CC BY
33
УДК
Проблемы налогового администрирования лизинга
Терентьева Л. Д.
Использование лизинговых сделок для оптимизации налогов в настоящее время приводит к рискам налоговых споров. Одной из причин такого положения является отсутствие необходимой конкретизации ряда положения НК РФ, которые односторонне или искаженно трактуются налоговыми органами. Устранение этих противоречий позволит реализовать принципы, заложенные в первой части Налогового кодекса РФ и существенно усовершенствовать процесс налогового администрирования.
Ключевые слова: лизинг, выкупная стоимость лизингового оборудования, налоговое администрирование.
Налоговое администрирование это приведение процесса взимания налогов и возникающих отношений и связей между представителями налоговых органов и налогоплательщиков в соответствие с изменившимися производственными отношениями и формами хозяйствования. Налоговое администрирование это также перечень информации, которую фирмы должны предоставлять налоговикам, с одной стороны, и та информация, которую налоговые органы должны довести до налогоплательщика — правила проверки, ответственность за налоговые нарушения — все, что сосредоточено вокруг налогов. Особое место в этом процессе играют различные письма и разъяснения налоговых органов, поскольку толкование в них норм законодательства часто является для добросовестного налогоплательщика критерием наличия рисков налоговых споров при реализации тех или иных хозяйственных операций. Примером, практики толкования норм законодательства, со стороны налоговых органов является появление письма МФ РФ №03-03-04/1/348 от 09 ноября 2005года, в котором рассматриваются отдельные вопросы лизинговых операций.
Законодательно лизинговые операции регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (часть вторая) и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В 1998 г. была ратифицирована Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 28 мая 1988 г.).
В международной практике под финансовой арендой, лизингом, понимается аренда, при которой все риски и выгоды, связанные с собственностью на актив, в значительной степени переходят на арендатора. Аренда будет трактоваться как финансовая, если:
- к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
- арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату возможной покупки;
- срок аренды составляет большую часть срока службы актива, даже если право собственности на него, согласно договору аренды, не передается;
- в начале аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;
- арендованные активы весьма специфичны, в связи, с чем только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций;
- прибыли или убытки от колебаний справедливой стоимости ликвидационной суммы получает арендатор;
- арендатор имеет возможность продлить срок аренды, уплачивая при этом арендную плату, которая значительно ниже рыночного уровня.
В российской практике лизинг трактуется как "одна из форм финансирования инвестиций", однако, в отличие от международной практики, предмет лизинга может оставаться в собственности лизингодателя и по окончанию срока лизингового договора.
Существенной особенностью лизинга является разделение функций собственности: отделение использования имущества от владения. При
заключении лизинг-контракта лизингодатель сохраняет право собственности на имущество, в то время как лизингополучатель получает и использует его в течение определенного периода, за что платит согласованные отчисления. Иными словами, происходит отделение капитала-функции от капитала-собственности.
Отличительными чертами лизинга является то, что лизинг содержит элементы долгосрочного кредита, финансирования и аренды:
- с долгосрочным кредитом лизинг объединяет передача имущества в пользование арендатору в долг на длительный срок;
- с финансированием лизинг объединяет возможность приобретения имущества в пользование;
- с арендой лизинг объединяет срочный характер передачи имущества в пользование.
Наиболее часто встречающееся разделение лизинга — на операционный и финансовый.
Под операционным лизингом обычно понимают переуступку имущества на срок, составляющий часть полного срока его жизни. Лизингополучатель распоряжается имуществом определенный срок или один производственный цикл, обычно 2 — 5 лет, при этом возможно получение наряду с финансовыми и других услуг, таких, как техническое обслуживание, ремонт, страхование, налоговые платежи и пр. По инициативе лизингополучателя договор может быть прерван до истечения срока действия контракта. Риск порчи или гибели имущества также лежит на лизингодателе, к которому имущество возвращается по истечении срока контракта. Наиболее распространенными видами имущества,
выступающими объектами операционного лизинга, являются: такое
оборудование, которое обновляется наиболее быстро.
По истечении срока действия лизинг-контракта лизингополучатель может:
- завершить платежи по лизингу и вернуть имущество лизингодателю;
- возобновить договор на новых условиях;
- выкупить имущество по согласованной цене.
К финансовому лизингу, как правило, относят долгосрочные контракты, предусматривающие выплату в течение твердо установленного срока арендных отчислений, сумма которых достаточна для полного возмещения капиталовложений лизингодателя.
