CC BY
33
РАВНОМЕРНОЕ ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО АРЕНДЕ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Бухгалтерское законодательство содержит понятия доходов и расходов будущих периодов .
В отличие от бухгалтерского законодательства налоговое не содержит таких понятий, но некоторые положения Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) позволяют налогоплательщикам учитывать доходы и расходы в течение определенного промежутка времени, а также распределять доходы и расходы самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.
Правила формирования информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99).
Доходы организации в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Причем организации самостоятельно признают поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими доходами, закрепив установленный порядок в приказе по учетной политике.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», а прочие доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н), определено, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как доходы будущих периодов. Для отражения таких доходов
Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов».
По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящиеся к будущим отчетным периодам. По дебету счета отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении того отчетного периода, к которому доходы относятся.
Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (далее — ПБУ 10/99), установлены правила формирования в бухгалтерском учете организации информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами. Такое правило установлено п. 19 ПБУ 10/99.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией. Согласно п. 65 Положения № 34н расходы будущих периодов списываются равномерно, пропорционально объему продукции либо иным методом, установленным организацией, в течение периода, к которому такие расходы относятся.
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Расходы, учтенные на счете 97, списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и других счетов.
Рассмотрим порядок равномерного признания доходов и расходов по аренде.
Аренда земельных участков. Немало вопросов возникает по поводу аренды земельных участков. Кратко рассмотрим основные положения Земельного кодекса РФ (далее — ЗК РФ).
Порядок предоставления в аренду земельных участков определен ст. 22 ЗК РФ. Но помимо земельного законодательства общие вопросы регулирования аренды земли в соответствии с п. 2 ст. 22 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) регулируются гражданским законодательством.
Статьей 22 ЗК РФ установлено, что земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду. При этом п. 4 ст. 27 ЗК РФ содержит перечень изъятых из оборота земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности объектами.
Земельные участки в соответствии со ст. 15 — 19 ЗК РФ могут находиться как в частной собственности, т.е. принадлежать гражданам и юридическим лицам, так и в государственной собственности.
Земельные участки, находящиеся в государственной собственности, могут находиться в собственности:
— РФ (федеральная собственность);
— субъектов РФ;
— муниципальных образований (муниципальная собственность).
В качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
Существенным условием договора аренды земельного участка является срок аренды. Если срок аренды не установлен, договор считается незаключенным. При этом в силу ст. 610 ГК РФ в такой ситуации договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.
По истечении срока договора аренды земельного участка его арендатор согласно п. 3 ст. 22 ЗК РФ имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. Зет. 35, п. 1ст. 36 и ст. 46 ЗК РФ.
Еще одним существенным условием договора аренды является размер арендной платы, что установлено п. Зет. 65 ЗК РФ. Размер арендной платы зависит от того, в какой собственности находится земельный участок — в частной или государственной.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков.
Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.
Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются. Досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на срок более чем 5 лет, по требованию арендодателя согласно п. 9 ст. 22 ЗК РФ возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором.
Земельные участки могут предоставляться в безвозмездное срочное пользование. Перечень таких участков приведен вп.1 ст. 24 ЗК РФ.
В аренду могут быть переданы прошедшие государственный кадастровый учет земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, что установлено ст. 9 Федерального закона от 24.07.2002 № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения».
Договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий 49 лет. Минимальный срок аренды земельного участка сельскохозяйственных угодий устанавливается законом субъекта РФ в зависимости отразрешен-ного использования сельскохозяйственных угодий, передаваемых в аренду.
Федеральным законом от 30.12.2006 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» введена ст. 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки», положения которой регулируют порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки.
Расходами на приобретение права на земельные участки в целях налогообложения прибыли признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые
приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. К расходам на приобретение права на земельные участки относятся также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и по выбору налогоплательщика:
— признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
— признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.
Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды. Такое правило установлено п. 4ст. 264.1 НК РФ.
Пример 1. Организация приняла участие в конкурсе на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Стоимость приобретения права на заключение договора аренды составила 32 800руб., договор аренды земельного участка заключен на 11 мес.
Срок договора аренды земельного участка составляет менее одного года, следовательно, в соответствии со ст. 36 ЗК РФ такой договор не нуждается в государственнойрегистрации.
