CC BY
135
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
И.Д.ДЕМИНА, кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации
Н.В. ПАВЛЮКОВА, главный бухгалтер лизинговой компании
В настоящее время перед многими российскими организациями стоит проблема поиска и привлечения долгосрочных инвестиций для расширения производства, приобретения современного оборудования и внедрения новых технологий. По статистике, в России около 70 % оборудования российских организаций эксплуатируется более десяти лет. Процент нового оборудования в организациях упал в России с 29 % в 1990 г. до 5 % в 2007г. В ситуации, когда банковская система недостаточно хорошо развита и возможности получения инвестиционных кредитов ограничены, лизинг становится одним из наиболее доступных и эффективных способов финансирования развития и обновления производства.
Лизинг — вид инвестиционной деятельности, при котором имущество по указанию лизингополучателя приобретается лизинговой компанией и передается во владение и пользование лизингополучателю на основании договора лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
При операциях лизинга оказываются разделенными право собственности, которое остается за лизингодателем, и право владения (т. е. право использования по своему усмотрению), которое переходит к лизингополучателю — промышленной или торговой организации. Современное российское законодательство позволяет применять к оборудованию, передаваемому в лизинг, ускоренные сроки амортизации и относить лизинговые платежи лизингополучателя на себестоимость продукции, что позволяет сокращать налоговые отчисления и делает лизинг наиболее привлекательным способом приобретения имущества.
Лизинг является наиболее выгодным из финансовых инструментов, позволяющих осущест-
влять крупномасштабные капитальные вложения в развитие материально-технической базы любого производства. По сравнению с другими способами приобретения оборудования (оплата по факту поставки, покупка с отсрочкой оплаты, банковский кредит и т.д.) лизинг имеет ряд существенных преимуществ:
— лизинг дает возможность организации-лизингополучателю расширить или модернизировать производство и наладить обслуживание оборудования без крупных единовременных затрат и необходимости привлечения заемных средств;
— смягчается проблема ограниченности ликвидных средств, затраты на приобретение оборудования равномерно распределяются на весь срок действия договора, высвобождаются средства для вложения в другие виды активов;
— не привлекается заемный капитал, и в балансе организации поддерживается оптимальное соотношение собственного и заемного капиталов.
Тем самым сохраняется возможность для получения кредита в банке. Кроме того, организации проще получить имущество в лизинг, чем кредит на его приобретение, так как лизинговое имущество выступает в качестве обеспечения по договору лизинга. Срок договора лизинга может составлять до трех лет. И что еще немаловажно: лизинг позволяет значительно и, главное, легально минимизировать налогообложение бизнеса, так как лизинговые платежи полностью относятся на себестоимость и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Лизинговое имущество является объектом основных средств, методология его учета на балансе экономического субъекта соответствует основополагающим принципам учета основных средств. Однако в связи с наличием особенностей лизинговых операций их отражение в бухгалтерс-
ком учете субъектов лизингового договора имеет свою специфику.
Лизинг представляет собой инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество лизингополучателю за плату во временное пользование с правом последующего выкупа.
Лизинговая сделка, в свою очередь, представляет собой совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.
Лизинговая сделка включает в себя следующие этапы:
— пользователь (после вступления в лизинговые отношения лизингополучатель) сообщает лизинговой компании, какое оборудование ему необходимо;
— лизинговая компания, убедившись в ликвидности проекта, покупает это оборудование у фирмы-изготовителя или другого юридического или физического лица, продающего имущество, являющееся объектом лизинга;
— лизинговая компания (лизингодатель), став собственником оборудования, передает его во временное пользование с правом дальнейшего выкупа (определяется договором) лизингополучателю, получая взамен лизинговые платежи.
Согласно российскому законодательству существуют две основные формы лизинга: внутренний и международный. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель, лизингополучатель и продавец (поставщик) являются резидентами РФ. Внутренний лизинг регулируется законодательством РФ. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ.
Если лизингодателем является резидент РФ, т. е. предмет лизинга находится в собственности резидента РФ, договор международного лизинга регулируется законодательством РФ, соответственно, если лизингодателем является нерезидент РФ, т. е. предмет лизинга находится в собственности нерезидента РФ, то договор международного лизинга регулируется федеральными законами в области внешнеэкономической деятельности.