Для финансового лизинга характерно следующее:
1. соглашение между лизингодателем и лизингополучателем заключается, как правило, на весь срок службы оборудования, так что общая сумма платежей сопоставима со стоимостью объекта лизинга;
2. лизингополучатель может приобрести в полную собственность объект лизинга в конце срока действия контракта
По сравнению с другими способами приобретения имущества (оплата по факту поставки, покупка с отсрочкой платежа, банковский кредит, ссуда и т.д.) лизинг имеет ряд существенных преимуществ.
Лизинг предполагает 100%-ное кредитование, и при этом не требуется немедленно начинать платежи. При использовании обычного кредита для покупки имущества предприятие должно часть стоимости оплачивать за счет собственных средств.
Лизинг позволяет предприятию, не имеющему значительных финансовых ресурсов, начать реализацию крупного проекта.
Для предприятия гораздо проще получить контракт по лизингу, чем ссуду, -ведь обеспечением сделки служит само оборудование.
Лизинговое соглашение более гибко, чем ссуда. Ссуда всегда предполагает ограниченные размеры и сроки погашения. При лизинге предприятие может рассчитать поступление своих доходов и выработать с лизингодателем удобную для него схему финансирования.
Погашение может осуществляться из средств, поступающих от реализации продукции, которая произведена на оборудовании, взятом в лизинг.
Перед предприятием открываются дополнительные возможности по расширению производственных мощностей: платежи по договору лизинга
распределяются на весь срок действия договора, и тем самым высвобождаются дополнительные средства для вложения в другие виды активов.
Лизинг не увеличивает долг в балансе предприятия и не затрагивает соотношения собственных и заемных средств, т.е. не снижает возможность предприятия по получению дополнительных займов.
От арендных отношений лизинговая сделка отличается участниками договора, и тем что, лизингодатель передает в пользование оборудование приобретенное исключительно для лизингополучателя.
Во всем мире лизинговые сделки, связаны с оптимизацией налогов. Например, в Великобритании налогообложение при лизинговой сделке (контрактный наем) без права покупки предусматривает, что:
лизингодатель имеет право на налоговые скидки на стоимость актива и принимает во внимание при подсчете налогооблагаемой прибыли полную стоимость лизинговых платежей в качестве торговых поступлений в том отчетном периоде, к которому они относятся (или в некоторых случаях, когда они получены);
лизингополучатель имеет право вычесть из налогооблагаемой базы полную стоимость арендных платежей.
При налогообложении операций лизинга с правом покупки предусмотрено, что лизингополучатель имеет право покупки объекта по номинальной сумме в конце оговоренного периода. Платежи лизингополучателя состоят из 2 элементов: капитального (плата за право приобретения объекта, равная цене, уплаченной лизингодателем) и финансового (представляет собой сумму процентов, т.е. это платежи за наем объекта до осуществления права покупки).
Лизингодатель учитывает, при определении налогооблагаемой прибыли, финансовый элемент платежей лизингополучателя в качестве торговых поступлений в том отчетном периоде, к которому они относятся. Капитальный элемент будет облагаться налогами в том случае, если он превосходит затраты лизингодателя. Лизингополучатель имеет право на налоговые скидки в отношении капитального элемента платежей (даже будущих), а также имеет право на вычет финансового элемента при подсчете налогооблагаемой прибыли за весь период действия соглашения. При прямом лизинге право на налоговые скидки имеет лизингодатель, а при лизинге с правом покупки объекта право на налоговые скидки имеет лизингополучатель.
При лизинге машин и оборудования предусмотрены определенные налоговые скидки — до 25% стоимости оборудования, которые списываются ежегодно на амортизацию на основе метода снижающегося остатка. Основное правило заключается в следующем: лицо может списать амортизацию машины и оборудование по тем видам деятельности, с которыми связаны расходы капитального характера направленные на приобретение машин и оборудования, и в соответствии с этим данное оборудование принадлежит ему.
В течение первого года лизинговые платежи не облагаются налогом, но компания может воспользоваться налоговыми льготами только в конце отчетного года. Поэтому если она производит инвестиции в начале года, то ей приходится ждать некоторое время до получения выгод от этих льгот. Но если компания продает оборудование лизинговой компании и затем берет его в аренду (возвратный лизинг), то косвенные льготы получают быстрее, т.к. можно указывать разное окончание года. Различные налоговые льготы по лизинговым сделкам предусмотрены законодательством и других стран. В Российской Федерации лизинговые операции, также достаточно привлекательны в целях налогообложения.
