CC BY
23
5. Воронина Л.И. Проблемы определения единого качественного уровня существенности // Вестник финансовой
академии. 2011. N 5.
6. Жминько С.И., Петух А.В. Существенность в аудите: многоуровневый подход // Международный бухгалтерский
учет. 2011. N 39.
7. Щепотьев А.В. Оптимальный уровень существенности: обоснование, расчеты // Аудиторские ведомости. 2008. N
11.
Sources:
1. Federal Law No. 307-FZ of 30.12.2008 "On Auditing Activities". [Electronic resource]. Access from the legal system
"Consultant-Plus".
2. International Standard on Auditing 200 "The main objectives of an independent auditor and the conduct of an audit in ac-
cordance with international auditing standards". [Electronic resource]. Access from the legal system "Consultant-Plus".
3. The international standard of audit (МСА) 300 «Planning of audit of the financial reporting». [Electronic resource]. Access
from the legal system "Consultant-Plus".
4. International Standard of Audit (ISA) 320 "Materiality in planning and conducting an audit" [Electronic resource]. Access
from the legal system "Consultant-Plus".
5. Voronina LI Problems of determining a single qualitative level of materiality // Bulletin of the Financial Academy. 2011.
N 5.
6. Zhminki SI, Petukh AV Materiality in audit: a multilevel approach // International accounting. 2011. N 39.
7. A. Schepot'ev. Optimal level of materiality: justification, calculations // Audit records. 2008. N 11.
О.Л. Шульгатый канд. экон. наук,
декан факультета заочного обучения, Южный институт менеджмента
O.L. Shulgaty
Candidate of Economic Sciences Dean of the Faculty of distance learning South Institute of Management UIM (debet-credit@inbox.ru)
А.Л. Болтава канд. экон. наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Южный институт менеджмента A.L. Boltava Candidate of Economic Sciences Associate Professor, Department of Accounting, Analysis and Audit South Institute of Management UIM (ationa@list.ru)
ПРОБЛЕМЫ ИЗМЕНЕНИЙ В ПРАКТИКЕ ДОКУМЕНТИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СВЯЗИ С ПЕРЕХОДОМ РОСССИЙСКОГО АУДИТА НА РЕГЛАМЕНТАЦИЮ МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ АУДИТА
Аннотация. Переход российского аудита на регламентацию по международным стандартам аудита позволил поднять его престиж на новую высоту, особенно в плане признания его результатов широким кругом пользователей финансовой отчетности, в том числе и иностранных. Тем не менее, данный переход существенно изменил целый ряд требований к самому процессу организации и проведения аудита, что вызвало ряд проблем законодательного и методологического характера. Не осталась в стороне и такая важная сфера аудиторской деятельности как документирование. В статье рассмотрены основные требования, предъявляемые международными стандартами аудита к документированию процесса аудита. Проведено сравнение основных требований международных стандартов аудита в вопросах документирования аудиторских процедур и ранее применявшихся федеральных стандартов аудиторской деятельности. Выявлены основные проблемы, возникшие в последнее время в практике российского аудита в связи с изменениями концепции документирования аудита в соответствии с требованиями международных стандартов аудита. Определены практические ориентиры для российских аудиторов по организации и осуществлению методической работы, направленной на разработку и построение внутрифирменной аудиторской документации. С целью облегчения понимания требований международных стандартов аудита в вопросах регулирования рабочей документации, рассмотрена возможность использования в некоторых ситуациях российскими аудиторами своего опыта документирования процесса аудита в рамках требований федеральных стандартов аудиторской деятельности. Проанализированы требования международных стандартов аудита по вопросам формирования аудиторского файла. Предложены рекомендации по вопросам организации группировки и систематизации аудиторской документации в рамках внутрифирменных стандартов аудита на основе базовых требований международных стандартов аудита. Annotation. The transition of the Russian audit to the regulation of international auditing standards made it possible to raise its prestige to new heights, especially in terms of recognizing its results by a wide range of users of financial statements, including foreign ones. Nevertheless, this transition significantly changed a number of requirements for the very process of organizing and conducting the audit, which caused a number of legislative and methodological problems. Such important sphere of auditor activity as documenting did not stand aside also. The article considers the main requirements of international auditing standards for documenting the audit pro-
cess. Comparison of the main requirements of international audit standards in matters of documenting audit procedures and previously applied federal auditing standards was made. The main problems that have arisen recently in the practice of Russian audit in connection with changes in the concept of audit documentation in accordance with the requirements of international audit standards have been identified. Practical guidelines for Russian auditors on the organization and implementation of methodological work aimed at developing and building in-house audit documentation have been determined. In order to facilitate understanding of the requirements of international audit standards for the regulation of working documents, the possibility of using in some situations the Russian auditors their experience in documenting the audit process within the framework of the requirements of federal auditing standards was considered. The requirements of international audit standards on the formation of an audit file have been analyzed. Recommendations are offered on organization of grouping and systematiza-tion of audit documentation within the framework of internal audit standards based on the baseline requirements of international audit standards.
