CC BY
117
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 657.15:005.936:338.43
ПРИНЦИПЫ ПРИЗНАНИЯ И ОЦЕНКИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ*
И. А. МАСЛОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и налогообложения
E-mail: tera_27@mail. ru Государственный университет — учебно-научно-производственный комплекс, г. Орёл
С развитием рыночных отношений необходимость формирования в сельскохозяйственной сфере производства эффективной системы управления приобрела большую актуальность. В исследовании сопоставлены отечественные нормативные акты и Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), регулирующие сельское хозяйство как вид экономической деятельности, проанализированы различные аспекты учета биологических активов, представлена методика оценки биологических активов по справедливой стоимости. Сделан вывод о необходимости внедрения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российскую практику, так как оценка биологических активов по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов является наиболее эффективной и рациональной.
Ключевые слова: биологические активы, биотрансформация, справедливая стоимость.
С
развитием рыночных отношении в сельскохозяйственной сфере производства и реализации продукции, работ и услуг
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Государственном университете — учебно-научно-производственном комплексе, г Орёл.
необходимо сформировать эффективную систему управления сельскохозяйственной деятельностью, а это напрямую связано с результативной организацией бухгалтерского учета. Для достижения поставленной цели требуется сделать более активные шаги по модернизации бухгалтерского учета в соответствии с общепризнанными принципами и методами МСФО. Регулирует сельскохозяйственную деятельность МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», концепция которого схематично представлена на рис. 1.
В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» установлен порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности. В соответствии с этим стандартом сельскохозяйственная деятельность представляет собой управление биотрансформацией растений и животных с целью продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов (основные характеристики сельскохозяйственной деятельности представлены на рис. 2).
Сельскохозяйственная деятельность предполагает оценку и контроль за качественными
Животноводство
Культивирование
Рыбоводство |
водных биоресурсов —►
Сельскохозяйственная деятельность
Лесное хозяйство
Растениеводство
Способность биоресурсов к изменению
Управление изменениями
Возможность и необходимость оценки изменений
Рис. 1. Концепция МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
МСФО 41 «Сельское хозяйство»
Установление порядка учета, представление финансовой отчетности, раскрытие информации о сельскохозяйственной деятельности
Сфера применения
Рис. 2. Основные характеристики сельскохозяйственной деятельности
животные или растения. В современной науке существует множество определений понятия «биологические активы», данных разными авторами. Целесообразно выделить существующие направления в
подходах к определению понятия «биологические активы» (рис. 3).
Для эффективной оценки биологических активов можно предложить следующую их классификацию по ряду оснований (рис. 4).
Условия признания и оценки биологических активов определяются в полном соответствии с принципами МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Биологические активы могут быть признаны в бухгалтерском учете организации, осуществляющей сельскохозяйственную деятельность, при определенных условиях, представленных на рис. 5.
Наличие контроля в отношении биологического актива может быть доказано на основании законных прав собственности на него или на землю, с которой неразрывно связан биологический актив,
и количественными показателями биотрансформации. Под биотрансформацией понимаются процессы роста количества животных и растений, улучшение их качественных характеристик или их дегенерация, т. е. уменьшение количества животных и растений, ухудшение их качественных характеристик, а также воспроизводство дополнительного количества животных и растений, получение сельскохозяйственной продукции.
В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» установлен порядок отражения в учете биологических активов, в качестве которых рассматриваются
подтверждено договорами долгосрочной аренды или лизинга, соответствующим клеймением животных в момент их рождения или отлучения и иными фактами.
Биологический актив согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов. При этом для оценки биологических активов по справедливой стоимости на момент их признания предлагается пользоваться следующими формулами расчета (см. таблицу).
