации, сбора продукции и реализации.
При незначительной биотрансформации справедливая стоимость актива может приблизительно равняться его себестоимости, если с момента возникновения затрат не происходит значительной биотрансформации (например, саженцы плодово-ягодных деревьев посажены непосредственно перед отчетной датой) или не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену (например, на этапе первоначального роста сосен в лесном хозяйстве, производственный цикл которого составляет 30 лет).
Биологические активы часто бывают неразрывно связаны с землей (например, деревья в лесном хозяйстве). Может отсутствовать отдельный рынок биологических активов, неразрывно связанных с землей, и в то же время может функционировать активный рынок взаимосвязанных между собой активов, т. е. рынок биологических активов, необработанной земли и объектов мелиорации земель, рассматриваемых как единое целое. Компания может использовать информацию о взаимосвязанных между собой активах для определения справедливой стоимости биологических активов. Так, для расчета справедливой стоимости биологических активов можно из справедливой стоимости взаимосвязанных между собой активов вычесть справедливую стоимость необработанной земли и объектов мелиорации земель.
Сельскохозяйственные организации часто заключают договоры, предусматривающие продажу
их товарной продукции или биологических активов в определенный день в будущем по заранее согласованным ценам. Данные договорные цены нельзя считать рыночными и использовать их для расчетов справедливой стоимости, поскольку последняя отражает текущую конъюнктуру цен, по которым независимые продавец и покупатель согласны заключить сделку купли-продажи сегодня, т. е. в момент определения справедливой стоимости. Данный договор может оказаться обременительным для сельскохозяйственной организации, когда согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» он создает неустранимые затраты на выполнение договорных обязательств, которые превышают ожидаемые экономические выгоды. В таком случае создается резерв по обременительному договору, которым признается любое возникшее обесценение относительно предмета догвора и его справедливой стоимости.
Отсутствие активного рынка вызывает затруднения для поиска оснований расчета справедливой стоимости. Стандарт указывает на необходимость использования всех имеющихся рыночных цен и показателей, а при невозможности такого использования основываться на дисконтированной стоимости ожидаемых денежных потоков.
При отсутствии активного рынка организация использует для расчета справедливой стоимости один или несколько следующих показателей:
- цену последней сделки на рынке при условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий;
- цену на аналогичные активы, имеющиеся на активном рынке, скорректированную с учетом имеющихся различий;
- отраслевые показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засаженной или засеянной соответствующим биологическим активом, например на единицу площади ягодных культур или единицу веса крупного рогатого скота (на 1 кг мяса) и др.
При использовании последнего показателя необходимо проявлять осторожность, так как он не является самостоятельным, а представляет собой среднестатистический, не отражающий уровня рыночных цен показатель, соответственно,
достоверность расчета справедливой стоимости вызывает существенные сомнения. Одновременное применение нескольких показателей для расчета справедливой стоимости может явиться причиной получения разных значений справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Организация обязана рассмотреть причины расхождения в расчетах и выбрать наиболее достоверную оценку справедливой стоимости.
При отсутствии каких-либо цен или других стоимостных показателей для оценки биологического актива в определенном состоянии на момент определения его справедливой стоимости ее можно рассчитать на основе дисконтированной стоимости ожидаемых от данного актива чистых денежных потоков. При этом необходимо учитывать следующее:
- расчет дисконтированной стоимости ожидаемых чистых денежных потоков производится для определения справедливой стоимости биологического актива, находящегося в данном конкретном месте и состоянии. В процессе расчетов необходимо исключить прирост стоимости, связанный с дальнейшей биотрансформацией, сбором продукции, продажей актива и др.;
- коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов;
- принимаются во внимание предполагаемые колебания денежных потоков, точно так же, как покупатели и продавцы при согласовании цен учитывают возможные колебания денежных потоков;
- в расчет не включаются денежные потоки, связанные с финансированием активов или их восстановлением после сбора продукции.