Ключевые слова: аудиторская документация, аудиторский файл, аудиторские процедуры, аудиторские доказательства; объем аудиторской документации.
Key words: audit documentation; audit file; audit procedures; audit evidence; scope of audit documentation.
Сфера аудиторской деятельности в Российской федерации, с точки зрения применимого законодательства, является наиболее динамичной среди других областей профессиональной деятельности. За сравнительно короткий временной промежуток она, как никакая другая, претерпела довольно существенные изменения, как организационного, так и законодательного регулирования. Наиболее существенными изменениями последнего времени стало применение в российском аудите в качестве национальных Международных стандартов аудита (МСА). Многими принято считать, что данный шаг российского законодателя был направлен в первую очередь для решения таких важнейших задач, как повышение коммуникации между аудиторским и бизнес сообществами, повышение качества аудиторских услуг и в итоге повышение доверия широкого круга пользователей финансовой отчетности экономических субъектов к аудиту, как важнейшему инструменту независимого финансового контроля в условиях глобализации мировой экономики.
К основным преимуществам использования МСА в качестве национальных стандартов обычно относят унификацию подходов к аудиту на глобальном международном уровне и как следствие признание его результатов более широким кругом пользователей финансовой отчетности, улучшение понимания процесса аудита всеми заинтересованными сторонами, сопоставимость его результатов в международных масштабах.
С другой стороны, и это подчеркивается рядом авторов, внедрение МСА в практику российского аудита создало целый ряд проблем и противоречий. Помимо целого ряда проблем организационного и методического характера, наиболее существенной видится проблема адаптации МСА к российской юрисдикции. Обусловлена она в первую очередь тем, что международные стандарты аудита по своей сути основаны на западной системе бухгалтерского учета. И не смотря на попытки адаптации российского бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), по целому ряду принципиальных позиций российские учетные стандарты расходятся с международными. Проблемным является несоответствие ряда существенных положений МСА и российского законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность в Российской федерации, а также отсутствие увязки МСА и российской правовой практики в сфере аудиторской деятельности.
Одним из важнейших вопросов, остро стоящим перед аудиторским профессиональным сообществом, является вопрос о документировании аудита. В первую очередь его важность обусловлена тем, что именно в рабочих документах аудитора отражаются и фиксируются сведения, подтверждающие его мнение относительно достоверности проверяемой финансовой отчетности. Во-вторых, именно документирование процесса аудита позволяет в дальнейшем доказать его соответствие установленным правилам и требованиям (в первую очередь стандартам) и является неоспоримым свидетельством выполнения договорных обязательств со стороны аудитора.
Важным, в этой связи, представляется задача анализа основных требований в области документирования аудита в рамках ранее применимых федеральных стандартов аудита и МСА, их сопоставление и разработка практических рекомендаций с целью облегчения понимания требований международных стандартов в области документирования аудита. Вопросы, связанные с документированием аудиторских проверок в условиях применения МСА, особенно важны и актуальны для аудиторов, ранее не имевших опыта работы по МСА. Важным представляется также обозначение основных проблем в сфере документирования аудита как в рамках ранее действовавших стандартов, так и в рамках МСА.
