CC BY
42
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 657.36
проблемы подготовки первой
отчетности по мсфо
А. Н. КОНЯХИН,
ведущий специалист департамента отчетности по международным стандартам E-mail: alexei-konyakhin@yandex. ru ОАО «Российские Коммунальные Системы»
В настоящее время растет число компаний, решивших начать подготовку отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). К данному решению компании могут прийти в силу требований российского законодательства или требований пользователей отчетности (банков, бирж, акционеров). Поэтому в настоящее время проблемы подготовки первой отчетности по МСФО не теряют своей актуальности. Подготовка первой отчетности по МСФО является сложной задачей и требует значительных ресурсов. Осведомленность компаний об основных проблемах первого применения позволит заранее подготовиться к таким сложностям и снизить расходы по подготовке первой отчетности по МСФО.
Ключевые слова: первое применение, первая отчетность, дата перехода, корректировка, трансформация, ретроспективное применение, МСФО.
Проблемы подготовки первой отчетности по МСФО в настоящее время не теряют своей актуальности. Законодательная поддержка перехода на МСФО и применения МСФО впервые в России подкрепляется Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» и постановлением Правительства РФ от 25.02.2011
№ 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации». Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ определил критерии, обязывающие российские компании составлять консолидированную отчетность по МСФО, а постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 установило процедуру признания МСФО на территории РФ. Министерством финансов РФ были опубликованы официальные переводы стандартов МСФО (на русский язык) и разъяснения к ним. Все большее число компаний будут начинать подготовку отчетности по МСФО и будут сталкиваться с различными сложностями, которые могут носить как методологический, так и организационный характер.
Данная статья направлена на раскрытие основных организационных и практических сложностей, с которыми могут столкнуться компании, применяющие МСФО впервые.
Методологические сложности первого применения связаны с трактовкой и практическим применением требований МСФО к подготовке
первой отчетности по МСФО, ретроспективному применению ряда требований МСФО. Организационные проблемы связаны с необходимостью отлаживания процесса подготовки и аудита первой отчетности по МСФО, контроля сроков и качества подготовки первой отчетности по МСФО и другими вопросами.
Процесс подготовки первой отчетности достаточно сложен. Особая роль в данном процессе отводится организации подготовки первой отчетности в компании, которая применяет МСФО впервые.
Процесс подготовки первой отчетности по МСФО можно разделить на несколько этапов, каждый из которых сопряжен со своими проблемами. Схематично основные этапы процесса подготовки первой отчетности представлены на рис. 1.
Каждый из представленных этапов важен при подготовке первой отчетности по МСФО.
При планировании перехода на МСФО необходимо подготовить юридическую структуру группы для использования ее в подготовке
отчетности и раскрытии ее в примечаниях к отчетности.
Зачастую компании, впервые применяющие МСФО, могут не иметь четкой и прозрачной организационной структуры, вследствие чего затрудняются подготовка и сбор информации для проведения консолидационных корректировок в первой отчетности [6]. Возникают сложности с получением доступа к учетной информации по компаниям периметра консолидации, а также сложности с получением ответов на запросы, которые будут рассылать специалисты, занимающиеся подготовкой отчетности по МСФО.
В данном случае руководству компании, впервые применяющей МСФО, рекомендуется до начала подготовки первой отчетности по МСФО проанализировать имеющуюся организационную структуру группы на предмет ее прозрачности, готовности компании раскрыть данную структуру пользователям отчетности по МСФО, в том числе и внешним пользователям [8].
В практике подготовки отчетности по МСФО бывают случаи, когда конечной контролирующей
Рис. 1. Основные этапы подготовки первой отчетности по МСФО
стороной могут быть физические лица — собственники бизнеса. Данный момент также необходимо учитывать, поскольку компания должна быть готова раскрыть в первой отчетности по МСФО информацию о конечных бенефициарах группы. Часто группы компаний не желают раскрывать информацию в отчетности о конечных контролирующих сторонах группы. В связи с этим могут возникнуть проблемы с согласованием структуры группы, раскрываемой в отчетности, с аудиторами.
Одним из подходов к решению данной проблемы и в целом проблемы неурегулированности структуры группы на дату перехода на МСФО может быть подготовка проформы первой отчетности по МСФО. Проформа в данном случае будет отличаться от обычной отчетности, подготавливаемой впервые, только тем, что в ней в отличие от полноценной первой отчетности может быть представлена желаемая структура группы на дату перехода на МСФО. Это позволит презентовать финансовое положение и результаты деятельности в том организационном виде, которое желает отразить перед пользователями отчетности руководство компании, впервые применяющей МСФО.
При планировании подготовки первой отчетности важно определить сроки подготовки отчетности по МСФО, выяснить требования пользователей отчетности к информации за сравнительный отчетный период, выяснить требования по срокам предоставления первой отчетности по МСФО.
Данные моменты являются значимыми, так как будущими пользователями отчетности по МСФО могут быть банки, требования которых к срокам подготовки первой отчетности, наличию информации за один или более сравнительный период могут быть закреплены в договоре с банком и связаны с ковенантами по договору. Фондовые биржи также могут иметь свои сроки подготовки и предоставления первой отчетности по МСФО, в случае если компания решит публично разместить свои акции, облигации либо иные ценные бумаги. Чаще всего биржи требуют подготовить сравнительную информацию в первой отчетности по МСФО как минимум за 2 года.
Важно также спланировать финансовые ресурсы, которых потребует подготовка первой отчетности по МСФО. При подготовке первой
отчетности наибольшие затраты могут пойти на оплату труда внешних аудиторов, сторонних консультантов по подготовке первой отчетности, оплату труда внутренних специалистов, а также на оплату расходов по автоматизации подготовки первой отчетности, расходов на оплату труда оценщиков. Итогом планирования финансовых ресурсов должен быть бюджет подготовки первой отчетности по МСФО, который нужно закрепить в приказе либо ином организационно-распорядительном документе.
Одним из важных моментов, который необходимо учитывать при планировании подготовки первой отчетности по МСФО, является необходимость компании быть готовой к тому, чтобы стать открытой перед внешними пользователями отчетности.
