CC BY
36
УДК: 006.915 ББК: 29
Шишова Л.И.
ПРОБЛЕМЫ ПОДГОТОВКИ ПЕРВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
Shishova L.I.
PROBLEMS OF PREPARATION FIRST IFRS FINANCIAL STATEMENTS
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, индивидуальная финансовая отчетность, консолидированная финансовая отчетность, трансформация, первая отчетность по МСФО, учетная политика.
Keywords: International financial reporting standards, individual financial statements, consolidated financial reporting, transformation, first IFRS financial statements, accounting policy.
Аннотация: в статье рассматриваются проблемы первого использования МСФО. Кроме того, предлагаются конкретные предложения подготовки первой отчетности по МСФО.
Abstract: The article is considered the problems of first-time adoption of International Financial Reporting Standards. Besides it is offered specific proposals of preparation first IFRS financial statements.
В настоящее время растет число компаний, решивших начать подготовку отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). К данному решению компании могут прийти в силу требований российского законодательства или требований пользователей отчетности (банков, бирж, акционеров). Поэтому в настоящее время проблемы подготовки первой отчетности по МСФО не теряют своей актуальности. Подготовка первой отчетности по МСФО является сложной задачей и требует значительных ресурсов. Осведомленность компаний об основных проблемах первого применения позволит заранее подготовиться к таким сложностям и снизить расходы по подготовке первой отчетности по МСФО.
Проблемы первого использования МСФО могут носить как методический, так и организационный характер. Методические сложности связаны с трактовкой и практическим применением требований МСФО по подготовке первой отчетности по МСФО, ретроспективным применением ряда требований МСФО. Организационные проблемы связаны с необходимостью формирования процесса подготовки и аудита первой отчетности по МСФО, контроля сроков и качества подготовки первой отчетности по
МСФО и с другими вопросами.
При планировании перехода на МСФО важно подготовить юридическую структуру группы для ее использования при подготовке отчетности по МСФО и раскрытии ее в примечаниях к отчетности. Также важно определить сроки подготов ки отчетности по МСФО, выяснить требования пользователей отчетности к информации за сравнительный, отчетный период, уточнить требования по срокам предоставления первой отчетности по МСФО. Зачастую компании, впервые применяющие МСФО, могут не иметь четкой и прозрачной организационной структуры, вследствие чего затрудняется подготовка и сбор информации для проведения консолидационных корректировок в первой отчетности по МСФО.
В данном случае руководству компании, впервые применяющей МСФО, рекомендуется до начала подготовки первой отчетности по МСФО, проанализировать имеющуюся организационную структуру группы на предмет ее прозрачности. Компания, применяющая МСФО впервые, должна быть готова раскрыть данную структуру пользователям отчетности по МСФО, в том числе и внешним пользователям.
Важно учитывать сроки подготовки
первой отчетности, которые могут установить такие пользователи первой отчетности, как банки, фондовые биржи. Важно также спланировать финансовые ресурсы, которых потребует подготовка первой отчетности по МСФО. Итогом планирования финансовых ресурсов должен быть бюджет подготовки первой отчетности по МСФО.
Значительную роль играет способ подготовки первой отчетности по МСФО, но на сегодняшний день нет единого методологического подхода в вопросах трансформации бухгалтерской отчетности и оценке ее значимости.
Выделяют два основных метода подготовки отчетности в соответствии с МСФО: корректировка (трансформация) российской отчетности и ведение параллельного учета (конверсия) и составление отчетности на основе его данных.
Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности - это процесс составления отчетности в соответствии с МСФО путем перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по правилам российской системы бухгалтерского учета. Для трансформации отчетности по МСФО применяют уже готовую отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и аналитические расшифровки к ней по статьям баланса и отчета о финансовых результатах. Она проводится путем внесения соответствующих корректировок и дополнительных проводок в целях доведения активов, обязательств и капитала до величины, по которой они должны отражаться по МСФО. На выбор методики проведения трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО в каждом конкретном случае влияет специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и учетная политика, наличие временных, финансовых ресурсов и квалифицированного в данной области персонала.
Процесс конверсии (метод параллельного учета) требует либо формирования бухгалтерских данных в двух системах финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения таким образом, чтобы оно позволяло формировать два вида
отчетности: в формате МСФО и РСБУ. По сравнению с трансформацией такой способ подготовки отчетности является более достоверным и оперативным, но требует значительных затрат на осуществление, связанных с большими временными издержками и высокими запросами к квалификации персонала. Для ведения параллельного учета необходимо иметь две бухгалтерии или одни и те же бухгалтеры должны выполнять двойную работу: вести российский учет и учет по МСФО.