К основным проблемам сферы документирования аудита в рамках ранее действовавших федеральных стандартов можно выделить следующие:
- превалирование субъективного фактора в вопросе определения достаточного и необходимого объема рабочей документации аудита в рамках проводимого аудита;
- формальный подход в вопросах проверки качества проведенного аудита, когда формальное наличие того или иного предусмотренного стандартами документа превалирует над качеством его содержания и конкретными обстоятельствами аудиторской проверки;
- отсутствие учета российскими аудиторскими стандартами масштабов аудиторского бизнеса и
как следствие отсутствие учета особенностей и потребностей малого аудиторского бизнеса;
- высокие накладные расходы по разработке методического обеспечения аудиторской деятельности в соответствии с ФСА.
Определим основные требования МСА к документированию результатов аудиторской проверки и составлению рабочих документов аудитора (РДА).
Во-первых, следует констатировать, что МСА по своей сути являются набором четких последовательных инструкций по последовательности определенных действий аудитора в той или иной ситуации. Помимо этого, они содержат множество нюансов, с которыми на практике могут столкнуться аудиторы и взаимных увязок с положениями других МСА. Отдельно уделяется внимание особенностям документирования того или иного аспекта аудиторской проверки, что несомненно является большим плюсом данных стандартов.
Во-вторых, необходимо отметить превалирование в МСА по сравнению с ФСА риск-ориентированного подхода к аудиту. На практике это выражается в уменьшении роли профессионального суждения аудитора и некотором ограничении его самостоятельности в вопросах определения как формы, так и содержания РДА. По своей сути МСА представляют определенную методику процессного контроля, где гарантом качества работы аудитора выступает определенная последовательность высокотехнологичных процедур с широким перечнем пояснений и уточнений. По сути МСА призваны исключить саму возможность проведения «некачественного» аудита, поскольку обязывают аудитора выполнить тот минимальный объем аудиторских процедур, которые могут гарантировать его качественный уровень.
Как было отмечено выше, в МСА требования к РДА содержатся в разных стандартах, обеспечивая тем самым учет особенностей тех или иных сторон процесса аудита, их связь и взаимовлияние. Важнейшим же в этой связи является МСА 230 «Аудиторская документация», так как именно он устанавливает основные обязанности аудитора по подготовке РДА в процессе проведения аудита. Тем не менее, его следует рассматривать в тесной связи с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита» [2,3].
В п. 6 МСА 230 дается понятие РДА: «аудиторская документация, рабочая документация, рабочие документы - записи о выполненных аудиторских процедурах, полученных уместных аудиторских доказательствах и сделанных аудитором выводах» [3]. Это определение, в отличие от требований ФСА, дает четкое понимание содержания РДА, в которую должны входить:
- выполненные аудиторские процедуры;
- полученные уместные аудиторские доказательства;
- сделанные аудитором выводы.
Другим важнейшим новшеством МСА 230 является определение понятия «аудиторского файла» как определенной совокупности всех РДА по конкретному аудиторскому заданию. Причем определяется и физическая форма этих РДА как совокупности одной или более папок либо бумажных или электронных носителей информации, предназначенных для сохранения данных [3].
Проведя анализ основных положений МСА к составу, объему и содержанию РДА обозначим основные существенные требования:
Своевременность. Обозначает обязанность аудитора составлять рабочие документы сразу после завершения соответствующих аудиторских процедур. Данное требование созвучно требованию российских стандартов учета по регистрации факта финансово-хозяйственной деятельности, и учитывает возможность искажения в точности и полноте РДА при их несвоевременном составлении. Другим важнейшим аспектом этого требования представляется воспитание у аудиторов исполнительской дисциплины и как следствие повышение качественного аспекта собранных аудиторских доказательств и всего аудита в целом.