Стоит отметить, что степень прозрачности и открытости отчетности, составляемой по МСФО, гораздо выше таких же показателей отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ). Отчетность по МСФО включает более развернутые статьи в финансовой отчетности, а также гораздо более подробные примечания к отчетности.
Первая отчетность по МСФО может включать информацию о прибыли на акцию, информацию о сегментах (которая может использоваться для управленческих целей внутри компании), информацию о финансовых результатах, величине риска ликвидности и кредитного риска, а также множество другой информации. Если руководство компании не прогнозирует отрицательных или положительных результатов своей деятельности, а компания не готова быть полностью открытой перед пользователями первой отчетности по МСФО, то это может привести к искажениям отчетной информации, сложностям при прохождении аудита первой отчетности по МСФО.
Руководство компании, впервые применяющей МСФО, должно быть готово раскрыть информацию об остатках и операциях за период со всеми связанными сторонами, которые будут являться таковыми в период с даты перехода на МСФО по отчетную дату. Часто при подготовке данных раскрытий в первой отчетности возникает дискуссия по определению перечня связанных сторон, который просматривается внешними
аудиторами. Руководство компании, впервые применяющей МСФО, должно подготовить для внешних аудиторов базу доказательств в виде юридических документов, определяющих доли владения в компаниях, протоколы заседаний совета директоров, акционеров, участников компаний, внутренние документы и иные сведения, которые можно использовать для подтверждения списка связанных сторон.
Значительную роль играет способ подготовки первой отчетности — трансформация, трансляция (или трансляция совместно с элементами трансформации), параллельный учет по МСФО, который должен быть выбран до непосредственной подготовки отчетности [8]. Выбранный способ потребует разных финансовых, трудовых и временных затрат при подготовке первой отчетности. Наиболее доступным с финансовой точки зрения является способ трансформации. Также данный способ не занимает значительного времени на внедрение (по сравнению со способами трансляции или параллельного учета). Наиболее точную информацию дает метод параллельного учета. Это объясняется возможностью реализации независимого ввода информации в систему учета по МСФО, а также возможностью реализации всех корректировок в системе учета независимо от уровня существенности поправки по МСФО. Данный способ дороже способа трансляции или трансформации, поскольку требует значительных затрат на внедрение и поддержание автоматизированных систем учета. Трансляция занимает промежуточное положение между трансформацией и параллельным учетом по степени точности информации, получаемой в отчетности, и стоимости внедрения.
Наиболее оптимальной является комбинация всех трех способов подготовки первой отчетности. Большинство операций, по которым нужно произвести реклассификацию между статьями отчетности и которые не требуют иных корректировок, можно обработать способом трансляции данных, например из РСБУ в МСФО. Участки учета, по которым нужно произвести много поправок по МСФО и где правила учета, к примеру, между РСБУ и МСФО сильно различаются, можно вести с помощью параллельного учета (например, для основных средств, нематериальных активов).
Трансформацию (к примеру, с использованием приложения MS Excel) можно использовать для расчета остальных поправок по МСФО, которые менее трудоемки для расчета.
Вопрос выбора способа подготовки отчетности также связан с проблемами автоматизации составления первой отчетности. Компания может использовать приложение MS Excel (в частности при трансформации), может воспользоваться различными готовыми программными продуктами, внедрить ERP-системы либо заказать разработку программного продукта под специфические условия деятельности предприятия.
При автоматизации подготовки первой отчетности возникают сложности выбора программного продукта, компании, которая будет заниматься внедрением и сопровождением программного продукта, написания технических заданий по доработке системы, тестирования и реальной эксплуатации автоматизированной системы.
Программный продукт по автоматизации необходимо выбирать исходя из затрат по его внедрению и обслуживанию, функциональности, наличию возможности дорабатывать программный продукт собственными силами.
Подрядную организацию по внедрению программного продукта следует выбирать исходя из ее опыта участия по успешному внедрению выбранного программного продукта в других компаниях, профессионализма специалистов по внедрению, отзывов о подрядчике от сторонних компаний.
Для облегчения процесса написания технических заданий желательно при подготовке технических заданий использовать помощь со стороны программистов и методологов подрядчика, это ускорит процесс написания технического задания, сделает конечный результат работы понятным для двух сторон.
Тестирование доработок и безошибочности работы автоматизированной системы нужно выполнять на максимальном количестве примеров (если позволяют временные возможности). Желательно протестировать автоматизированную систему на крупных компаниях группы до внедрения ее на всех компаниях группы.
Множество вопросов, которые могут возникать у пользователей автоматизированной систе-
мы, важно упорядочить — создать горячую линию внутри компании, решая вопросы и рассматривая ошибки эксплуатации системы совместно с подрядчиком.
Вопрос, который играет существенную роль при подготовке первой отчетности, — это вопрос привлечения внешних консультантов, которые будут оказывать помощь при подготовке первой отчетности по МСФО. Некоторые компании полностью справляются внутренними силами (с помощью созданного отдела по МСФО) при условии достаточного количества квалифицированных специалистов, которые обладают опытом подготовки отчетности по МСФО, и в частности опытом первого применения МСФО [7].
При создании отдела по МСФО необходимо определить, какое место данный отдел будет занимать в структуре компании. Встречаются случаи, когда данный отдел находится в подчинении у главного бухгалтера компании или у финансового директора. Наиболее приемлемым является подчинение данного отдела напрямую финансовому директору. Это позволяет придать данному отделу относительную независимость, что является важным при выражении профессионального суждения специалистов по МСФО при подготовке отчетности, которое должно быть полностью независимым. Подчинение бухгалтерской службе может демотивировать сотрудников отдела по МСФО, так как зачастую могут возникать конфликты интересов бухгалтерии и отдела по МСФО [8].
При необходимости децентрализации функции подготовки первой отчетности по МСФО в отдельных компаниях могут быть предусмотрены позиции специалистов по МСФО либо бухгалтеров по МСФО [8]. Это является достаточно актуальным при параллельном учете по МСФО или при трансляции и позволяет снизить нагрузку на отдел по МСФО в головной компании, вести учет рутинных операций на местах.