Существует промежуточный вариант автоматизации (между трансформацией и параллельным учетом) подготовки отчетности по МСФО - метод трансляции. Трансляция данных представляет собой организацию учета по МСФО, которая осуществляется в отдельной базе данных. Учет хозяйственных операций выполняется в одной базе данных по национальным стандартам (база-источник), затем каждая операция переносится (транслируется) в базу по МСФО (база-приемник). Автоматическая трансляция данных выполняется на основе таблицы соответствия счетов российского бухгалтерского учета и счетов международного учета.
Выбор способа подготовки отчетности по МСФО зависит от целей ее дальнейшего использования, необходимой периодичности составления, квалификации специалистов, временных и финансовых затрат. Высокие затраты на ведение параллельного учета определяют выбор компаний в пользу метода трансформации, получившего наибольшее распространение в России.
Трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат является достаточно сложным процессом, требующим особо высокого профессионализма от бухгалтерского персонала. Для выполнения трансформации отчетности необходимы хорошие знания международных стандартов в области учета активов, обязательств и капитала.
В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Трансформация включает подготовительный, основной и технический этапы.
Подготовительный этап включает следующие операции:
- разработку учетной политики по МСФО в целях максимального сближения учетной политики российского бухгалтерского учета и МСФО в целях уменьшения расхождения статей учета при трансформации;
- выполнение требований МСФО (IFRS) 1 и составление начального баланса;
- выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;
- анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность для составления консолидированной отчетности по МСФО;
- расчет входящих остатков в качестве базы для трансформации;
- анализ всех операций компании в целях выявления различий в учете объектов по российским и международным стандартам, а также сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок;
- разработку плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского Плана счетов плану счетов по МСФО;
- разработку трансформационной модели, т.е. системы трансформационных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать позиции отчетности;
- осуществление реклассификации счетов и составление бухгалтерских проводок по переходу с российского на международный план счетов.
Основной этап трансформации включает:
- поиск и определение различий в подходах к ведению бухгалтерского учета и отчетности по МСФО и РПБУ;
- подготовку корректировочных записей на основе существующих различий в учете.
Технический этап трансформации включает:
- подготовку трансформационных записей;
- составление корректировочных проводок;
- создание рабочей трансформационной таблицы;
- заполнение форм отчетности в соот-
ветствии с форматом МСФО.
На сегодняшний день не существует единого алгоритма трансформации финансовой отчетности, и в каждом случае требуется индивидуальный подход. Это объясняется тем, что на процесс составления отчетности влияет значительное число субъективных факторов, среди которых: специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и применяемой учетной политики, необходимая степень детализации отчетности, наличие временных, финансовых и человеческих ресурсов и др. По этой причине в настоящее время существует ряд подходов к трансформации.
Специалист, трансформирующий отчетность, имеет право самостоятельно определять методику и этапы трансформации применительно к отчетности каждой конкретной организации.
При трансформации отчетности необходимо соблюдение требований международного стандарта финансовой отчетности (ГРЯБ) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», в котором содержатся указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО. Однако соблюдение условий данного стандарта приводит к необходимости применения методов трансформации, так как в нем содержатся требования пересчета отчетности на МСФО за прошедший период.
Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО. Данный стандарт применяется в тех случаях, когда организация переходит на подготовку своей отчетности в соответствии с МСФО впервые. Основное требование стандарта заключается в том, что при переходе на МСФО компания должна подготовить начальный бухгалтерский баланс по МСФО, который будет являться отправной точкой для подготовки отчетности в соответствии с МСФО.
Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 компания должна:
- признать все активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО;
- не признавать статьи баланса как активы или обязательства, если МСФО не разрешают такое признание;
- переклассифицировать те статьи, которые были признаны в соответствии с применявшимися прежде национальными правилами учета как активы, обязательства или собственный капитал;
- произвести оценку всех признанных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Для исполнения данных требований компания обязана использовать одну и ту же учетную политику в своем начальном бухгалтерском балансе по МСФО и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО.
Расчетные оценки предприятия, согласно МСФО (IFRS) 1, на дату перехода на международные стандарты должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета. Для соответствия МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО, должна включать, по крайней мере, три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли, два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.