Полнота и достаточность. Несмотря на то, что в МСА оговаривается необязательность раскрытия в РДА всех без исключения обстоятельств и деталей аудиторской проверки, тем не менее рабочие документы аудитора должны давать другим аудиторам либо контролерам качества довольно полное представление о выполненной аудитором работе и основных принятых им решениях. Тем не менее РДА не должны подменять собой бухгалтерские записи организации, поэтому считается целесообразным их включение в состав РДА.
Оформление и реквизиты. Как мы уже отмечали, РДА может быть представлена в форме бумажных, электронных или иных носителях информации. С учетом всех обозначенных требований, выбор конкретной формы представления информации в РДА отдан на откуп профессиональному мнению аудитора. Тем не менее МСА 230 установил ряд требований к реквизитам РДА, к которым относятся:
- лицо, выполняющее конкретную аудиторскую работу, его подпись;
- дата завершения конкретной аудиторской работы;
- лицо, проверяющее выполненную аудиторскую работу, его подпись;
- информация о дате и объеме проверки.
Адекватность. Означает соответствие обстоятельствам того или иного конкретного аудиторского задания. Предполагается, что конкретные особенности аудиторской проверки определяют особенности составления и систематизации РДА. Поэтому не всегда представляется возможным использование
стандартизованных форм и шаблонов РДА. Некоторые обстоятельства аудиторских проверок могут потребовать от аудитора разработки специальных форм РДА.
Приходится констатировать, что МСА более четко чем ФСА регламентируют требования к аудиторам в части разработки ими РДА. Другим важным преимуществом МСА является включение во многие из них специальной части «аудиторская документация». В данной части раскрываются требования стандарта к РДА по тому или иному специальному вопросу, что является преимуществом МСА в части подготовки аудиторского файла. Представляется важным систематизировать основные требования МСА к рабочим документам аудитора в разрезе основных этапов аудиторской проверки, принимая во внимание некоторую условность данной систематизации. Данная систематизация не претендует на всеобъемлющий охват РДА в той или иной ситуации, как и то, что сами МСА предоставляют в этом вопросе некую основную базу, на основе которой аудитор имеет возможность конкретного выбора того или иного рабочего документа, как и свободу в вопросе разработки его конкретной формы. Основную информацию, которая в соответствии с требованиями МСА должна быть включена в состав аудиторского файла, на том или ином этапе аудиторской проверки, представим в таблице 1.
Таблица 1.
1. Предварительный этап (планирование аудита) 2. Основной этап (сбор аудиторских доказательств) 3. Заключительный этап (подготовка аудиторского заключения)
1.1 Письмо-соглашение об условиях аудиторского задания (МСА 210) 2.1 Аудиторские процедуры общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения, а также характер, сроки и объем выполненных дополнительных аудиторских процедур (МСА 330) 3.1 Анализ совокупного воздействия неисправленных искажений; оценка того, были ли превышены уровень или уровни существенности в отношении определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, если такие имеются; оценка воздействия неисправленных искажений на ключевые коэффициенты или тенденции и на соблюдение требований законодательства (МСА 450)
1.2 Выявленные проблемы в отношении соблюдения этических требований и сведения, как они были разрешены; выводы по вопросу соблюдения независимости по конкретному аудиторскому заданию; выводы, сделанные по вопросу принятия и продолжения отношений с клиентами, принятия и выполнения определенных заданий; характер и объемы консультаций в ходе проведения аудита, а также сделанные на их основе выводы (МСА 220) 2.2 Изменения, вносимые в стратегию, план, программы аудита (МСА 300) 3.2 Письменное информирование лиц, ответственных за корпоративное управление, об определенных вопросах (МСА 260, 265)
1.3 Стратегия аудита; план аудита; аудиторские программы (МСА 300) 2.3 Выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, и сведения о действиях, предпринятых аудитором в связи с этим (МСА 540, 550, 600, 610 и др.) 3.3. Аудиторское заключение (МСА 700 - 810)
1.4 Ключевые элементы понимания каждого из аспектов организации и ее окружения и каждого из элементов ее системы внутреннего контроля; процедуры оценки рисков; выявленные и оцененные риски существенного искажения (МСА 315)
1.5 Расчет уровня существенности и его распределение (МСА 320)
Из перечисленных в таблице рабочих документов обратим внимание на письмо-соглашение об условиях аудиторского задания (п. 1.1) и аудиторское заключение (п. 3.3). Причем текст письма-соглашения приводится в МСА 210 в качестве примерного образца, а текст аудиторского заключения регламентирован МСА 700-810. Следует обратить внимание, что аудиторское заключение в соответствии с МСА более информативно, чем в соответствии с ФСА, так как в нем больше внимания уделено ключевым вопросам аудита.