Если компания планирует создать отдел по МСФО в головной компании, то в этом случае особое внимание необходимо уделить подбору квалифицированного персонала. Требования к квалификации специалистов для подготовки первой отчетности по МСФО будут возрастать с количеством и размерами консолидируемых ком-
паний в рамках группы, сложностью корректировок и необходимостью применения специальных требований по учету тех или иных операций при первом применении (например, учета затрат на разработку месторождений, добычи полезных ископаемых, учета концессионных соглашений).
В зависимости от планируемых способов подготовки отчетности по МСФО (трансформации, трансляции, параллельного учета), уровня автоматизации подготовки первой отчетности, размеров группы компании и сложности бизнеса (наличия дочерних компаний с разными сферами деятельности) будет также различаться и численность отдела по МСФО. Но нужно отметить, что недостаточное число внутренних специалистов, при подготовке первой отчетности по МСФО может негативно сказаться на качестве отчетности и примечаний к ней, а также увеличении запланированных сроков подготовки первой отчетности по МСФО.
При подготовке отчетности по МСФО собственными силами среди российских компаний наиболее распространенным является централизованный способ подготовки первой отчетности по МСФО. Согласно данному способу отдел по МСФО создают в головной компании. Данный отдел может запрашивать необходимую информацию для подготовки первой отчетности у других отделов материнской компании, отправлять запросы в дочерние компании. К данному варианту прибегают с целью оптимизации расходов на подготовку первой отчетности по МСФО (обычно отдел по МСФО состоит из нескольких человек), поскольку наличие специалистов по МСФО каждой из дочерних компаний, которые могут располагаться в разных регионах, будет накладным для бюджета по подготовке отчетности по МСФО.
При создании отдела по МСФО важно предусмотреть составление должностных инструкций сотрудников данного отдела. Это позволит определить круг обязанностей сотрудников отдела по МСФО, создаст возможности для оценки качества работы сотрудников, а также может быть использовано при разработке системы мотивации сотрудников отдела.
Оптимизации подготовки первой отчетности, а именно снижению сроков подготовки отчетности, повышению качества подготовки первой
отчетности, помимо схемы документооборота и регламента подготовки отчетности, может способствовать наличие приказа о премировании сотрудников компании, занимающейся переходом на МСФО и подготовкой первой отчетности. Важность мотивации сотрудников при подготовке первой отчетности по МСФО объясняется необходимостью следования срокам подготовки отчетности (к примеру, в условиях подготовки к публичному размещению ценных бумаг компании), значением качества первой отчетности для ее пользователей. Если в компании, занимающейся подготовкой первой отчетности, отсутствует система мотивации персонала, занятого подготовкой первой отчетности, если текущие обязанности сотрудников различных департаментов дополняются задачами по подготовке ответов на запросы департамента МСФО, то данные факторы могут негативно сказаться на качестве и сроках подготовки первой отчетности по МСФО.
Привлечение сторонних консультантов при подготовке первой отчетности по МСФО может потребовать различных сумм на оплату их услуг. Если первая отчетность будет подготовлена преимущественно силами консультантов, то в этом случае затраты на подготовку отчетности внешними силами будут велики. Если же консультанты будут оказывать лишь методологическую поддержку, а процесс подготовки отчетности будет практически полностью осуществлен собственными силами, то в этом случае расходы на подготовку отчетности будут гораздо меньше.
При выборе консультационных компаний, которые будут оказывать поддержку при подготовке первой отчетности по МСФО, необходимо обратить внимание на опыт и успешно завершенные проекты компаний в области подготовки первой отчетности, обоснованность трудозатрат по всем этапам подготовки первой отчетности по МСФО. Важна также репутация компании и отзывы клиентов, которые могут помочь при выборе компании. Стоит отметить, что наиболее серьезной репутацией и качеством предоставляемых услуг обладают компании «большой четверки». Стоимость услуг данных компаний может быть выше, чем у других участников рынка консультационных услуг в данной области, но вместе с этим у компании, впервые применяющей МСФО,
может быть обоснованная уверенность в качестве первой отчетности, которая будет подготовлена с помощью данных консультантов.
В среднем услуги компаний «большой четверки» при подготовке первой отчетности в небольшой группе компаний (до пяти компаний) могут варьироваться от 1 до 7 млн руб. Для крупной группы компаний (свыше пяти компаний) цены на услуги могут достигать 30 млн руб. за осуществление проекта по подготовке первой отчетности по МСФО [1].
Снизить затраты на оказание консультационной помощи, а также затраты на проведение аудита первой отчетности по МСФО поможет тщательный мониторинг предложений на рынке консультационных и аудиторских услуг, а также проведение тендера.
Определить способ подготовки первой отчетности — собственными силами либо силами внешних консультантов — при первом применении можно исходя из финансовых ресурсов, имеющихся в наличии у компании, а также в зависимости от опыта и профессионализма внутренних специалистов компании, которые будут готовить отчетность по МСФО.
Если компания испытывает сложности методологического, практического характера в части первого применения МСФО, то в этом случае лучше привлечь сторонних консультантов. При этом роль, которая отводится сторонним консультантам, может варьироваться от незначительной поддержки по сложным аспектам первого применения до полной вовлеченности сторонних консультантов в подготовку первой отчетности в части всех форм и примечаний к ним.
Обойтись без привлечения внешних консультантов возможно при подборе опытных и квалифицированных специалистов по МСФО, которые смогут в оптимальные сроки подготовить первую отчетность по МСФО силами внутреннего департамента компании.
Подготовка первой отчетности подразумевает активное взаимодействие различных служб внутри группы компаний (например, департамента МСФО с другими департаментами и службами), поэтому важна слаженная и эффективная работа всех департаментов в отношении информации, которая может быть запрошена у данных департа-
ментов для расчета тех или иных корректировок, подготовки примечаний к отчетности.