Федеральный закон от29.10.1998 №164-ФЗ «О лизинге» определяет три основных типа лизинга: долгосрочный лизинг — лизинг, осуществляемый в течение трех и более лет; среднесрочный лизинг — лизинг, осуществляемый в течение от полутора
до трех лет; краткосрочный лизинг — лизинг, осуществляемый в течение менее полутора лет.
В настоящее время в хозяйственной практике развитых стран применяются различные виды лизинга, каждый из которых характеризуется своими специфическими особенностями. Наиболее распространенными являются: оперативный (сервисный) лизинг, финансовый (капитальный) лизинг, возвратный лизинг, долевой лизинг (с участием третьей стороны), прямой лизинг, сублизинг.
Все существующие виды подобных соглашений являются разновидностями двух базовых форм лизинга — оперативного либо финансового. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О лизинге» регулирует три основных вида лизинга: оперативный, финансовый и возвратный (по сути, является разновидностью финансового лизинга).
Оперативный (сервисный) лизинг — это соглашение о текущей аренде. Как правило, срок такого соглашения меньше периода полной амортизации арендуемого актива. Таким образом, предусмотренная контрактом арендная плата не покрывает полной стоимости актива, что вызывает необходимость сдавать его в лизинг несколько раз.
Важнейшая отличительная черта оперативного лизинга — право лизингополучателя (арендатора) на досрочное прекращение контракта. Подобные соглашения также могут предусматривать указание различных услуг по установке и текущему техническому обслуживанию сдаваемого в аренду оборудования. При этом стоимость оказываемых услуг включается в арендную плату либо оплачивается отдельно.
К основным объектам оперативного лизинга относятся быстро устаревающие виды оборудования (компьютеры, копировальная и множительная техника, различные виды оргтехники и т.д.) и технически сложные, требующие постоянного сервисного обслуживания (грузовые и легковые автомобили, воздушные авиалайнеры, железнодорожный и морской транспорт).
Недостатки оперативного лизинга: более высокая, чем при других формах лизинга, арендная плата; требования о внесении авансов и предоплат; наличие в контрактах пунктов о выплате неустоек в случае досрочного прекращения аренды; прочие условия, призванные снизить и частично компенсировать риск владельцев имущества.
Финансовый (капитальный) лизинг — долгосрочное соглашение, предусматривающее полную амортизацию арендуемого оборудования за счет платы, вносимой арендатором. Поскольку подобные соглашения не допускают возможности досрочного прекращения аренды, правильное оп-
ределение величины периодической платы обеспечивает владельцу полное возмещение понесенных затрат на приобретение и содержание оборудования, а также требуемую норму доходности. При этой форме лизинга все расходы по установке и текущему обслуживанию имущества возлагаются, как правило, на арендатора. Часто подобные соглашения предусматривают право арендатора на выкуп имущества по истечении срока контракта по льготной или остаточной стоимости (такая стоимость может быть чисто символической, например 1 долл.).
В отличие от оперативного финансовый лизинг существенно снижает риск владельца имущества. По сути, его условия во многом идентичны договорам, заключаемым при получении долгосрочных банковских кредитов, так как предусматривают полное погашение стоимости оборудования (займа); внесение периодической платы, включающей стоимость оборудования и доход владельца (выплата по займу — основная и процентная части); право объявить арендатора банкротом, если он не способен выполнить соглашение, и т.д.
К объектам финансового лизинга относится недвижимость (здания и сооружения), а также средства производства.
Финансовый лизинг служит базой для образования двух других форм долгосрочной аренды — возвратной и долевой (с участием третьей стороны).
Возвратный лизинг представляет собой систему из двух соглашений, при которой владелец продает оборудование в собственность другой стороне с одновременным заключением договора о его долгосрочной аренде у покупателя. В качестве покупателя здесь обычно выступают коммерческие банки, инвестиционные, страховые или лизинговые компании. В результате проведения такой операции меняется лишь собственник оборудования, а его пользователь остается прежним, получив в свое распоряжение дополнительные средства финансирования. Инвестор же, по сути, кредитует бывшего владельца, получая в качестве обеспечения право собственности на его имущество. Подобные операции часто проводятся в условиях делового спада в целях стабилизации финансового положения организаций.