Также следует отметить, что согласно подп. 17 п. 2ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природнымиресурсами).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Д-т сч. 97«Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 32 800руб. — учтено в составе расходов будущих периодов право на заключение договора аренды земельного участка;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 32 800руб. — перечислены денежные средства в оплату права на заключение договора.
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды земельного участка:
Д-т сч. 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу») К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — 2 981,82руб. — списана часть расходов будущих периодов, приходящаяся на отчетный период (32 800руб./11 мес.).
Предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.
По разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 27.06.2007 № 03-03-06/1/425, для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется в соответствии со ст. 274 НК РФ без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.
Если земельные участки, приобретенные для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, то согласно письму Минфина России от 25.05.2007 № 03-03-06/1/313 расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.
Учет арендной платы у арендодателя. Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор.
Арендодателем согласно ст. 608 ГК РФ является собственник имущества, арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Арендатором является лицо, получающее во временное владение и пользование имущество и уплачивающее арендную плату.
Основной обязанностью арендатора в соответствии со ст. 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом. Размер и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. При этом стороны договора могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.
Арендная плата, как правило, определяется в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. Если по договору аренды передаются одновременно несколько объектов, то во избежание разногласий между сторонами договора арендную плату целесообразно устанавливать отдельно по каждому объекту, передаваемому в аренду.
Отражение арендной платы в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является эта деятельность основной или нет.
Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то согласно п. 5 ПБУ 9/99 такие поступления признаются выручкой организации и отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, когда это не является предметом деятельности организации, согласно п. 7 ПБУ 9/99 признаются прочими доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочиедоходы.
К какому виду деятельности относятся операции по передачи имущества в аренду, организации принимают решение самостоятельно и закрепляют это в учетной политике организации.
Если передача активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то сумма арендной платы, перечисленная единовременно, учитывается на счете 98, субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
На субсчете 98-1 учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Сумма доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, отражается по кредиту субсчета 98-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. Аналитический учет на счете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду дохода.
Условия, при которых арендная плата признается в бухгалтерском учете, перечислены в п. 12 ПБУ 9/99:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Пример 2. Организация заключила договор аренды оборудования сроком на 5 мес. Сумма арендной платы в месяц составляет 18 054руб. (в том числе НДС- 2 754руб.).
Арендная плата в сумме 90 270 руб. (в том числе НДС — 13 770руб.) перечислена арендатором единовременным платежом за весь период действия договора аренды.
Рабочим планом счетов организации-арендодателя предусмотрены следующие субсчета:
68-2 «Расчеты по НДС»;
76-5«Расчеты по арендной плате»;
76-6 «Расчеты по предварительной оплате».
В бухгалтерском учете организации-арендодателя операции по предоставлению в аренду оборудования отражены следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76-6 — 90270руб. — поступила предварительная оплата по договору аренды;
Д-т сч. 76-6 К-т сч. 68-2 — 13 770руб. — начислен НДС с суммы предварительной оплаты (п. 1 ст. 167НКРФ);
Д-т сч. 76-6К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» — 76 500руб. — отражена в составе доходов будущих периодов сумма предварительной оплаты;
Д-т сч. 76-5 К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 18 054руб. — начислена арендная плата за отчетный период;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочиерасходы» К-т сч. 68-2 — 2 754руб. — начислен НДС по арендной плате отчетного периода;
Д-т сч. 68-2К-т сч. 76-6—2 754руб. — принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты;
Д-тсч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 76-5 — 15 300 руб. — отражена сумма арендной платы, ранееучтенная в составе доходов будущих периодов.
Арендодатель на сумму арендной платы должен выставить арендатору счет-фактуру. Сделать это следует не позднее пяти календарных дней, считая
со дня оказания услуг. Такое правило установлено п. Зет. 168 НКРФ.
В целях налогообложения прибыли доход от сдачи имущества в аренд у, когда это не является предметом деятельности организации, согласно п. 4ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом.
Датой получения дохода для внереализационных доходов в соответствии с п. 4ст. 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов, что определено подп. 1п.1 ст. 265 НК РФ.