После рассылки запросов департаментом МСФО в ответственные подразделения и департаменты начинается сбор информации по ответам на запросы. Важно контролировать сроки ответа на запросы, с тем чтобы компания придерживалась общих сроков подготовки первой отчетности и не допустила увеличения сроков подготовки отчетности, прохождения аудита.
В целях контроля за сроками предоставления информации по запросам, недопущения срыва сроков подготовки первой отчетности и примечаний к ней необходимо наладить документооборот между подразделениями и отделами внутри компании, а также создать регламент, который бы подробно описал порядок предоставления информации для первой отчетности, состав предоставляемой информации и ответственность исполнителей в различных подразделениях за предоставление информации для первой отчетности.
Отладке документооборота между отделами и подразделениями компании может способствовать создание схемы документооборота по подготовке первой отчетности по МСФО. В схеме документооборота могут быть представлены основные подразделения компании, информация, которая должна быть подготовлена данным подразделением, сроки предоставления данной информации, ответственные исполнители по каждому подразделению (департаменту). Если информация по определенным запросам для первой отчетности должна пройти согласование нескольких подразделений, то данный момент должен быть графически представлен связями подразделений на схеме документооборота.
Одним из существенных и важных аспектов на пути подготовки первой отчетности по МСФО является разработка учетной политики и плана счетов по МСФО в целях подготовки первой отчетности. Учетная политика и план счетов необходимы при подготовке первой отчетности всеми способами (трансформация, параллельный учет, трансляция). Положения учетной политики подлежат обязательному раскрытию в примечаниях к первой отчетности. При разработке учетной политики имеет смысл проведение анализа учетной политики по МСФО компаний, которые заняты
схожим видом экономической деятельности и публикуют в открытых источниках отчетность по МСФО. От выбранной учетной политики будут зависеть данные, представленные в основных отчетных формах, в том числе и финансовый результат компании, впервые применяющей МСФО.
С целью облегчения подготовки первой отчетности в учетную политику важно включить отдельные подразделы по каждому участку учета (например, основным средствам, финансовым активам, обязательствам, затратам по займам), в отношении которых предусмотрены обязательные освобождения или исключения в соответствии с МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности».
Руководство и инструкции по расчету тех или иных поправок желательны, но в условиях недостатка времени некоторые компании не оформляют каким-либо образом (например, в виде внутренних приказов, распоряжений) данные инструкции. Они могут оказать значительную поддержку внешним аудиторам при аудите первой отчетности по МСФО. Отсутствие внутренних приказов, инструкций, регламентов может негативно сказаться на качестве взаимодействия департаментов при подготовке первой отчетности, снизить качество информации в первой отчетности по МСФО.
Непосредственная подготовка первой отчетности по МСФО включает в себя подготовку отдельных и консолидированных вступительных отчетов о финансовом положении на дату перехода на МСФО, подготовку отдельных и консолидированных отчетных форм для сравнительного и отчетного периодов (отчетов о финансовом положении, отчетов о совокупном доходе, отчетов об изменениях в собственном капитале, отчетов о движении денежных средств). Основная работа, на которую приходится большая часть трудозатрат, связана с подготовкой всех примечаний к первой отчетности, как специфичных для первой отчетности (например, сверка капитала, финансовых результатов, если это осуществимо), так и примечаний, которые необходимо готовить в отчетности по МСФО ежегодно (большинство раскрытий к статьям отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе, раскрытия в части рисков, событий после отчетной даты и т. д.).
Рис. 2. Организационные проблемы подготовки первой отчетности по МСФО
Внутренний контроль за подготовленными примечаниями и отчетными формами при первом применении важен, поскольку он помогает уменьшить число ошибок в отчетности, повышает качество подготовки раскрытий к отчетности, а также снижает количество поправок, которые могут быть предложены внешними аудиторами. Основными проверками, которые могут присутствовать при подготовке первой отчетности по МСФО, могут быть равенство показателей по изменению в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении (в части начисленной амортизации, резервов по обесценению дебиторской задолженности, расходов по выбытию основных средств и нематериальных активов, расходов по процентам к уплате/получению и т. п.), равенство показателя чистой прибыли в отчете об изменениях в собственном капитале и отчете о совокупном доходе, показателя по остатку денежных средств в отчете о финансовом положении и отчете о движении денежных средств и другие проверки.
Значительная роль в подготовке первой отчетности по МСФО должна отводиться внешнему аудиту, по результатам которого компания, впервые применяющая МСФО, должна получить аудиторское заключение. До подготовки первой отчетности должен быть выбран внешний аудитор, согласован график проверки и предоставления аудиторам необходимой информации и раскрытий. В ходе аудиторской проверки специалисты, ответственные за подготовку отчетности по МСФО, а также
различные департаменты компании должны быть готовы к ответам на запросы аудиторов. Грамотное планирование аудита отчетности по МСФО, эффективное взаимодействие с внешним аудитором позволят получить в оговоренные сроки аудиторское заключение к первой отчетности по МСФО.
Рассмотренные нами организационные проблемы на всех этапах подготовки первой отчетности по МСФО можно обобщенно представить на рис. 2.
Проблемы методического характера, возникающие при подготовке первой отчетности, можно разделить на несколько групп, которые представлены на рис. 3.
Наибольшая часть вышеперечисленных проблем возникает при подготовке вступительного отчета о финансовом положении на дату перехода на МСФО. Это связано с необходимостью расчета многих поправок по приведению данных прежней системы учета к МСФО.
Наибольшие сложности возникают при расчете поправок по финансовой аренде, сумме резервов по сомнительным долгам по состоянию на дату перехода на МСФО, по отражению долгосрочных выданных займов и полученных кредитов, долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности в дисконтированной оценке.