В соответствии с МСА 220 (п. 1.2) аудиторы на начальной стадии аудиторской проверки обязаны подписать заявление о соблюдении этических принципов в бумажном или электронном виде.
В соответствии с МСА 300 (п. 1.3) аудитор должен при планировании аудиторской проверки
оформить его результаты в виде плана аудита и аудиторских программ. В дальнейшем в соответствии с этим стандартом в данные документы могут вноситься изменения и дополнения.
В соответствии с МСА 315 (п. 1.4) в состав РДА должны входить документы, подтверждающие понимание аудитором существенных особенностей деятельности организации, ее окружения, особенности всех ключевых элементов ее СВК и оценка аудитором всех важнейших рисков.
В соответствии с МСА 320 (п. 1.5) РДА должны содержать расчет уровня существенности и его распределение по важнейшим сегментам аудита.
В соответствии с МСА 330 (п. 2.1) аудитор должен задокументировать запланированные и выполненные аудиторские процедуры.
В соответствии с МСА 540, 550, 600, 610 и ряда других (п. 2.3) аудитор должен в обязательном порядке задокументировать основные выводы, которые он сформировал по всем существенным для аудита вопросам. Сюда же относится документация по фиксации выявленных существенных искажениях и предпринятых в этой связи действиях.
В соответствии с МСА 450 (п. 3.1) аудитор должен задокументировать в РДА анализ совокупного воздействия на отчетность всех неисправленных искажений, оценку степени их влияния на ключевые показатели отчетности и коэффициенты.
В соответствии с МСА 260, 265 (п. 3.2) аудитор должен составить документ под названием «Письменная информация по результатам аудита». Предназначен он для лиц, отвечающих за управление финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации и по сути является отчетом о проделанной работе.
В соответствии с МСА 700-810 (п. 3.3) аудитор должен составить аудиторское заключение.
Следует отметить, что МСА не предусматривают жесткой унификации форм РДА, однако ряд международных стандартов содержит рекомендации по универсализации подходов к определению структуры рабочих документов. Так, рекомендуется формировать постоянный и текущий аудиторский файл. Первый предназначен для сбора и хранения первоначальной информации по аудиту, редко изменяющейся из года в год, а значит актуальной длительное время. Второй предназначен для накопления и фиксирования информации только за тот период, в течении которого проводится конкретная аудиторская проверка [5].
Новым для российского аудита представляется регламентация в соответствии с МСА 230 административных процедур наполнения и систематизации аудиторского файла. Новшеством стало установление предельного срока формирования аудиторского файла, который составил 60 дней после даты аудиторского заключения, в течении которых, в аудиторскую документацию могут вноситься только изменения административного характера, как-то изъятие устаревших документов, операции по их сортировке и упорядочиванию и др. По завершению этого срока изменять содержание РДА не допускается [3].