Первая финансовая отчетность предприятия по МСФО должна включать:
- сверку капитала, отраженного в отчете согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета, с капиталом согласно МСФО на дату перехода на международные стандарты и на дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;
- сверку общей совокупной прибыли по МСФО за самый последний период самой последней годовой финансовой отчетности предприятия. Отправной точкой для такой сверки должна быть общая совокупная прибыль согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета за тот же самый период или, если предпри-
ятие не отражало данный показатель, прибыль или убыток согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;
- сверку признанных убытков от обесценения при их наличии.
Если предприятие в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО использует оценку по справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости для основных средств, инвестиционного имущества или нематериальных активов, то начальный финансовый отчет предприятия, впервые подготовленный по МСФО, должен раскрывать по каждой отдельной статье следующие данные:
- сумму справедливых стоимостей;
- сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в отчете согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета.
Вопрос, который играет существенную роль при подготовке первой отчетности по МСФО, это вопрос выбора способа подготовки первой отчетности - силами собственного отдела, либо внешними консультантами по МСФО. При создании отдела по МСФО необходимо определить, какое место данный отдел будет занимать в структуре компании. Наиболее приемлемым является подчинение данного отдела напрямую финансовому директору. Это позволяет придать данному отделу относительную независимость, что является важным при выражении профессионального суждения специалистов по МСФО.
Подготовка первой отчетности по МСФО подразумевает активное взаимодействие различных служб внутри группы компаний (например, департамента МСФО с другими департаментами и службами), поэтому важно слаженное взаимодействие всех служб группы компаний.
В целях контроля сроков предоставления информации по запросам для подготовки первой отчетности необходимо создать регламент, который бы подробно описал порядок предоставления информации для первой отчетности, состав предоставляемой информации и ответственность исполнителей в различных подразделениях. Отладке документооборота между отделами и под-
разделениями компании может способствовать создание схемы документооборота по формированию первой отчетности по МСФО. В схеме документооборота должны быть графически представлены основные подразделения компании, схемы обмена информации между подразделениями, сроки предоставления данной информации, ответственные исполнители по каждому подразделению (департаменту). Одним из существенных и важных аспектов на пути составления первой отчетности по МСФО, является разработка учетной политики. Учетная политика необходима при формировании первой отчетности всеми способами (трансформация, параллельный учет, трансляция).
Наибольшая часть методических проблем возникает при подготовке вступительного отчета о финансовом положении на дату перехода на МСФО. Это связано с необходимостью расчета многих поправок по приведению данных прежней системы учета к МСФО.
Наибольшие сложности возникают при расчете поправок по финансовой аренде, расчете резервов по сомнительным долгам, по состоянию на дату перехода на МСФО, по отражению долгосрочных займов выданных и кредитов полученных, долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности в дисконтированной оценке.
При расчете поправок по финансовой аренде в первой отчетности компания, применяющая МСФО впервые, согласно КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды», а также МСФО (IAS) 17, проанализировать имеющиеся договора на присутствие арендных отношений, а также наличие в заключенных договорах аренды признаков финансовой аренды на дату перехода на МСФО. Необязательное освобождение от МСФО может быть применено в отношении стоимости основных средств в финансовой аренде на дату перехода (например, в случае если, балансовая стоимость основных средств по правилам РСБУ и МСФО отличается незначительно).
При анализе договоров финансовой аренды, и расчете поправок по финансовой аренде на дату перехода на МСФО доста-
точно актуальной является проблема учета по МСФО (по сравнению с прежней системой учета) исходя из нового принципа для РСБУ - преобладания экономического содержания операций над их юридической формой.
Для требований МСФО необходимо определить, существуют ли в договоре аренды признаки финансовой аренды, которые исходят из экономической сути договора, не анализируемой в РСБУ.
Поправки по расчету резервов по сомнительным долгам трудоемки в силу необходимости обработки большого массива информации о задолженности контрагентов, необходимости в ряде случаев сбора исторической информации о проценте задолженности определенных групп потребителей, покупателей (например, физических лиц), для того, чтобы корректно рассчитать резерв по сомнительным долгам.
МСФО не предписывают порядок расчета ставок по дисконтированию, и в связи с этим у компаний, впервые применяющих МСФО, могут возникнуть сложности при расчете поправок по дисконтированию.