Долевой лизинг — еще одна разновидность финансового лизинга, предусматривающая участие в сделке третьей стороны — инвестора, в качестве которого обычно выступает банк, страховая или инвестиционная компания. В этом случае лизинговая фирма, предварительно заключив контракт на долгосрочную аренду некоторого оборудования, приобретает его в собственность, оплатив часть
стоимости за счет заемных средств. В качестве обеспечения полученного займа используются приобретенное имущество (как правило, на него оформляется закладная) и будущие арендные платежи, соответствующая часть которых может выплачиваться арендатором непосредственно инвестору. При этом лизинговая компания пользуется преимуществами «налогового щита», возникающего в процессе амортизации оборудования и погашения долговых обязательств. Основные объекты этой формы лизинга — дорогостоящие активы (например, оборудование для добывающих отраслей и т.д.).
При прямом лизинге арендатор заключает с лизинговой компанией соглашение о покупке требуемого оборудования с последующей сдачей ему в аренду. Часто соглашение об аренде может быть заключено непосредственно производителем.
Сублизинг — особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга.
При сублизинге лицо, осуществляющее сублизинг, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга. Согласно Федеральному закону от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О лизинге» переуступка лизингополучателем третьему лицу своих обязательств по выплате лизинговых платежей третьему лицу не допускается. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным должно являться согласие лизингодателя в письменной форме.
Международный сублизинг, являющийся разновидностью международного лизинга, также регулируется этим Федеральным законом. Отличительной особенностью международного сублизинга является перемещение предмета лизинга через таможенную границу РФ только на срок действия договора сублизинга.
При сублизинге основной арендодатель получает преимущественное право на получение арендных платежей. В договоре обычно обуславливается, что в случае банкротства третьего звена арендная плата поступает основному арендодателю.
Финансовая аренда (лизинг) в России остается привлекательным и стремительно развивающимся финансовым инструментом. В настоящее время лизингу сопутствует благоприятный режим налогообложения, в соответствии с которым лизингополучатели могут включать всю сумму лизинговых платежей в состав производственных затрат и начислять ускоренную амортизацию на предмет лизинга. Нормативно-правовая база устанавлива-
ет значительную свободу договорных отношений между сторонами лизинговой сделки, что позволяет учитывать интересы обеих сторон.
В настоящее время гражданско-правовое регулирование лизинговых сделок осуществляется согласно Гражданскому кодексу РФ и Федеральному закону от 29.10. 1998 № 164-ФЗ «О лизинге».
Основная проблема, с которой сталкиваются лизинговые компании, — это соблюдение правил бухгалтерского учета и налогообложения, которые часто бывают противоречивы или недостаточно четко изложены. Руководители лизинговых компаний опасаются того, что налоговые инспектора могут не согласиться с толкованием расплывчатых правил, предложенных организацией, что может повлечь за собой значительные штрафы.
Основным документом, регулирующим порядок учета лизинговых операций, является приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». При разработке этого приказа были учтены следующие особенности лизинговой сделки:
— лизингодатель в течение всего действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг;
— лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (по согласованию сторон договора).
В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, используется следующая схема бухгалтерского учета:
— лизингодатель начисляет амортизацию на лизинговое имущество;
— лизинговые платежи, полученные лизингодателем, отражаются в учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— лизингополучатель относит всю сумму лизинговых платежей на себестоимость продукции (работ, услуг).
В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то применяется следующая схема:
— лизингодатель при передаче лизингового имущества на баланс лизингополучателя на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отражает дебиторскую задолженность на сумму лизинговой сделки;
— на счете 98 «Доходы будущих периодов» отражается разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Из каждого лизингового платежа выделяется сумма дохода лизинговой компании, представляющая собой разницу между величиной лизингового пла-
тежа и суммой возмещения стоимости имущества в составе платежа;
— сумма дохода уменьшает величину, учитываемую на счете 98 «Доходы будущих периодов», в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Дебиторская задолженность, учитываемая на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», уменьшается на величину всего лизингового платежа.
Лизингополучатель приходует лизинговое имущество по стоимости договора лизинга (т. е. общей сумме лизинговых платежей). Одновременно с оприходованием имущества лизингополучатель отражает кредиторскую задолженность на эту же сумму.