Тем не менее, несмотря на то, что внедрение МСА в практику российского аудита способствует повышению его качества, практика аудита последнего времени (после их внедрения с 01.01.2017 г.) выявила целый ряд проблем, возникших в связи с применением МСА в качестве национальных российских стандартов аудиторской деятельности. Именно их в ближайшее время придется решать, как российскому законодателю в сфере аудиторской деятельности, так и российскому профессиональному аудиторскому сообществу. Наиболее существенными из них представляются следующие:
- характер эволюции МСА в сторону все большего усложнения и детализации аудиторских процедур и как следствие увеличение объема РДА, необходимых для подтверждения соблюдения усложняющихся регламентов аудиторской проверки;
- наличие существенных ограничений, касающихся возможностей самостоятельно разрабатывать аудиторские процедуры, исходя из специфики российских традиций ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;
- особенности и сложность терминологии МСА, непривычная для российской правовой традиции структура и логика их изложения. По этой причине некоторые их положения и термины, нетипичные для российского правового поля, при их буквальном переводе могут существенно искажать свой первоначальный смысл.
Таким образом, основные проблемы документирования аудита после перехода на МСА обусловлены как объективными сложностями применения МСА без привязки к национальному законодательству, так и необходимостью пересмотра аудиторами сложившихся на практике стереотипов документирования процесса аудита. Источники:
1 Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». [Электронный ресурс]. Доступ из
справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».
2 Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии
с международными стандартами аудита». [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».
3 Международный стандарт аудита 230 «Аудиторская документация. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-
правовой системы «Консультант-Плюс».
4 Василенко А.А., Кизилов А.Н. Применение международных стандартов аудита в России: терминологический ас-
пект // Аудит. 2016. N 4 - 5. С. 14 - 19.
5 Гедгафова И.Ю., Блиева Л.В., Борукаев А.З., Эфендиева Г.А. Проблемы перехода в России на международные
стандарты аудита // Фундаментальные исследования. 2015. N 6. С. 103 - 107.
6 14. Зубова Е.В., Надеждина М.Э. Преимущества применения международных стандартов аудита // Аудиторские
ведомости. 2016. N 11. С. 3 - 14.
7 15. Кемаева С.А., Жильцова Ю.В., Козменкова С.В. Международные стандарты аудита: характеристика и приме-
нение профессиональными аудиторами // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. N 4. С. 28 - 37.
8 Серебрякова Т.Ю. Международные стандарты аудита как объект исследования // Международный бухгалтерский
учет. 2015. N 4. С. 37 - 50.
9 Фролова М.М. О проблемах перехода на международные стандарты аудита // Современные проблемы науки и об-
разования. 2015. N 2. С. 239 - 247. Sources:
1 Federal Law No. 307-FZ of 30.12.2008 "On Auditing Activities". [Electronic resource]. Access from the legal system
"Consultant-Plus".
2 International Standard on Auditing 200 "The main objectives of an independent auditor and the conduct of an audit in ac-
cordance with international auditing standards". [Electronic resource]. Access from the legal system "Consultant-Plus".
3 International standard of audit 230 "Audit documentation. [Electronic resource]. Access from the legal system "Consultant-
Plus".
4 Vasilenko AA, Kizilov AN Application of international audit standards in Russia: terminological aspect // Audit. 2016. N 4
- 5. P. 14 - 19.
5 Gedgafova I.Yu., Blieva LV, Borukaev AZ, Efendieva GA Problems of transition in Russia to the international standards of
audit // Fundamental research. 2015. N 6. P. 103 - 107. 6. 14. Zubova EV, Nadezhdina M.E. Advantages of applying international audit standards // Audit reports. 2016. N 11. P. 3 -14.
7 15. Kemaeva SA, Zhiltsova Yu.V., Kozmenkova S.V. International Standards on Auditing: Characterization and Applica-
tion of Professional Auditors. // Accounting in Budget and Non-Profit Organizations. 2017. N 4. P. 28-37.
8 Serebryakova T.Yu. International Standards of Auditing as an Object of Investigation // International Accounting. 2015. N
4. P. 37 - 50.
9 Frolova M.M. About problems of transition to the international standards of audit // Modern problems of science and edu-
cation. 2015. N 2. P. 239 - 247.