о
Подходы к определению понятия «биологические активы»
Рис. 3. Подходы к определению понятия «биологические активы»
Рис. 4. Классификация биологических активов
-—При отсутствии рыночных цен
Условия признания биологических активов
----и других стоимостных показателей
биологического актива, находящегося в определенном состоянии на данный момент, используется дисконтированная стоимость ожидаемых от актива чистых денежных потоков. В некоторых случаях себестоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости, когда: не происходит значительной биотрансформации
Оценка биологических активов по справедливой стоимости на момент их признания
Рис. 5. Условия признания биологических активов
Показатель Формула
Справедливая стоимость сельскохозяйственной продукции на момент ее признания Сс1 Р + Р + + Р Сс1 - с1+Гс2+- + Гсп ТР СР, п где (Рс1 + Рс2 +... + Рсп) / п — средняя рыночная стоимость единицы продукции (актива) на активном рынке на момент первоначального ее признания; ТР — транспортные расходы в расчете на единицу продукции; СР — предполагаемые сбытовые расходы в расчете на единицу продукции
Справедливая стоимость кормов собственного производства Сс2 С 2 = Р К , с2 ц к.е ' где Рц — рыночная цена 1ц; Кке — коэффициент кормовых единиц в единице данного вида корма
Справедливая стоимость прироста живой массы скота С . с3 Р + Р + + Р СС3 - Кж Пр РС1 + Рс2 + ... + Рсп _ СР, п где Кж — количество голов животных; Пр— средний прирост живой массы одной головы скота на период оценки по справедливой стоимости; (Рс1 + Рс2 +... + Рсп) /п — средняя рыночная стоимость единицы продукции (актива) на активном рынке на момент первоначального ее признания; СР — предполагаемые сбытовые расходы в расчете на единицу продукции
Равновесная стоимость определенного вида сельскохозяйственной продукции Срс С - ПЗ + МДа СР рс У ' где ПЗ — переменные затраты на производство продукции в расчете на 1 га или 1 голову скота; У — урожайность данной сельскохозяйственной культуры с 1 га или продуктивность 1 головы данного вида животного; МДа — маржинальный доход альтернативной продукции в расчете на 1 га или на 1 голову скота; СР — предполагаемые сбытовые расходы в расчете на единицу продукции
Справедливая стоимость группы животных определенной породы одного и того же возраста и направления использования С с4 Р + Р + + Р Сс4 - Кс■ ВРс1 Рс2+... + Рсп СР, п К — количество животных, голов; с В — средний вес одной головы скота на период оценки по справедливой стоимости; (Рс1 + Рс2 +... + Рсп) / п — средняя рыночная стоимость единицы продукции (актива) на активном рынке на момент первоначального ее признания; СР — предполагаемые сбытовые расходы в расчете на единицу продукции
Справедливая стоимость многолетних насаждений Ссб Ссб - П■СК _ СР, где П — площадь многолетних насаждений; СК — стоимость садовых культур в расчете на 1 га; СР — предполагаемые сбытовые расходы в расчете на единицу продукции
в момент осуществления первоначальных затрат (например, незавершенное производство по озимым зерновым культурам), не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену (например, на этапе первоначального роста деревьев в садоводстве).
Справедливая стоимость собранной сельскохозяйственной продукции отражается при определении доходов, прибыли или убытка за период, в котором была получена данная продукция. Этот метод полностью соответствует получению продукции путем ее отделения от биологического актива или при сборе урожая зерновых и подобных им культур с коротким циклом биотрансформации (в течение нескольких месяцев одного года).
В обычных условиях сделки с биологическими активами или сельскохозяйственной продукцией совершаются на активном рынке, под которым понимается рынок однородных товаров, где продавцы и покупатели товаров могут быть найдены в любое время, а информация о ценах является публичной (котировки объявляются регулярно для сведения всех участников сделок и любых иных лиц).
Расчеты справедливой стоимости предполагают обязательное уменьшение рыночной цены на сумму транспортных и прочих расходов, которые необходимо понести для доставки товара (биологического актива или сельскохозяйственной про-
Рыночная стоимость биологических активов в момент первоначального признания
МИНУС
Дилерские, брокерские, комиссионные, представительские, хозяйственные расходы
МИНУС
Рыночная стоимость биологических активов, уменьшенная на величину транспортных и сбытовых расходов
РАВНО
Рис. 6. Схема формирования справедливой стоимости биологических активов
дукции) на данный рынок. На рис. 6 представлена схема формирования справедливой стоимости биологических активов.
Таким образом, справедливая стоимость — это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынок. В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» прямо предписано для расчета справедливой стоимости использовать данные о котировке соответствующих товаров на активном рынке. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, она основывает свои расчеты на ценах наиболее подходящего из них, который организация выбирает самостоятельно. Для определения справедливой стоимости биологических активов стандарт рекомендует группировать их по основным характеристикам, которые используются на выбранном рынке в качестве основы ценообразования.
Отсутствие активного рынка вызывает затруднения для поиска оснований расчета справедливой стоимости (рис. 7). В МСФО (IAS) 41 указывается на необходимость использования всех имеющихся рыночных цен и показателей, а при невозможности такого использования — основываться на дисконтированной стоимости ожидаемых денежных потоков.
Одновременное применение нескольких показателей для расчета справедливой стоимости может явиться причиной получения разных значений справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Организация обязана рассмотреть причины расхождения в расчетах и выбрать наиболее достоверную оценку справедливой стоимости.
При отсутствии каких-либо цен или других стоимостных показателей для оценки биологического актива в определенном состоянии на момент определения его справедливой стоимости ее можно рассчитать на основе дисконтированной стоимости ожидаемых от данного акти-
Транспортные, разгрузочные, погрузочные и прочие расходы
Рыночная стоимость биологических активов за вычетом транспортных и прочих расходов
Справедливая стоимость биологических активов в момент первоначального признания
При отсутствии активного рынка организация использует для расчета справедливой стоимости один или несколько показателей
Цена последней сделки на рынке
При условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий
Цена на аналогичные активы
С учетом корректировки имеющихся различий
Средние показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засаженной или засеянной соответствующим биологическим активом, в данном виде экономической деятельности
Рис. 7. Расчет справедливой стоимости при отсутствии активного рынка
ва чистых денежных потоков. При этом следует учитывать, что:
расчет дисконтированной стоимости ожидаемых чистых денежных потоков производится для определения справедливой стоимости биологического актива, находящегося в данном конкретном месте и состоянии. В процессе расчетов необходимо исключить прирост стоимости, связанный с дальнейшей биотрансформацией, сбором продукции, продажей актива и др.;
коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов;
принимаются во внимание предполагаемые колебания денежных потоков (так же, как покупатели и продавцы при согласовании цен учитывают возможные колебания денежных потоков);
в расчет не включаются денежные потоки, связанные с финансированием активов или их восстановлением после сбора продукции.