Лизинговые платежи представляют собой всю финансовую часть лизингового проекта. Именно они определяют для лизингодателя как возможность погашения понесенных затрат, так и возможность получения прибыли по сделке. Методы расчета лизинговых платежей и формы представления их результатов должны быть адекватны уровню лизингового проекта.
Финансовая часть каждого инвестиционного проекта формирует три основных отчета:
— бюджетдоходов и расходов;
— бюджет движения денежных средств;
— баланс.
На основании этих трех отчетов и делается вывод об окупаемости проекта, о его налоговой нагрузке, о достаточности денежных средств и прибылях в каждом периоде. Именно по этим отчетам изучаются все особенности рассматриваемого проекта и принимается решение о его реализации, а после начала реализации отслеживается полнота исполнения намеченных планов.
Такой же подход должен использоваться и при расчете лизинговых платежей. Лизинговая компания оценивает свои доходы и расходы по сделке, поступление и выбытие денежных средств, долги и обязательства контрагентов и для оценки проекта также использует три упомянутых отчета. Поэтому планирование лизинговых платежей только через оценку движения денежных средств без учета доходов и расходов или наоборот приводит чаще всего к нежелательным результатам. Совокупность таких лизинговых платежей по каждому проекту и определяет финансовое состояние лизинговой компании в целом.
Основная задача бюджета доходов и расходов — отразить ожидаемые финансовые результаты в каждом временном периоде и в целом по лизинговому проекту. Основная задача бюджета движения денежных средств — определить достаточность
денежных средств в любом временном периоде для реализации лизингового проекта.
Расчет лизинговых платежей для кредитной схемы приобретения имущества. Рассчитывается сумма квартального платежа приобретателя имущества по следующей формуле:
п= п + О ,
к к'
где П— квартальный платеж по кредитному договору;
Пк — квартальная сумма процентов по кредиту;
Ок — квартальная выплата основной суммы кредита.
Далее рассчитывается сумма квартальных налоговых вычетов по следующей формуле: Н = П +А + Н ,
в к и'
где Нъ — квартальные налоговые вычеты;
А — квартальная сумма амортизации в целях налогообложения;
Ни — квартальный налог на имущество.
Рассчитывается сумма квартальной экономии налога на прибыль по следующей формуле: Ях24%,
где £ — сумма квартальной экономии налога на прибыль;
Н— квартальные налоговые вычеты.
Расчет лизинговых платежей для лизинговой схемы приобретения имущества. Рассчитывается поквартальный лизинговый платеж при условии учета имущества на балансе лизингодателя по следующей формуле:
ЛП= А + 1/12С+ Н +П
' и к в'
где ЛП— квартальный лизинговый платеж;
А — квартальная сумма амортизации в целях налогообложения;
1/12С— квартальная сумма страховки, рассчитанная исходя из срока лизинга, равного 36 мес.;
Ни — квартальный налог на имущество;
Пк — квартальная сумма процентов по привлеченным кредитным ресурсам;
— квартальная сумма вознаграждения лизингодателя.
Рассчитывается сумма квартальной экономии налога на прибыль по формуле:
= (ЛП+ Ни + А) х24%, где £ — сумма квартальной экономии налога на прибыль;
ЛП — квартальные лизинговые платежи в течение срока действия договора лизинга;
Ли — налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет лизингополучателем после окончания срока лизинга и оприходования имущества на свой баланс;
А — амортизационные отчисления, начисленные лизингополучателем с выкупной стоимости имущества после окончания срока лизинга;
24 % — ставка налога на прибыль.
Рассчитывается поквартальный лизинговый платеж при условии учета имущества на балансе лизингополучателя по следующей формуле: ЛП= А + 1/12С + П
' к в'
где ЛП— квартальный лизинговый платеж;
А — квартальная сумма амортизации, исчисленная в целях налогообложения;
1/12С — квартальная сумма страховки;
Пк — квартальная сумма процентов по привлеченным кредитным ресурсам;
— квартальная сумма вознаграждения лизингодателя.