В настоящее время одной из актуальных задач в области налоговых правоотношений является воспитание культуры уплаты налогов, поскольку отрицание частной собственности, характерное для советского периода, породило у граждан России нигилизм у налогоплательщиков по исполнению своих обязательств. В этом процессе важная роль принадлежит не только формированию правовых взаимоотношений основанных, на принятии Налогового Кодекса, но и решении индивидуальных конкретных вопросов, государственными уполномоченными органами, направленными на обеспечение исполнений налогоплательщиками своих обязанностей. В этом направлении одной из задач, которые стоят перед органами государственного управления и контроля, ответственными за сбор налогов являются реальные действия, направленные на изменение образа налогового ведомства в глазах налогоплательщиков. На готовность налогоплательщиков уплатить налоги полностью и своевременно оказывают влияние 4 фактора:
Справедливость, т.е. налогоплательщик должен быть уверен в том, что налоговое управление осуществляет свои функции беспристрастно и в полном соответствии с законом;
содействие — налогоплательщик должен быть уверен в том, что налоговое управление окажет ему необходимую помощь в выполнении его обязательств);
ясность — налогоплательщик должен иметь полную ясность относительно всех его обязательств и порядка их выполнения;
качество обслуживания — при обслуживании налогоплательщиков работники управления должны действовать четко и без проволочек.
При этом среди перечисленных факторов наибольшее значение имеет первый
— справедливость.
Известно, что статья 32 п.п.4, п.1. НК РФ, содержит норму, обязывающую налоговые органы осуществлять проведение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Однако такая работа предполагает точное и корректное описание возникающих экономических отношений, поскольку отождествление различных по своей природе сделок и экономических понятий, влечет определенные налоговые последствия, а «несправедливое» толкование налоговыми органами законов, порождает стремление налогоплательщиков к применению различных способов, их позволяющих минимизировать.
Например, в письме Минфина РФ №03-03-04/1/348 от 09 ноября 2005года, разъясняющем порядок определения налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль у лизингополучателя, указывается, что: «в случае перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость
амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю». Таким образом, в данном документе лизинговая операция, отождествляется с совершенно другими, несвойственными лизингу, отношениями купли продажи, на условиях рассрочки платежа.
Например, оборудование, приобретенное по договору лизинга, может не числиться на балансе лизингополучателя в течение всего срока действия договора, а значит, не увеличивает активы, что освобождает предприятие от уплаты налогов на приобретенные основные средства. Однако даже если оборудование числится на балансе лизингодателя, уплаты налога на имущество можно избежать, если руководствоваться небесспорным разъяснением Минфина РФ. Специалисты Минфина формально трактующим норму гл. 30 НК РФ в Письме от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16 МФ РФ. В нем говорится, что доходные вложения в материальные ценности являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств, поэтому имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект обложения налогом на имущество.
Таким образом, если объект основных средств учитывается на балансе лизингодателя, то ни одна из сторон не будет плательщиком налога на имущество по данному объекту до момента передачи права собственности на него от лизингодателя к лизингополучателю.
Для лизингодателя, по мнению некоторых специалистов, такой объект не является основным средством, поскольку не предназначен для использования в деятельности, направленной на получение дохода (он лишь объект этой деятельности). Поэтому, если объект учитывается на его балансе, он будет отражен по дебету счета 03 "Доходные вложения", а не на счете 01.
Однако такая позиция, представляется спорной, поскольку порядок бухгалтерского учета основных средств, регулируется в Российской Федерации ПБУ 6\01, нормы которого распространяются и на активы, учитываемые по счету «Доходные вложения». Так, в п.2 «Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», прямо сказано, что «настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности». По нашему мнению, оборудование, приобретенное для передачи в лизинг, обладает всеми признаками основных средств, т.к. приобретается для деятельности направленной на получение дохода. Лизинговая деятельность, является таковой по определению. Так в ст.5 Закона РФ № 164 -ФЗ, указано, что «лизинговые компании (фирмы) — коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей», а коммерческая деятельность, как известно — это деятельность, направленная на извлечение дохода. Поэтому налогоплательщики, которые при планировании налогов руководствуются подобными разъяснениями МФ РФ, в будущем, понесут
неизбежные потери, связанные с исчислением пени на сумму недоплаченного налога на имущество.