Также значительный объем информации необходимо обработать при формировании раскрытий по основным средствам, нематериальным активам по состоянию на дату перехода на МСФО. В период с даты перехода на МСФО до отчетной даты сложности могут возникнуть с проведением тестирования на обесценения основных средств и нематериальных активов, по отражению приобретаемых ценных бумаг и результатов от изменения их стоимости в отчетности.
Сложности по проведению теста на обесценение основных средств, нематериальных активов связаны с выбором ставки дисконтирования для расчета приведенных денежных потоков по единице, генерирующей денежные потоки. В практике подготовки первой отчетности по МСФО для расчета убытка от обесценения может приниматься ставка, рассчитанная исходя из средневзвешенной стоимости капитала, средневзвешенная ставка по привлекаемым долгосрочным кредитам и займам.
Средневзвешенная ставка по привлекаемым заемным средствам рассчитывается
исходя из процентной ставки по договору и доли остатка обязательства по данному договору на отчетную дату в общей сумме обязательств по заемным средствам на отчетную дату.
Средневзвешенная стоимость капитала рассчитывается исходя из средней стоимости привлечения заемных средств в группу компаний, а также стоимости капитала компании.
Стоимость заемных средств и стоимость капитала должна быть умножена на долю заемных и собственных средств в общем объем средств используемых на ведение деятельности группы компаний. При расчете стоимости капитала должна быть учтена безрисковая ставка доходности по депозитам, существующим на рынке, премия инвесторов за риск вложений в группу компаний и корректирующие коэффициенты.
Одной из поправок первой отчетности, по которой у компаний, применяющих МСФО впервые, возникает много вопросов, является поправка по расчету отложенных налогов. Для расчета данной корректировки необходимо подготовить налоговый баланс по МСФО и сравнить его данные с отчетом о финансовом положении по МСФО. При расчете поправок по отложенным налогам в МСФО применяется балансовый подход, тогда как в РСБУ используется метод согласно отчету о финансовых результатах. Отличие двух методов расчета отложенных налогов не всегда становится доступным для понимания для специалистов по бухгалтерскому учету по РСБУ и расчетам по налогам, вследствие чего могут возникнуть сложности с получением налогового баланса на дату перехода на МСФО, а также пояснений к нему.
Сложности при подготовке первой отчетности по МСФО могут возникать и при сверке внутригрупповых оборотов и остатков по состоянию на дату перехода на МСФО за сравнительный и отчетный периоды. К проблемам, которые могут возникнуть при сверке внутригрупповых оборотов и остатков, можно отнести расчет и исключение нереализованной прибыли в запасах, основных средствах, наличие крупных денежных сумм, запасов в пути между
компаниями группы. При сверке внутри-групповых оборотов и остатков проблемы могут возникать из-за наличия у одной из компаний групп документов, не проведенных на отчетную дату.
До непосредственной сверки оборотов и остатков в первой отчетности по МСФО необходимо, чтобы расчеты между компаниями группы были сверены по стандартам РСБУ и были подписаны подтверждающие акты сверки между компаниями группы.
Все незавершенные внутригрупповые операции должны быть завершены с помощью расчета дополнительных корректировок. При подготовке первой консолидированной отчетности по МСФО важно также корректно учесть требования МСФО (IFRS) 1 в части сделок по объединению бизнеса.
Для уменьшения влияния перехода на МСФО на финансовые результаты и показатели отчета о финансовом положении в компаниях, решивших перейти на МСФО могут быть сближены положения учетной политики по РСБУ и МСФО. Это позволит снизить объем корректировок в первой отчетности по МСФО.
Среди основных методических рекомендаций в части учетной политики по сближению учета МСФО и РСБУ можно выделить следующие:
- применение единой методики по созданию резервов по дебиторской задолженности и займам, выданным в РСБУ и МСФО;
- создание резервов под обесценение запасов в РСБУ по принципам МСФО;
- регулярное проведение инвентаризации запасов, списание неликвидных запасов в РСБУ;
- создание резерва по судебным разбирательствам в РСБУ на основе принципов резервирования МСФО;
- применение единой методики к созданию и восстановлению резерва по неиспользованным отпускам;
- осуществление реклассификации краткосрочной части долгосрочных займов полученных и выданных, кредитов полученных, долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Агеева, О.А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Юрайт, 2014. - 447 с.
2. Карасева, Л. 10 типовых трансформационных корректировок по МСФО // МСФО на практике. - 2014. - № 3.
3. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. 6-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 506 с.