Учет арендной платы у арендатора. Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то суммы арендной платы на основании п. 5 ПБУ 10/99 учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). То есть согласно п. 18 ПБУ 10/99 арендатор должен отразить арендную плату в учете в том периоде, к которому она относится.
Порядок отражения в бухгалтерском учете арендатора арендной платы, перечисляемой ежемесячно, трудностей не вызывает. Вопросы возникают в случае, когда арендная плата уплачивается арендодателю единовременно.
Нередко арендаторы единовременно перечисленную арендную плату учитывают как расходы будущих периодов, руководствуясь при этом п. 65 Положения № 34н.
Здесь следует обратить внимание на тот факт, что План счетов бухгалтерского учета содержит перечень расходов, которые могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но в этом перечне отсутствуют арендные платежи.
Следовательно, при признании расходов в виде арендных платежей следует руководствоваться нормами ПБУ 10/99, п. 3 которого установлено, что не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
Таким образом, суммы арендных платежей, перечисленные единовременно, следует учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные» либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому также открывается отдельный субсчет.
В целях налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество на основании подп. 10 п. 1ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен в налоговой политике организации. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647.
Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, расходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета расходов в виде арендных платежей не требуется. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 № 0303-06/1/59, от 10.11.2006 № 03-03-04/1/752.
Учет лизинговых платежей лизингополучателем при учете имущества на балансе лизингодателя. Под лизинговыми платежами согласно ст. 28 Федерального закона от29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, выкупная цена может быть включена в общую сумму договора лизинга, но в целях обеспечения раздельного учета выкупная цена должна быть обособлена.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона № 164-ФЗ.
Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей, если иное не предусмотрено договором лизинга, согласно п. Зет. 28 Закона № 164-ФЗ наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга. Но, для целей бухгалтерского учета платежи, перечисленные до начала использования предмета лизинга, учитываются как авансы выданные, и только в исключительных случаях как расходы будущих периодов.
Суммы лизинговых платежей согласно п. 5 ПБУ 10/99 включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Условия признания расходов в бухгалтерском учете определены п. 16 ПБУ 10/99.
В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи в соответствии с п. 4ст. 28 Закона № 164-ФЗ относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). У лизингополучателя текущие расходы по договору лизинга составляют лизинговые платежи за вычетом выкупной цены.
Если лизингополучатель определяет в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, то в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ лизинговые платежи отражаются в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода или на дату расчетов согласно условиям заключенного договора, т. е. по графику лизинговых платежей.
Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, расходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей ведения налогового учета расходов в виде арендных платежей не требуется. Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 17.04.2007 №03-03-06/1/248, от 06.02.2007 № 03-03-06/1/59, от 10.11.2006 № 03-03-04/1/752.
Позднее точка зрения Минфина России изменилась. В письме от 14.01.2008 № 03-03-06/1/3 Минфин России указал, что если договором лизинга не предусмотрено оформление актов оказанных услуг по договору лизинга, то договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей,
акт приемки-передачи лизингового имущества являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей. Соответственно, доходы и расходы учитываются вне зависимости от ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга. Чтобы преодолеть данное противоречие, целесообразно прописать систему документооборота по договорам лизинга в учетной политике для целей налогообложения и оговорить в том числе и отсутствие актов в договоре лизинга.
Если расходы, связанные с монтажом, сборкой, установкой предмета лизинга по условиям договора несет лизингополучатель, то эти расходы при соответствии их требованиям, установленным ст. 252 НК РФ, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125. В более позднем письме от 02.11.2005 № 03-03-04/1/335 Минфин России пояснил, что при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, следует учитывать с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга.
Учет лизинговых платежей лизингодателем. В бухгалтерском учете у лизингодателя суммы лизинговых платежей включаются в состав доходов от обычных видов деятельности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
Периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно) устанавливается в договоре лизинга, а также сроки внесения платы по числам месяца.
По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться через определенные промежутки времени долями в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.
Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, то согласно позиции фискальных органов доходы в виде лизинговых платежей признаются даже в том
случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика, и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услугпо договору лизинга для целей ведения налогового учета доходов в виде лизинговых платежей не требуется. Такая точка зрения приведена в письмах Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 № 03-03-06/1/59, от 10.11.2006 № 03-03-04/1/752.