Далее рассчитывается сумма квартальной экономии налога на прибыль по формуле: = (ЛП+ Пи + А) х 24%, где — сумма квартальной экономии налога на прибыль;
ЛП— сумма квартальных лизинговых платежей;
Ни — налог на имущество, подлежащий уплате в бюджетлизингополучателем;
А — амортизационные отчисления, начисленные лизингополучателем с выкупной стоимости имущества после окончания срока лизинга;
24 % — ставка налога на прибыль.
Необходимо учитывать, что амортизационные отчисления при расчете налога на имущество рассчитываются в соответствии с ПБУ 6/01 линейным методом, а в составе лизингового платежа и для исчисления экономии по налогу на прибыль в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ — как линейным, так и нелинейным методами.
Затем рассчитывается показатель приведенной стоимости для денежного потока платежа за приобретаемое имущество и денежного потока от экономии по налогу на прибыль. Эта ставка включает в себя как планируемый процент инфляции, так и возможные рыночные риски. Расчет приведенной стоимости производится по формуле:
РУ= СГО + (СИ /(1+ г)1) + (Ж /(1+ г)2), где РУ— приведенная стоимость;
С¥0 — денежный поток первого (текущего) года;
С1\ — денежный поток второго года;
С/2 — денежный поток третьего года;
г — ставкадисконтирования.
По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет
лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срокадействия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок применения ее различен.
Для целей бухгалтерского учета согласно п. 19 ПБУ 6/01 коэффициент ускорения — повышающий коэффициент амортизации — применяется только при расчете годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка (письмо Минфина России от 28.02.2005 № 03-0601-04/118).
Данная позиция является спорной, так как ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О лизинге» предусматривает использование коэффициента ускорения для всех способов расчета амортизации. Такую же норму содержит и п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение к приказу Минфина России от 17.02.1997 № 15). Вместе с тем Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О лизинге» конкретных значений коэффициента ускорения не устанавливает.
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора.
Для целей налогового учета балансодержатель предмета лизинга обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Правда, имеются некоторые исключения. Во-первых, коэффициент не применяется к оборудованию первой, второй и третьей амортизационных групп, если фирма начисляет по нему амортизацию нелинейным методом. Во-вторых, если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 600 тыс. и более 800тыс. руб. соответственно, то к ним наряду с повышающим коэффициентом применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9ст. 259 НК РФ).
Таким образом, если балансодержатель в бухгалтерском учете использует линейный метод
начисления амортизации, будут возникать временные разницы.
Рассмотрим отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете.
1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя без дальнейшего выкупа (табл. 1 и 2).
В данном случае не возникает каких-либо спорных моментов для целей налогообложения.
Ситуация складывается по-другому, если в соответствии с договором имущество впоследствии подлежит выкупу лизингополучателем. Вопрос об отнесении лизинговых платежей на расходы для целей налогообложения в случае дальнейшего выкупа является довольно спорным. Налоговый кодекс РФ специального порядка учета таких операций не содержит. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов без каких-либо ограничений (за исключением случаев, когда оборудование учитывается на балансе лизингополучателя). Определения лизингового платежа в НК РФ нет.
На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.1996, в лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за исполь-
Таблица 1
Учет у лизингодателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Приобретено оборудование для 08 60
передачи в лизинг
Отражена сумма НДС 19 60
Оборудование, предназначенное 03 08
для сдачи в лизинг, принято в
состав доходных вложении
Оборудование передано в лизинг 03 03
Принят к вычету НДС 68 19
Начислена амортизация по лизинговому оборудованию 20 02
Начислено ОНО на сумму 68 77
разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией
Начислена задолженность по 62 90
лизинговым платежам
Начислен НДС 90-3 68, 76
Таблица 2
Учет у лизингополучателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Получено оборудование в 001
лизинг
Начислены лизинговые платежи 20,25... 60
Отражен НДС 19 60
зованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Таким образом, выкупная цена является составляющей частью лизингового платежа.
Однако в последнее время налоговыми органами и Минфином России выпущен ряд писем, в соответствии с которыми расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. При этом выкупная стоимость предмета лизинга определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письма Минфина России от 03.05.2005 № 03-06-01-04/125, от 24.05.2005 № 03-03-01-04/1/288, от08.04.2005 № 0303-01-04/1/174, письмо ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@). Нормативными документами эта позиция не подкреплена.