При расчете поправок по финансовой аренде в первой отчетности компания, применяющая МСФО впервые, согласно Разъяснению КРМФО
Рис. 3. Проблемы подготовки первой отчетности по МСФО
(IFRIC) 1 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды», а также МСФО (IAS) 17, должна проанализировать имеющиеся договора на присутствие в них арендных отношений, а также наличие в заключенных договорах аренды признаков финансовой аренды на дату перехода на МСФО [3]. Необязательное освобождение от МСФО может быть применено в отношении стоимости основных средств в финансовой аренде на дату перехода (например, в случае если балансовая стоимость основных средств по правилам РСБУ и МСФО отличается незначительно) [4]. Использование данного необязательного освобождения по финансовой аренде позволит сократить расходы при подготовке первой отчетности и сделает процесс подготовки первой отчетности менее трудоемким.
При анализе договоров финансовой аренды и расчете поправок по финансовой аренде на дату перехода на МСФО достаточно актуальной является проблема учета по МСФО (по сравнению с
1 В приказе Минфина России от 25.11.2011 № 160н приведена аббревиатура КРМФО (IFRIC), означающая Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности. Вместе с тем в профессиональной литературе часто встречается перевод IFRIC как КР МСФО — Комитет по разъяснениям международных стандартов финансовой отчетности, и, на наш взгляд, эта аббревиатура наиболее точно отражает название этого комитета, поскольку на сайте Совета по МСФО (http://www. iasb. org) орган, занимающийся выпуском разъяснений МСФО, — IFRIC — назван как «The IFRS Interpretations Committee».
прежней системой учета) исходя из нового принципа — преобладания экономического содержания операций над их юридической формой. Компании, впервые применяющей МСФО, необходимо будет проанализировать, заключались ли в период с даты перехода на МСФО до отчетной даты договоры, в которых компания выступала арендатором либо арендодателем. Достаточно часто компании в силу сложившейся практики учета по РСБУ не рассматривают экономической сущности заключаемых договоров аренды. Для требований МСФО необходимо определить, существуют ли в договоре признаки финансовой аренды. Для компаний-арендаторов и компаний-арендодателей основные признаки отнесения договора аренды к финансовой аренде согласно МСФО следующие [3]:
— передача всех рисков и выгод владения активом по договору аренды;
— передача права собственности в конце срока аренды, например путем выкупа;
— срок аренды распространен на значительную часть срока полезного использования актива;
— приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой (рыночной) стоимости передаваемого в аренду имущества;
— узкоспециализированный характер передаваемых в аренду активов (только арендатор сможет использовать их без каких-либо модификаций).
Например, компания ОАО «Транспоставка», впервые применяющая МСФО, получила в аренду имущество — грузовой автомобиль ГАЗ-2310. Договор аренды № 45/2361 содержал условия о наличии выкупной стоимости данного имущества, соответствующей рыночной стоимости, по которой компания-арендатор могла выкупить данное имущество у арендодателя. Срок аренды имущества согласно заключенному договору приходился на большую часть срока полезного использования основного средства. По условиям договора арендуемое имущество учитывается на балансе лизингодателя.
Исходя из условий ситуации, приведенной выше, в учете по РСБУ будут отражаться ежемесячные платежи по договору аренды, а также затраты на сумму платежей. В учете по МСФО ситуация совершенно иная. ОАО «Транспоставка» необходимо будет признать имущество по справедливой стоимости и одновременно отразить долгосрочную задолженность по финансовой аренде. В течение периода необходимо отражать корректировки по начислению процентов по финансовой аренде, реклассификации долгосрочной задолженности в краткосрочную. Если первая отчетность готовится путем трансформации, в отчетность необходимо внести поправки по сторнированию платежей, относимых на себестоимость.
Поправки по расчету резервов по сомнительным долгам трудоемки в силу необходимости обработки большого массива информации о задолженности контрагентов, в ряде случаев сбора исторической информации о проценте задолженности определенных групп потребителей, покупателей (например, физических лиц), для того чтобы корректно посчитать резерв по сомнительным долгам.
Международные стандарты финансовой отчетности не предписывают порядка расчета ставок по дисконтированию, и связи с этим у компаний, впервые применяющих МСФО, могут возникнуть сложности при расчете поправок по дисконтированию. Они используются для дисконтирования финансовых активов и обязательств по состоянию на дату перехода на МСФО, а также в течение сравнительного и отчетного периодов.
В качестве ставки дисконтирования для финансовых активов и обязательств может ис-
пользоваться ставка, публикуемая в «Вестнике Банка России», по соответствующему кредиту, полученному или выданному займу. Для дисконтирования финансовых инструментов может быть использована и средневзвешенная ставка по привлекаемым кредитам или займам.
При этом нужно отметить, что дисконтирование при подготовке первой отчетности можно производить не для всех кредитов и займов, а только для долгосрочных кредитов или займов, а также для выданных или полученных займов, по которым ставка, закрепленная в договоре, значительно отличается от ставки дисконтирования. Обычно величину отклонения считают значительной при отклонении ставки более чем на 3 процентных пункта. Компания, впервые применяющая МСФО, в своей учетной политике может установить ставку, которая будет отличаться от 3 %.
При рассмотрении проблем расчета поправок по финансовым активам (дисконтирования, создания резервов по сомнительным долгам) важно также остановиться на подготовке раскрытий по финансовым активам, в частности на раскрытии по кредитному риску. Данное раскрытие требует значительного времени на подготовку. Трудоемкость данного раскрытия обусловлена необходимостью разделения дебиторской задолженности по степени просрочки. Облегчить формирование данного раскрытия могут своевременное отслеживание погашения дебиторской задолженности по контрагентам, наличие графиков погашения дебиторской задолженности по наиболее крупным контрагентам.
Также значительный объем информации необходимо обработать при формировании раскрытий по основным средствам, нематериальным активам по состоянию на дату перехода на МСФО.
В период с даты перехода на МСФО до отчетной даты сложности могут возникнуть с проведением тестирования на обесценение основных средств и нематериальных активов, по отражению приобретаемых ценных бумаг и результатов от изменения их стоимости в отчетности.
Сложности по проведению теста на обесценение основных средств, нематериальных активов связаны с выбором ставки дисконтирования для расчета приведенных денежных потоков по единице, генерирующей денежные потоки.