Специалисты Министерства Финансов, предоставляя определенные налоговые преимущества лизингодателю в части уплаты налога на имущество, в тоже время, занимают более жесткую позицию относительно налоговых последствий лизинговых сделок для лизингополучателя. по вопросам исчисления налога на прибыль. В данном случае речь идет о лизинговых платежах по договору лизинга, предусматривающего переход права собственности лизингополучателя на предмет лизинга по окончанию договора. Общим правилом исчисления налога на прибыль является принятие лизинговых платежей в расходы (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Состав лизингового платежа законодательно определен в ст.28 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)":
- затраты лизинговой компании на покупку и передачу имущества;
- ее дополнительные расходы: страховку, проценты по кредиту и пр.;
- доход лизинговой фирмы.
Именно эти затраты ежемесячно включаются в налоговые расходы. лизинговых платежей. Относительно выкупных платежей Закон «О лизинге» говорит: "если договором лизинга предусмотрен переход права собственности к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена". Следовательно, выкупная цена имущества не является частью лизингового платежа. Она лишь часть общей суммы договора. Следует отметить, что в отличие от практики других стран, законодательство РФ не устанавливает требование об определении цены выкупа в начале заключения договора.
Таким образом, если по условиям договора помимо собственно лизинговых платежей, фирма ежемесячно перечисляет выкупные платежи, ежемесячно списывать их на расходы нельзя. Такой же позиции придерживаются Минфин и ФНС (Письмо Минфина России от 30 июля 2004 г. N 03-03-08/117 и Письмо ФНС России от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@). Выкупные платежи можно будет отразить в налоговом и бухгалтерском учете, только после того, как имущество перейдет в собственность лизингополучателя (по окончании договора). До тех пор они будут учитываться как авансы выданные.
После того как право на оборудование фирма получит, оно станет обычным основным средством. Следовательно, принятие его на баланс происходит по общим правилам: исходя из суммы расходов на его приобретение — эта сумма будет равна тем выкупным платежам, которые перечислялись в адрес лизинговой фирмы.
Экономический смысл выкупных платежей состоит не в стоимости оборудования, сформированной у лизинговой компании, т.к. затраты ее на покупку имущества входят в лизинговый платеж. Выкупной платеж, тесно связан с жизненным циклом оборудования и применяемым порядком начисления амортизации и, самое главное, с возможным доходом от реализации оборудования после окончания срока реализации инвестиционного проекта.
Известно, что амортизация по своему экономическому содержанию не является расходом, а представляет собой способ возмещения стоимости инвестиционных вложений в объекты основных средств. В зависимости от способа начисления амортизации в конце срока полезного использования, оборудование может обладать некоторой остаточной стоимостью, а может ее не иметь. Срок амортизации, используемый для бухгалтерских или налоговых целей, может не отражать реальный срок жизни оборудования и эффективность инвестиций, поэтому оборудование, в конце этого срока, может иметь или не иметь определенной остаточной (ликвидационной стоимости).
В тоже время, действующее налоговое законодательство предусматривает возможность повышенной нормы амортизации оборудования передаваемого в лизинг, путем применения коэффициента 3, что фактически означает возможность за короткий срок через лизинговые платежи возместить все расходы, связанные с приобретением переданного в лизинг оборудования, с сохранением его потребительских свойств. Например, технологическое оборудования для пищевой промышленности, относящееся в 5 группе амортизации со сроком использования от 7 до 10 лет, в налоговом и бухгалтерском учете будет списано в три раза быстрее, при приобретении его в лизинг. Поэтому в конце срока лизингового договора возникает вопрос, кому будет принадлежать относительно высокая ликвидационная стоимость оборудования, лизингодателю или лизингополучателю? Реальная рыночная (справедливая) цена этого оборудования зависеть от наличия и состояния вторичного рынка. Эта рыночная оценка оборудования по окончанию срока лизингового оборудования и является его выкупной ценой.
В лизинговом договоре, величина выкупной цены может быть связана с лизинговым платежом, если по условиям договора выкупная цена входит в стоимость лизинговых платежей (тогда чем больше лизинговые платежи, тем меньше выкупная цена и наоборот), но это как раз и порождает налоговые риски, связанные с необоснованным отождествлением лизингового платежа и выкупной цены, поэтому договор должен содержать условия позволяющие выделить выкупную цену в отдельный предмет договора.
Налоговое и гражданское законодательство к вопросу о цене сделки подходит однозначно, сделка между юридическими лицами должна быть возмездной, а ее цена должна быть определена рыночными условиями. Однако определить справедливую стоимость лизингового оборудования, в конце срока договора, возможно только в условиях относительно стабильного и развитого рынка вторичного оборудования, в его отсутствии выкупная цена это некая условная оценка, не имеющая экономического обоснования и устанавливаемая либо в самом договоре лизинга, либо отдельным договором в угоду налоговым органам и для снижения рисков налоговых споров.