Для целей бухгалтерского учета в настоящее время действуют Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение к приказу Минфина России от 17.02.1997 № 15), в соответствии с п. 9 которых начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета затрат.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».
Таким образом, возможны два варианта учета таких операций для целей налогового учета:
— учитывать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и быть готовым к судебному разбирательству с налоговыми органами (следуетзаметить, что судебная практика по этому вопросу еще не сложилась);
— запросить у лизингодателя расшифровку лизинговых платежей, а также сумму затрат на приобретение этого оборудования. Далее в течение срока договора лизинга, исходя из полученной информации, формировать его первоначальную стоимость. По окончании срока договора включить приобретенное оборудование в нужную амортизационную группу и установить по нему срок полезного использования, уменьшенный на количество месяцев его фактической эксплуатации.
2. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (табл. 3 и 4).
Таблица 3
Учет у лизингодателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Приобретено оборудование для переда- 08 60
чи его в лизинг
Отражена сумма НДС 19 60
Оборудование, предназначенное 03 08
для сдачи в лизинг, принято в состав
доходных вложении
Оплачен счет поставщика 60 51
Принят к вычету НДС 68 19
Начислена задолженность по ли- 76 91
зинговым платежам
Списана стоимость переданного в 91 03
лизинг оборудования
Отражена разница между лизин- 91 98
говыми платежами и стоимостью
лизингового имущества
Учтено за балансом сданное в ли- 011
зинг оборудование
Отражено поступление лизингового 51 76
платежа
Включена в доход часть разницы 98 90-1
между лизинговыми платежами и
стоимостью лизингового имущества
Начислен НДС 90-3 68
Отражен возврат лизингового иму- 03 76
щества
На сегодняшний день существует проблема в списании первоначальной стоимости лизингового имущества при его выкупе. Так, в письме Минфина России от 10.06.2004 № 03-02-05/2/35 указано, ввиду того, что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель не
Таблица 4
Учет у лизингополучателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Получено оборудование в лизинг 08 76
Отражена сумма НДС 19 76
Объект лизинга введен в эксплуатацию 01 08
Начислена амортизация по лизингово- 20, 02,
му имуществу 25...
Начислено ОНО на сумму разницы 68 77
между налоговой и бухгалтерской амор-
тизацией
Начислены лизинговые платежи 76 76
Перечислен лизинговый платеж 76 51
Принят к вычету НДС 68 19
При выкупе лизингового имущества
Лизинговое имущество переведено в 01 01
состав собственных основных средств
Отражена амортизация по переведен- 02 02
ному имуществу
При возврате лизингового имущества
Списана первоначальная стоимость 01 01
лизингового имущества
Списана амортизация 02 01
Списана остаточная стоимость иму- 91-2 01
щества
Начислен постоянный налоговый актив 68 99
со стоимости выбывшего имущества
может единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость объекта лизинга.
Согласно ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О лизинге» в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а в составе расходов — его первоначальная стоимость при переходе права собственности на объект лизинга.
При этом, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Однако с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ данная проблема решена. Пунктом 23 этого закона в ст. 272 НК РФ введен п. 8.1, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах,
в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
Для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме, которую лизингодатель истратил на его приобретение, доставку и доведение до работоспособного состояния. Поскольку в НК РФ не говорится, что эта норма касается только лизингодателя, ею должен руководствоваться и лизингополучатель (п. 1 ст. 257 НКРФ).
При организации и планировании аудиторской проверки аудитор должен знать законодательную базу, учитывающую специфику лизинговых операций, а также порядок отражения их в бухгалтерском учете.
Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражаетхо-зяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на экономическом субъекте будут зависеть все его последующие действия: проводить аудиторские процедуры выборочно или проводить сплошную проверку. Разумеется, сплошная проверка очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (или недостоверности) финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.
Осуществляя проверку внутреннего контроля лизинговых операций, аудитор использует следующие тесты (табл. 5).
Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких как:
а) детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
б) аналитические процедуры;
в) проверка (тест) средств внутреннего контроля.
Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество аудиторских доказательств.