Биологические активы, составляющие неразрывное целое с землей, могут быть оценены по справедливой стоимости методом исключения, когда имеется активный рынок комплексных земельных участков со всеми постройками и биологическими активами, но отсутствует отдельный рынок самих биологических активов: из общей комплексной рыночной цены земельного участка с взаимосвязанными с ним активами вычитают справедливую стоимость земли, построек и объектов обустройства территории.
В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» предусмотрена невозможность достаточно надежной оценки справедливой стоимости в момент первоначального признания биологического актива, когда организация не имеет информации о соответствующих рыночных ценах и показателях, а любые альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью. В таком случае биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоплений амортизации и убытков от обесценения данного актива. При этом МСФО (IAS) 41 исходит из того, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора можно всегда рассчитать с достаточной степенью надежности. Во всех случаях ее первоначальная оценка в момент сбора и признания в учете производится только по справедливой стоимости.
В некоторых случаях себестоимость биологического актива может быть приблизительно равна справедливой стоимости, например когда с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации из-за незначительности промежутка времени от возникновения актива до отчетной даты или когда не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену из-за медленного протекания данного процесса.
В России уже принят проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов», в котором уточнено понятие «биологическе активы», данное стандартом МСФО (IAS) 41. Согласно этому проекту к биологическим активам организации относятся живые сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, звери, пчелы и т. д.) и сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения). Также к биологическим активам относятся рыба в промышленном рыбоводстве и живые объекты аквакультуры, деревья в лесоводстве.
К биологическим активам организации не относятся рабочий скот; животные цирков, зоопар-
ков, заповедников и другие животные, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции; однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получения сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.). В разработанном проекте предлагается в отличие от МСФО (IAS) 41 делить биологические активы в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные. Биологический актив должен классифицироваться как краткосрочный, если его предполагается реализовать или он предназначен для целей продажи или потребления в течение 12 мес. после отчетной даты либо при обычных условиях операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные биологические активы классифицируются как долгосрочные. Как и в международной норме, активы могут дополнительно классифицироваться на зрелые и незрелые.
Зрелые биологические активы — это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции, — потребляемые биологические активы, либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе — производящие биологические активы».
В России отсутствует утвержденное на законодательном уровне понятие «биологические активы». Они представляют собой объекты гражданского права. Действующий ГК РФ определяет то, что МСФО называют биологическими активами, как «животные и растения» и рассматривает их в качестве объектов имущества, которые могут принадлежать физическим и юридическим лицам на праве собственности, т. е. как объекты вещных прав. Это не требует выделения их в специальную категорию гражданского права и формулировки каких-либо специальных норм, определяющих правила их гражданского оборота. Именно такой подход закреплен в действующих в России правилах бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности. Соответственно, биологические активы отражаются в учете и представляются в отчетности сельскохозяйственных компаний в составе основных средств. Следовательно, общие вопросы регулируются как на законодательном уровне, так и в подзаконных актах. Специфические вопросы организации учета в сельском хозяйстве
регулируются Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N° 792, Методическими рекомендациями по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденными приказом Минсельхоза России от 29.01.2006 № 68.
Таким образом, МСФО 41 «Сельское хозяйство» регулирует принципы признания и оценки биологических активов, в соответствии с которыми они должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов.
Сбытовая деятельность организации как часть общей системы производства сопровождается затратами, среди которых можно выделить затраты, связанные со сбытом продукции, комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовыми и другими посредниками предприятия и др.
Затраты по сбытовой деятельности предприятия связаны с осуществлением следующих групп функций: изучение спроса, формирование портфеля заказов, заключение договоров на поставку продукции; послепродажное обслуживание (монтаж, наладка, контроль за состоянием, ремонт и т. п.).
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / под ред. Л. А. Мельниковой, М. А. Вахрушиной, М. А. Пласковой. М.: Омега-Л., 2006. 673 с.
2. Горбатова Л. В. Учет по международным стандартам. 4-е изд., перераб. / под ред. Л. В. Горбатовой. М.: Бухгалтерский учет, 2006. 534 с.
3. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GААР. М.: Дело, 1998. 285 с.
4. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. 512 с.
5. Сиднева В. П. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: КНО-РУС, 2007. 218 с.
6. Соловьева О. В. Международная практика учета и отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. 352 с.