Налоговые последствия порядка определения выкупной цены, актуальны, прежде всего, для лизингополучателя, если по условиям договора предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после
выплаты всех лизинговых платежей, а стоимость выкупной цены при этом не указанна. В последнем случае, с точки зрения специалистов министерства финансов, вся сумма лизинговых платежей формирует первоначальную стоимость оборудования. Следовательно, лизингополучатель в течение всего срока лизингового договора не может учесть эти расходы при исчислении налога на прибыль, а после перехода права собственности теряет возможность применения ускоренной амортизации. Однако, по нашему мнению, такие условия договора, не дают основания приравнивать всю сумму лизинговых платежей в выкупной цене, поскольку предмет договора лизинга и предмет договора купли продажи существенно отличается, а такой подход фактически переквалифицирует лизинговую сделку. Кроме того, налоговое законодательство не вводит никаких ограничений, связанных с принятием к расчету лизинговых платежей в зависимости от выкупной цены оборудования.
С точки зрения инвестиционного анализа, жизненный цикл инвестиций в оборудование заканчивается, как только исчезнет рынок для продукта или услуги, производимой с использованием инвестиционных вложений. Поэтому даже если оборудование находится в отличном техническом состоянии, его невозможно использовать для производства приносящей доход деятельности (предать по новому договору в лизинг его невозможно, т. к. существенным условием лизинга является приобретение оборудование по заказу лизингополучателя), то единственным способом возмещения стоимости будет доход от его продажи по возможной цене. Для лизинговой компании эта возможная продажная стоимость оборудования и будет определять выкупную стоимость. Выкупная цена в этом случае будет определяться, исключительно физическим состоянием такого оборудования и расходами, связанными с его реализацией и уровнем цен на вторичном рынке оборудования. Поскольку, лизинговая сделка охватывает относительно длительный период, сопоставимый со сроком полезного использования оборудования, то в конце срока лизингового договора, оборудование, переданное в лизинг, может иметь практически нулевую стоимость. Следовательно, можно допустить, что при отсутствии вторичного рынка, доходы от возможной реализации металлолома могут превышать расходы от демонтажа. В этом случае договор лизинга может содержать условия, по которым выкупная цена входит в стоимость лизинговых платежей из - за ее несущественной величины. Однако во избежание налоговых последствий, в договоре все же, следует обозначить какую - то величину выкупной стоимости. В отсутствии реальной рыночной цены, в качестве выкупной может служить любая оценка величиной более 1 руб., либо последний лизинговый платеж и т.д.
Налоговые последствия лизинговых сделок предусматривающих выкуп оборудования по окончанию договора, до 01.01.2006 года имеют также определенные налоговые риски для лизингодателя в части признания в составе расходов первоначальных затрат на приобретение оборудования. По мнению тех же специалистов министерства финансов в этом случае расходы могут признаваться для целей налогового учета только после перехода права
собственности (письмо МФ РФ от 07.02.05г. №03-03-01-04/2/20). Однако в этом случае, с принятие Закона № 58 ФЗ, вопрос о списание первоначальных расходов лизингодателя решен в пользу налогоплательщика. Лизингодатель, с 1 января 2006года, в соответствии с изменениями НК РФ получил возможность признавать эти расходы равномерно в течение всего лизингового договора, однако и ранее в ст.272 НК РФ содержалась норма о необходимости равномерного признания расходов в соответствии с получаемыми доходами. В выше названном письме, в качестве аргумента о невозможности для лизингодателя уменьшить доход от получаемых лизинговых платежей на цену его приобретения лизингового имущества приводится сопоставление полученного лизингодателем дохода от реализации в виде выкупной стоимости предмета лизинга и его расходов на приобретение лизингового имущества.
Таким образом, в разъяснениях по вопросам налогового законодательства, со стороны Минфина РФ, в части толкования лизинговых сделок, можно проследить явное отождествление договоров лизинга с договором купли продажи, на условиях отсрочки платежа. Такого рода рекомендации, явно ухудшающие положение налогоплательщика, не способствует формированию у налогоплательщика представления о справедливости действий органов, власти ответственных за налоговое администрирование. Данный факт свидетельствует, что вопросы налогового администрирования, несмотря на целый ряд законодательных новаций, касающихся взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов еще не все аспекты налогового администрирования нашли свое разрешение.