Единственным способом преодоления точки зрения Минфина России является либо установления равномерного графика арендных—лизинговых платежей как вознаграждения вне зависимости от того, когда перечисляются деньги, либо прописывание в налоговой политике лизингодателя обоснованной системы неравномерного учета лизинговых платежей для целей расчета налога на прибыль.
Следует отметить, что неравномерный график лизинговых (арендных) платежей несет определенные риски. Доход по договору лизинга и денежный платеж в соответствии с налоговым законодательством должны быть независимы друг от друга. Так как если ориентироваться на платежи, то, например, авансовые платежи, произведенные лизингополучателем до поставки предмета лизинга, не попадут в расходы лизингополучателя. И наоборот, если ориентироваться на равномерность, то возникает риск того, что неучет платежей в части, большей чем признаваемый равномерно доход, может привести к санкциям со стороны налоговых органов. Наиболее приемлемый вариант — это оформление графика лизинговых платежей равномерно, без авансовых платежей, с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Но при осуществлении предпринимательской деятельности такая структура лизинговых платежей часто неприемлема, требует осуществлять их неравномерно и с выплатой авансовых платежей. Кроме того, с 01.01.2006 вычет по НДС осуществляется по факту оказания услуг.
По мнению автора, по заключенным договорам лизинга, предусматривающим неравномерность или авансовую форму оплаты, целесообразно устанавливать два графика: один — начисления лизинговых платежей как арендной платы, другой — перечисления лизинговых платежей как денежной оплаты.
Ремонт арендованного имущества. Учет у арендатора. Расходы по текущему ремонту арендованных основных средств согласно п. 7 ПБУ 10/99 могут быть учтены арендатором как расходы по обычным видам деятельности.
В бухгалтерском учете затраты арендатора на ремонт основных средств могут быть списаны одним из следующих способов, закрепленных в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета:
— по мере возникновения расходов, т. е. сумма затрат относится в полном объеме в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены (п. 27 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», пп. 5, 7, 9 ПБУ 10/99);
— в счет расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, установленного организацией;
— списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений (п. 72 Положения № 34н, п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание арендованных основных средств, а также расходы на их ремонт согласно подп. 2 п. 1ст. 253 НК РФ включаются в целях налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно п. 2ст. 260 НК РФ положения этой статьи применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств при условии, что договором между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств, произведенный арендатором.
Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно п. 2ст. 253 НК РФ делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Расходы на ремонт объектов основных средств, произведенные арендатором, включаются в состав прочих расходов, что установлено п. 1ст. 260 НК РФ. Для целей налогообложения расходы наремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены.
В организациях с большим количеством основных средств, где проводятся особо сложные ремонты, требующие значительных вложений денежных средств, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов наремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств на основании п. Зет. 260 НК РФ налогоплательщики
имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва определен ст. 324 НК РФ.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв он должен списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.
Согласно письмам Минфина России от 29.12.2007 № 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 № 0303-06/2/171, от 03.11.2006 № 03-03-04/1/718 при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.
Ремонт предметов лизинга. Учет у лизингодателя. Организации-лизингодатели, у которых предполагается значительный объем ремонтных работ, предусмотренных договором лизинга, используют равномерное списание расходов на ремонт путем создания соответствующего резерва.
Пунктом 72 Положения № 34н установлено, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на ремонт основных средств.
Аналогичная норма предусмотрена п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Согласно названному пункту организация в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода может создавать резерв расходов на ремонт основных средств, в том числе сданных в аренду.
Возможность образования резерва по ремонту основных средств необходимо предусмотреть в учетной политике лизинговой компании.
Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на ремонт основных средств в затраты, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета расходов на сдачу предметов в лизинг на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.
В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств на основании подп. 2 п. 1ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Налогоплательщик, осуществляющий ремонт основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), вправе создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в общем порядке, такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180.
Следует обратить внимание на то, что в налоговом учете создавать различные резервы имеют право только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.
В аналогичном порядке учитывают расходы на ремонт и лизингополучатели.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2006 № 268-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 14.01.2008 № 03-03-06/1/3.
❖ ❖ ❖