В МСФО (IAS) 41 предусматривается невозможность надежной оценки справедливой стоимости: в момент первоначального признания биологического актива организация не имеет информации (и не может ее получить) о соответствующих рыночных ценах и показателях, а любые альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью. В таком случае, как уже отмечалось, биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоплений амортизации и убытков от обесценения данного
актива. Данное правило относится только к первоначальному признанию биологического актива.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 исходит из того, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора можно всегда рассчитать с достаточной степенью надежности. Во всех случаях ее первоначальная оценка в момент сбора и признания в учете производится только по справедливой стоимости.
В некоторых случаях себестоимость биологического актива может быть приблизительно равна справедливой стоимости, например, когда с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации из-за незначительности времени от возникновения актива до отчетной даты или когда не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену из-за медленного протекания данного процесса.
Учет сбытовых расходов в расчетах справедливой стоимости осуществляется следующим образом. Согласно МСФО (IAS) 41 биологические активы и собранная сельскохозяйственная продукция должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов, которые включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, пошлины и др. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов и продукции на рынок, так как они, как уже указывалось, вычитаются при расчете справедливой стоимости. В этом состоит одна из особенностей учета сельскохозяйственной деятельности2.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» раскрывает порядок и правила раскрытия информации о биологических активах, принадлежащих организации. Балансовая стоимость биологических активов показывается в отдельной статье бухгалтерского баланса сельскохозяйственного предприятия. Стандарт рекомендует давать описание каждой группе биологических активов и выделять их в отдельные подстатьи в балансе либо раскрывать
2 Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2008.
информацию о них в примечаниях к финансовой отчетности компании. Биологические активы отражаются в разделе внеоборотных средств бухгалтерского баланса.
Разделение сельскохозяйственных активов на основное стадо и животных на выращивании и откорме, принятое в российской практике учета, неприменимо в контексте МСФО (IAS) 41. В нем указывается, что информацию о каждой группе биологических активов желательно дополнительно классифицировать на потребляемые и плодоносящие активы с подразделением на зрелые и незрелые активы. Потребляемые биологические активы при сборе сельскохозяйственной продукции прекращают существовать (зерновые культуры, птица) или продаются в виде биологического актива (крупный рогатый скот, свиньи, саженцы садовых культур). Плодоносящие биологические активы не исчезают при сборе продукции, а продолжают использоваться в течение определенного времени (дойные коровы, свиноматки, кустарники, виноградники и т. д.). К зрелым биологическим активам относятся те, которые способны регулярно обеспечивать сбор сельскохозяйственной продукции на постоянной основе. Потребляемые биологические активы относятся к зрелым, когда они достигли параметров, позволяющих использовать их для получения продукции или сбора урожая.
В пояснениях к финансовой отчетности сельскохозяйственная организация обязана дополнительно раскрыть:
- балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют какие-либо ограничения;
- балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог в обеспечение обязательств;
- сумму обязательств, связанных с приобретением или улучшением биологических активов;
- методы и допущения, применяемые при определении справедливой стоимости каждой группы биологических активов3.
Необходимо раскрыть характер деятельности сельскохозяйственной организации в отношении каждой группы биологических активов и натуральные показатели в конце периода, характеризующие каждую группу биологических активов.
Информация о биологических активах, признанных по себестоимости, раскрывается в виде описания такого актива с указанием причины применения себестоимости и причины последующей его оценки по справедливой стоимости.
Организация также обязана представить информацию о методах расчета справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции и существенных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости.
Список литературы
1. Кучер А., Никитин М. Новый Закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // Законодательство и экономика. 2000. № 1.
2. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2008. 287 с.
3. Палий В. Ф. Учет сельскохозяйственной деятельности по МСФО // Бухгалтерский учет. 2004. № 13.
4. Харитонов А. В., ШаминА. Е. Проблемы развития инвестиционной деятельности в России» // Экономика и жизнь. 2011. № 3.
3 Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2008.
Л
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