Как и для дисконтирования финансовых активов и обязательств, для дисконтирования основных средств, нематериальных активов МСФО не предписывают порядка расчета и выбора ставки дисконтирования.
В практике подготовки первой отчетности по МСФО для расчета убытка от обесценения может приниматься ставка, рассчитанная исходя из средневзвешенной стоимости капитала, средняя ставка по привлекаемым долгосрочным кредитам и займам.
Компании, впервые применяющие МСФО, могут столкнуться с проблемой построения модели теста на обесценение основных средств. Не существует готовых моделей по тестированию основных средств, нематериальных активов на обесценение. Получить информацию о том, как должна выглядеть модель теста на обесценение основных средств, нематериальных активов, можно только у сторонних консультантов за определенную плату либо специалистов по МСФО, имеющих опыт по тестированию объектов внеоборотных активов на обесценение.
Достаточно сложно для компании, ранее не применявшей МСФО, применять и разъяснения к МСФО, подготовленные КРМФО. Среди разъяснений, по которым могут быть различия в части практики применения, можно выделить Разъяснение КРМФО (^1С) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов». Для данных разъяснений не предусмотрены необязательные освобождения от ретроспективного применения, нет методических рекомендаций по применению данных разъяснений, определенные положения данных разъяснений могут трактоваться по-разному в силу особенностей перевода разъяснения с английского языка на русский.
Между тем в России существует достаточно много компаний, работающих в сфере розничной торговли товарами и услугами, предоставляющих услуги потребителям по концессионным договорам (коммунальная сфера, сфера дорожного хозяйства). Именно для данных компаний важны проблемы применения в учете Разъяснения КРМФО (№МС) 12 и Разъяснения КРМФО (№МС) 13.
В настоящее время достаточно активно в сфере розничной продажи товаров и услуг применяются программы лояльности покупателей. В соответствии с МСФО предоставляемые скидки, бонусные баллы за покупку товаров и услуг должны уменьшать сумму признаваемой выручки и должны быть отнесены на доходы будущих периодов [3]. Сложности применения Разъяснений КРМФО (№ЫС) связаны с определением справедливой стоимости скидок, бонусов (особенно в случае нехватки исторической информации, о предоставленных скидках). Во вступительном отчете о финансовом положении необходимо точно определить сумму доходов будущих периодов, подлежащих признанию по программам лояльности. Для корректного определения суммы нераспределенной прибыли важно разделять суммы расходов на маркетинговые акции, которые не подпадают в сферу действия Разъяснения КРМ-ФО (№ЫС) 13 и которые не связаны с наличием операции по покупке товаров и услуг, и расходов, снижающих выручку, которые связаны с приобретением клиентами товаров и услуг и которые находятся в сфере действия Разъяснения КРМФО (ШШС) 13.
В отношении требования Разъяснения КРМ-ФО (ШМС) 12 компания, впервые применяющая МСФО, может применить необязательное освобождение в отношении стоимости имущества, которое согласно МСФО должно признаваться в виде нематериальных или финансовых активов [3]. То есть во вступительном отчете о финансовом положении компания может признать данное имущество по стоимости, определенной по правилам прежней системы учета, например РСБУ, при необходимости осуществив рекласси-фикацию основных средств. У специалистов по подготовке отчетности могут возникнуть сложности с последующим признанием (после даты перехода) имущества в составе финансовых или нематериальных активов. Важно определить, относится ли имущество, в которое осуществляются инвестиции, к неотделимому имуществу, возможна ли передача данного имущества арендодателю при окончании срока аренды, возмещаются ли расходы на осуществление вложений в данное имущество через тарифы на оказываемые концессионером услуги. Если компания, впервые приме-
няющая МСФО, может положительно ответить на все перечисленные вопросы, то имущество следует признавать в составе нематериальных активов. Если имущество является неотделимым улучшением, его необходимо будет передать при окончании срока аренды арендодателю, и возмещение расходов на данное имущество происходит напрямую денежными средствами, то это имущество должно признаваться в составе финансовых активов по концессии.
Решению проблемы определения критерия отделимости/неотделимости улучшений по арендованному имуществу может помочь привлечение внутренних технических и внешних технических экспертов, оценщиков. В состав внутренних технических экспертов могут войти руководители производственных и технических департаментов.
Если первая отчетность по МСФО готовится перспективно, то может возникнуть сложность, связанная с необходимостью пересчета некоторых поправок и раскрытий в соответствии со стандартами, действующими на отчетную дату. Обычно данная проблема не возникает при ретроспективной подготовке первой отчетности по МСФО, например при подготовке первой отчетности способом трансформации, после того как закончилась подготовка отчетности по РСБУ за отчетный период для подготовки первой отчетности по МСФО.
Проблемы ретроспективного применения МСФО можно рассмотреть на примере пересчета амортизации по основным средствам за период, предшествующий дате перехода на МСФО. Если при переходе на МСФО было выявлено, что сроки полезного использования по объектам основных средств не отражают реального износа объектов основных средств, а значит, и не отражают равномерного отнесения экономических выгод в течение срока полезного использования, то суммы начисленной амортизации должны быть пересмотрены с момента ввода основных средств в эксплуатацию до даты перехода на МСФО. Сложности ретроспективного применения связаны, по сути, с восстановлением информации о движении, выбытии основных средств за периоды, предшествующие дате перехода на МСФО. При восстановлении данных об остатках и движении основных
средств до даты перехода их необходимо разбить на группы, которые будут представлены в остатках на дату перехода на МСФО в раскрытии по основным средствам. Восстановить движение по группам МСФО по основным средствам достаточно проблематично, как и проблематично точно посчитать амортизацию за полное количество месяцев, в течение которых основные средства находились в эксплуатации до даты перехода на МСФО. При пересмотре сроков полезного использования может потребоваться помощь экспертов, которые могут быть представлены сотрудниками подразделений, в которых эксплуатируются основные средства, руководителями технических департаментов, а также экспертами-оценщиками, привлеченными из сторонних компаний.