Способы получения аудиторскихдоказательств зависят от проводимых аудиторских процедур. При проверке учета доходных вложений в материаль-
Таблица 5
Тесты оценки системы учета и внутреннего контроля лизинговых операций
№ п/п Содержание вопроса Возможный ответ
Раздел 1. Проверка учредительных документов
1 Какую сумму составляет объявленный уставный капитал 4 713тыс. руб.
2 Сформирован ли уставный капитал полностью в соответствии с учредительными документами и законодательством Да
3 Какие проводки составлялись при формировании уставного капитала Д-тсч. 51 К-тсч. 75; Д-тсч. 75К-т сч. 80
4 Какие виды деятельности предусмотрены уставом предприятия Лизинговая, строительная
5 Имеются ли лицензии на отдельные виды деятельности Да
6 Занимается ли организация видами деятельности, не предусмотренными уставом Нет
7 Какой порядок предусмотрен в уставе для распределения формирования фондов и резервов На основании положения учетной политики
Раздел 2. Проверка порядка проведения учета лизинговых операций
1 Создана ли в организации инвентаризационная комиссия Да
2 Соблюдаются ли сроки проведения инвентаризаций Да
3 Каким документом оформляются итоги инвентаризации по доходным вложениям в материальные ценности Инвентаризационные описи, сличительные ведомости
4 Правильно ли ведутся инвентарные карточки по доходным вложениям в материальные ценности Да
5 Имеются ли в организации доходные вложения в материальные ценности, на которые не оформлены инвентарные карточки Нет
6 Применяются ли детализированные регистры различных видов доходных вложений в материальные ценности Да
7 Отражается ли в учете, где находятся объекты по доходным вложениям в материальные ценности (в эксплуатации, на складе) и за кем они закреплены Да
8 Производятся ли записи по сдаче доходных вложений в материальные ценности в лизинг Да
9 Застрахованы ли объекты доходных вложений в материальные ценности от стихийных бедствий Частично
10 Проверяют ли начисление амортизации внутренние аудиторы или другие ответственные лица (главный бухгалтер, экономист и др.) Да
11 Сверяются ли данные регистров аналитического учета доходных вложений в материальные ценности с данными Главной книги Да
12 Ведется ли аналитический учет по сданным в аренду доходных вложений в материальные ценности? Да
13 Как отражается в учете поступление доходных вложений в материальные ценности Д-тсч. 03 К-тсч. 08
14 Ежемесячно ли начисляется амортизация доходных вложений в материальные ценности и отражается в учете Да
15 Существует ли единая учетная политика по начислению амортизации на доходные вложения в материальные ценности Да
ные ценности обычно применяются следующие процедуры (табл. 6).
Аудиторский риск уменьшается, если доказательства получены из различных источников и они отличаются друг отдруга по форме представления.
Проверкадоходных вложений в материальные ценности осуществляется с использованием следующего рабочего аудиторского документа (табл. 7).
В нашем примере документы (инвентарные карточки) заполнены не полностью, на некоторые отсутствуют паспорта соответствия, соответственно не выявлены заводские номера, нет краткой индивидуальной характеристики, нет даты выпуска. Документы ОС-6, утвержденные постановлением
Госкомстата России от21.01.2003 № 7, составлены с нарушениями.