При подготовке первой отчетности по МСФО могут возникнуть сложности ретроспективного применения МСФО в части капитализированных затрат по займам, если компания решила не использовать необязательное освобождение в отношении капитализированных затрат по займам, предусмотренное МСФО (IFRS) 1 [4]. Сложности ретроспективного применения связаны с необходимостью рассчитать суммы процентов, которые должны быть капитализированы в МСФО по специальным и общим займам. Для этого необходимо рассчитать соответствующие ставки процента отдельно для капитализации процентов по специальным займам и кредитам, которые были получены на строительство и сооружение объектов, и отдельно по общим займам, которые были привлечены компанией на общие цели. Трудности возникают с разделением займов и кредитов на общие и специальные, с определением объектов основных средств (нематериальных активов), на которые необходимо отнести затраты по процентам. Затраты по процентам до даты перехода на МСФО должны быть проамортизированы в соответствии со сроками полезного использования объектов основных средств или нематериальных активов.
Суммы расходов по процентам (а также сумма амортизации данных расходов), признаваемые в составе нематериальных активов или основных средств, должны быть признаны в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.
Если подготовка первой отчетности по МСФО производится путем трансформации отчетности, подготовленной по стандартам РСБУ, в отчетность по стандартам МСФО, то важно, чтобы учетная политика по РСБУ была единой и применялась всеми дочерними компаниями последовательно. Если данные требования будут не соблюдены, то в МСФО могут потребоваться дополнительные поправки по отдельным компаниям (например, в части расчета амортизации, признания выручки, расходов и т. п.).
Одной из поправок первой отчетности, по которой у компаний, применяющих МСФО впервые, возникает много вопросов, является поправка по расчету отложенных налогов. У некоторых компаний, применяющих МСФО впервые, данная поправка может оказать значительное влияние на финансовый результат, и поэтому важно понимать, как происходит расчет данной поправки, в чем специфика расчета данной корректировки.
Поправка по отложенным налогам должна быть рассчитана при подготовке вступительного отчета о финансовом положении на дату перехода на МСФО, а также в формах отчетности сравнительного и отчетного периодов. Для расчета данной корректировки необходимо подготовить налоговый баланс по состоянию на дату перехода на МСФО. Российские компании, которые готовят отчетность по стандартам налогового учета и стандартам РСБУ, достаточно редко занимаются подготовкой налогового баланса. Сложность при подготовке налогового баланса заключается также и в том, что информация по основным разделам активов и пассивов налогового баланса должна быть сгруппирована так же, как и в отчете о финансовом положении на дату перехода на МСФО.
При расчете поправок по отложенным налогам в МСФО применяется балансовый подход, тогда как в РСБУ используется метод согласно отчету о прибылях и убытках. Различие двух методов расчета отложенных налогов не всегда становится доступным специалистам по бухгалтерскому учету по РСБУ и расчетам по налогам, вследствие чего могут возникнуть сложности с получением налогового баланса на дату перехода на МСФО, а также пояснений к нему.
При расчете поправки по отложенным налогам баланс по МСФО будет, по сути, включать
в себя данные РСБУ без учета отложенных налогов и дополнительные поправки по МСФО, рассчитанные на дату перехода на МСФО. Сумма поправки по отложенным налогам может быть рассчитана как разница между налоговым балансом и балансом по МСФО (до учета отложенных налогов по РСБУ либо с учетом отложенных налогов по РСБУ).
Сложности при подготовке первой отчетности по МСФО могут возникать и при сверке внутригрупповых оборотов и остатков по состоянию на дату перехода на МСФО за сравнительный и отчетный периоды. К проблемам, которые могут возникнуть при сверке внутригрупповых оборотов и остатков, можно отнести расчет и исключение нереализованной прибыли в запасах, основных средствах, наличие крупных денежных сумм, запасов в пути между компаниями группы. При сверке внутригрупповых оборотов и остатков трудности могут возникать из-за наличия у одной из компаний групп документов, не проведенных на отчетную дату.
До непосредственной сверки оборотов и остатков в первой отчетности по МСФО необходимо, чтобы расчеты между компаниями группы были сверены по стандартам РСБУ и подписаны подтверждающие акты сверки между компаниями группы.
В целях выявления операций по реализации запасов и основных средств между компаниями группы дочерние компании могут заполнять специальные листы расшифровки. По состоянию на дату перехода на МСФО, на конец сравнительного и отчетного периодов необходимо проверить, остались ли запасы и основные средства, реализованные между компаниями группы в рамках периметра консолидации. Если реализованные запасы и основные средства остались в рамках группы, то должна быть исключена из стоимости остатков запасов и основных средств наценка. Она представляет собой разницу между стоимостью реализации основного средства или компонента запасов и себестоимости данных активов.
Если у одной из компаний имеются непро-веденные документы, например о реализации продукции, оказании услуг, то на уровне консолидации должна быть осуществлена корректировка по отражению выручки либо себестоимости по
непроведенным документам [2]. Это позволит исключить обороты за сравнительный, отчетный периоды в корректной сумме.
Если часть денежных средств оказалась в пути и не была получена одной из компаний группы по состоянию на дату перехода на МСФО либо иную отчетную дату подготовки первой отчетности, необходимо с помощью дополнительной корректировки отразить перечисление денежных средств на расчетный счет одной из компаний группы [2].
При подготовке первой консолидированной отчетности важно также корректно учесть требования МСФО (IFRS) 1 в части сделок по объединению бизнеса. У специалистов, занятых подготовкой первой отчетности по МСФО, могут возникнуть вопросы, связанные с отражением приобретений компаний до даты перехода на МСФО и после даты перехода МСФО в части необходимости признания гудвилла, неконтро-лирующих долей.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 предусматривает возможность использования необязательного освобождения для сделок по объединению бизнеса до даты перехода на МСФО [1]. У компании, впервые применяющей МСФО, есть право не пересчитывать результаты сделок до даты перехода на МСФО (либо более ранней даты до момента перехода на МСФО). В этом случае по состоянию на дату перехода нет необходимости признавать во вступительном отчете о финансовом положении на дату перехода на МСФО гудвилл, а также неконтролирующие доли участия. Это позволит избежать проблем ретроспективного применения требований МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» по объединению бизнеса, а также расходов на привлечение оценщиков, уменьшит время на расчет поправок по МСФО по данному участку.
Международными стандартами финансовой отчетности не предусмотрены освобождения от применения требований МСФО для отчетных периодов после даты перехода на МСФО. То есть, если в группе компаний происходили приобретения, выбытия компаний в период с даты перехода на МСФО до отчетной даты, то необходимо рассчитывать гудвилл в сделках по приобретению бизнеса, рассчитывать поправки при изменении
долей неконтролирующих акционеров, отражать прибыль и убыток от выбытия бизнеса (с признанием чистых активов, инвестиции в дочерние компании, вознаграждения от покупателя).
Помимо расчета поправок в соответствии с требованиями различных стандартов, консолидации данных компаний группы (проведения элиминационных проводок), важным моментом является также подготовка примечаний к первой отчетности. При этом, чтобы не столкнуться с проблемой, когда часть примечаний, обязательных при подготовке первой отчетности, не была подготовлена, компаниям, применяющим МСФО впервые, рекомендуется воспользоваться специальным листом проверки (так называемый Checklist). Лист проверки включает в себя требования по всем основным раскрытиям, которые должны быть представлены в первой отчетности. Его можно найти на сайтах аудиторских компаний «большой четверки». Он поможет убедиться в том, что компания подготовила все необходимые раскрытия, что в свою очередь будет способствовать более быстрому и качественному прохождению аудита первой отчетности по МСФО.
Для уменьшения влияния перехода на МСФО на финансовые результаты и показатели отчета о финансовом положении, а также в целях снижения количества поправок и сумм поправок МСФО к отчетности по РСБУ в компаниях, решивших перейти на МСФО, могут быть сближены положения учетной политики по РСБУ и МСФО. Это позволит снизить трудозатраты по подготовке первой отчетности по МСФО, а также будет способствовать снижению противоречий в восприятии разницы между требованиями МСФО и РСБУ.
Среди основных методических рекомендаций в части учетной политики, по которым могут быть снижены расхождения между данными учета РСБУ и МСФО, а соответственно, и величина корректировок в первой отчетности, можно выделить следующие:
— применение единой методики по созданию резервов по дебиторской задолженности и выданным займам в РСБУ и МСФО;
— создание резервов под обесценение запасов в РСБУ по принципам МСФО;
— регулярное проведение инвентаризации запасов, списание неликвидных запасов в РСБУ;
— создание резерва по судебным разбирательствам в РСБУ на основе принципов резервирования МСФО;
— применение единой методики к созданию и восстановлению резерва по неиспользованным отпускам;
— осуществление реклассификации краткосрочной части долгосрочных полученных и выданных займов, полученных кредитов, долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что подготовка первой отчетности может вызвать ряд организационных и практических проблем. Среди организационных трудностей можно отметить подбор персонала, привлечение внешних консультантов, выбор способа подготовки первой отчетности, организацию взаимодействия внутренних департаментов и т. д.
Среди практических проблем, которые были рассмотрены в данной статье, можно выделить выбор и применение освобождений от требований МСФО, расчет ставок дисконтирования, ретроспективное применение МСФО, расчет поправок по исключению внутригрупповых оборотов и остатков.
Применение МСФО (IFRS) 1 потребует от компании ретроспективного применения всех стандартов МСФО на отчетную дату, в частности для составления вступительного баланса по МСФО, подготовки отчетности как минимум за 2 года.
Чтобы избежать ряда сложностей, связанных с ретроспективным применением МСФО (и отчасти уменьшить расходы на подготовку отчетности), компании, занимающиеся подготовкой первой отчетности, могут воспользоваться рядом освобождений, предусмотренных МСФО (IFRS) 1.
Сближение учетных политик по бухгалтерскому, налоговому, управленческому учету также позволит избежать многих сложностей при составлении первой отчетности по МСФО [5]. Приближение учетной политики по бухгалтерскому учету к учетной политике по МСФО в определенных случаях позволит снизить объем корректировок, необходимых для подготовки отчетности по МСФО.
Также стоит отметить, что проблемы в области организации и ведения учета, которые не были решены до перехода на МСФО и составления первой
отчетности, могут также сказаться на качестве и сроках составления первой отчетности по МСФО.
Основные организационные и практические проблемы, рассмотренные в данной статье, позволят компаниям, впервые применяющим МСФО, быть осведомленными о характере и степени сложности подготовки первой отчетности. Рекомендации по решению ряда проблем, представленные в данной работе, помогут подойти к процессу формирования первой отчетности многим компаниям подготовленными и снизят временные и финансовые расходы на подготовку первой отчетности по МСФО.
Если руководство компаний, применяющих МСФО впервые, будет готово к сложностям первого применения МСФО, то процесс перехода компании на МСФО и составления первой отчетности по МСФО будет менее трудоемким, а конечный результат — более предсказуемым.
Список литературы
1. Войтков В. Как сократить расходы при переходе на МСФО [Электронный ресурс] / В. Войтков // МСФО на практике. 2013. № 6.
2. Кочетова Е. Как исключить внутригруппо-вые операции // МСФО на практике. 2011. № 4.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. Официальный сайт КМСФО. 2012. URL: http://www. ifrs. org/IFRSs/Official+Unacco mpanied+IFRS+Translations. htm (дата обращения: 29.07.2013).
4. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности. 2009/2010: Ч. 2. / пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2010. С. 1932—1945.
5. Петров А. М. Вопросы унификации учетной политики внутри корпоративной системы сферы услуг // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 31. С. 10—16.
6. Петров А. М. Проблемы составления консолидированной отчетности на этапе автоматизации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 33. С. 2—10.
7. Розанов Р. Как создать отдел МСФО // МСФО на практике. 2012. № 2.
8. Трубакова Л. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности // МСФО: практика применения. 2006. № 1. С. 18—23.