Далее осуществляется проверка правильности формирования первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности. Первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности включает в себя все затраты организации на приобретение, сооружение, изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством). Также в первоначальную стоимость включаются суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке, затраты на доставку объектов и доведение их до состояния,
Таблица 6
Перечень аудиторских процедур по проверке доходных вложений
№ п/п Перечень процедур Примечание (рабочие документы аудитора)
1 Проверка данных учета доходных вложений в материальные ценности и соответствие их данным счетов Главной книги Карточки учета доходных вложений в материальные ценности, ведомость учета
2 Выборочно проверить объекты доходных вложений в материальные ценности: а) проверитьдокументы на право собственности; б) провести осмотр (инвентаризацию) доходных вложений в материальные ценности Счета-фактуры, инвентаризационные описи, данные текущей инвентаризации
3 Подготовить список поступлений доходных вложений в материальные ценности: а) проверитьдокументально, имеются ли соответствующие визы на перемещения; б) подтвердить документально достоверность определения первоначальной стоимости поступивших доходных вложений в материальные ценности Счета-фактуры, авансовые отчеты подотчетных лиц, требования, накладные на списание материалов
4 Изучить данные инвентаризации доходных вложений в материальные ценности и сравнить ее результаты с данными аналитического учета основных средств Инвентаризационные описи
5 Проанализировать эффективность использования доходных вложений в материальные ценности Составить расчеты
6 Проверить правильность отражения и начисления налогов на поступившие доходные вложения в материальные ценности Счета-фактуры, ж/о№6
7 Проверить достоверность начисления амортизации по доходным вложениям в материальные ценности Пересчет
8 Проверить правильность отражения реализации лизинговых операций Счет-фактура, договоры
9 Проверить точность даты отражения лизинговых операций в учете Договоры
10 Проверить правильность расчета налогообложения лизинговых операций Расчеты, налоговые декларации
Таблица 7
Проверка доходных вложений в материальные ценности
Дата проведения проверки Объект проверки Наименование проверяемого документа Дата (период) составления документа Номер документа Содержание хозяйственной операции Заключение аудитора об отсутствии нарушений или о характере выявленных нарушений
Август 2007 г. Кран башенный КБ-503Б, 5 штук Инвентарные карточки Август2007г. 94-98 Ввод в эксплуатацию Отсутствует № паспорта и заводской №
Июнь 2006 г. Седельный тягач, 2 штуки Инвентарные карточки Июнь 2006 г. 66-67 Ввод в эксплуатацию Отсутствует № паспорта и заводской №
Июнь 2006 г. Полуприцеп бортовой, 2 штуки Инвентарные карточки Июнь 2006 г. 68-69 Ввод в эксплуатацию Отсутствует № паспорта и заводской №
Июнь 2006 г. Автобус Инвентарные карточки Июнь 2006 г. 70 Ввод в эксплуатацию Отсутствует № паспорта и заводской №
в котором они пригодны для использования, затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги, таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы, непосредственно не связанные с приобретением или сооружением доходных вложений, на их первоначальную стоимость не распределяются. Если в соответствии с договорами стоимость доходных вложений в материальные ценности или связанных с их покуп-
кой выражается в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то фактические затраты на приобретение доходных вложений в материальные ценности определяются с учетом соответствующих курсовых разниц (т. е. по фактически произведенным расходам, фактически уплаченным суммам).
В данном случае в организации была правильно определена первоначальная стоимость и учтена сумма договоров, что подтверждено актами приема-передачи и дополнительной комплектацией согласно товарным накладным (табл. 8).
Таблица 8
Проверка правильности формирования первоначальной стоимости доходных вложений
в материальные ценности
Дата проведения проверки Объект проверки Наименование проверяемого документа Дата (период) составления документа Номер документа Содержание хозяйственной операции Заключение аудитора об отсутствии нарушений или о характере выявленных нарушений
30.07.2007 Оборотно-сальдовые ведомости Оборотно-сальдовая ведомость по б/счету 03 30.06.2007 Принятие основных средств к учету Нарушений нет. Формирование первоначальной стоимости соответствует законодательству
Правильность отражения лизинговых операций Таблица 9
Дата проведения проверки Объект проверки Наименование проверяемого документа Дата (период) составления документа Номер документа Содержание хозяйственной операции Заключение аудитора об отсутствии нарушений или о характере выявленных нарушений
30.07.2007 Оказание услуги Акт выполненных работ 25.06.2007 48 Реализация услуг Нарушения не выявлены
30.07.2007 Оказание услуги Счет-фактура 25.06.2007 48 Реализация услуг Нарушения не выявлены
При начислении амортизации организации в основном применяют линейный метод. Суммы начисленной амортизации накапливаются в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств на счете 03». Независимо от отражения доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском балансе информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп доходных вложений в материальные ценности на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
При проверке правильности отражения лизинговых операций проверяется дата (период) составления проверяемого документа (акта выполненных работ, счета-фактуры и т.д.), а также номера этих документов (табл. 9).
*
В нашем примере документы заполнены и оформлены правильно и нарушений нет, суммы лизинговых операций полностью соответствуют приложениям договора лизинга, расчет НДС соответствует законодательным нормам.
Литература
1. О лизинге: Федеральный закон от 29.10.1998 №164-ФЗ.
2. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
* *
