CC BY
26
ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ ВНЕДРЕНИЯ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
А. В. СУВОРОВ,
кандидат экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «ФЕНИКС»
Современные быстро меняющиеся условия оказывают постоянное давление на все хозяйствующие субъекты, начиная с мелких семейных фирм и кончая крупными международными корпорациями. Сокращение затрат и повышение качества обслуживания клиентов невозможны без точной, полной и своевременной управленческой информации. Управленческие информационные системы призваны помочь в достижении этих целей. Однако процесс внедрения таких систем сопряжен со многими проблемами, в том числе с технологическими, психологическими и законодательными аспектами, а также с необходимостью управления изменениями и т. д.
Одним из основных факторов успеха является четкое понимание как проблем, так и экономических выгод от реализации системы. Кроме того, к проектам по внедрению управленческих информационных систем в России предъявляется ряд особых требований, таких как возможность ведения бухгалтерского учета по двум стандартам (российским и международным) и в двух валютах.
Потенциальным пользователям следует осознавать, что ни один программный комплекс не может сам по себе обеспечить автоматического ввода проводок согласно Международным стандартам финасовой отчетности (МСФО) или какому-либо иному стандарту отчетности. Такая автоматизированная система только помогает в данном процессе. Обычно система поддерживает наборы взаимосвязанных таблиц и параметров, которые необходимо заполнить и настроить в соответствии с конкретными требованиями предприятия. В ряде систем могут существовать
типовые планы счетов с базовой конфигурацией. Тем не менее окончательная адаптация к конкретному предприятию в любом случае входит в обязанности группы, осуществляющей внедрение системы.
Прежде чем перейти к подробному рассмотрению конкретных вопросов, связанных с внедрением учета по МСФО, следует проанализировать возможные варианты технических решений. На практике выбор одного из них зависит от целого ряда факторов, в том числе от требуемого уровня детализации, предусмотренного бюджета, технических возможностей автоматизированной системы, срока осуществления внедрения и наличия достаточного числа сотрудников с соответствующими навыками.
В относительно простых системах может использоваться единая база данных для учета по российским и международным стандартам. В этом случае в системе фактически функционирует только российский план счетов. Счета МСФО отражаются как коды аналитического учета или реализуются в виде субсчетов. Каждая операция, вводимая в систему, отражается на российских счетах, но при этом учет ведется в нескольких валютах. В идеальном случае должна быть предусмотрена возможность отражения операций в рублях, во второй валюте отчетности (чаще всего в долларах США) и в фактической валюте сделки. Впоследствии отчетность по МСФО можно получить из системы с помощью функций генератора отчетов.
В системах средней сложности, например в SunSystems, первоначально осуществляется ввод операций в единую базу данных, при этом применяется только российский план счетов. В конце
отчетного периода производится трансформация, т. е. автоматический пересчет сумм операций по соответствующим обменным курсам валют с последующим переносом в базу данных по МСФО. Операции, характерные исключительно для российского учета и не отражаемые в учете по МСФО, не переносятся. Что касается операций, характерных исключительно для учета по МСФО, то они впоследствии вводятся в базу данных по МСФО в виде корректирующих проводок.
Многие системы обеспечивают поддержку двух и более баз данных, которые могут использоваться для параллельного ведения учета в соответствии с несколькими стандартами в различных валютах. Размеры и функциональные возможности систем, функционирующих по данной схеме, варьируются весьма существенно: от «1С» до системы SAP R/3. В каждом случае конкретное техническое решение и выполняемые функции могут различаться, но основной базовый принцип — ввод данных одновременно в оба журнала — остается характерной особенностью данного подхода. В этом случае для целей учета по двум стандартам в двух параллельных базах данных следует вести, по крайней мере, два плана счетов — российский и международный. Обычно российский план счетов выступает в качестве основного, при этом каждому его счету ставится в соответствие счет из международного плана счетов. При вводе операции в один журнал осуществляется ее одновременный перенос во второй.
Преимущества и недостатки
Каждый из рассмотренных ранее вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Несмотря на то, что первое решение представляется наиболее дешевым, оно может оказаться неадекватным и достаточно трудно реализуемым на практике. При относительно простой структуре и настройках для реализации данного решения требуются достаточно сложные отчеты, генерация которых может оказаться затруднительной, не говоря уже об их поддержке в будущем. Кроме того, необходимо уделить особое внимание корректировкам в соответствии с МСФО.
Более жизнеспособным является вариант с использованием трансформации в конце отчетного периода. Один из основных его недостатков заключается в том, что информацию, подготовленную по МСФО, можно получить только в
конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится еще вносить корректировки. С другой стороны, процесс трансформации (после соответствующей настройки) может осуществляться либо полностью, либо частично автоматически. Ответственность за проведение трансформации и внесение соответствующих корректировок при этом может быть возложена на одного человека, хорошо знакомого с правилами ведения учета по МСФО. Преимуществом этого варианта является то, что рядовым сотрудникам бухгалтерии, осуществляющим ежедневный учет операций, не нужно обладать навыками работы по МСФО.
Ситуация меняется кардинальным образом при выборе третьего варианта, который позволяет обеспечить в любой момент времени наибольшую детализацию информации для учета по МСФО. Однако использование этого подхода приводит к более сложной структуре планов счетов и предварительно настроенных типовых операций. В отдельных случаях сотрудникам бухгалтерии, отвечающим за ввод операций, потребуется хорошее знание различий между российским учетом и МСФО. Кроме того, данный подход не решает проблемы необходимости дублирования записи операций по МСФО, которые нельзя напрямую трансформировать из операций по российским стандартам, например при учете основных средств.
Окончательный выбор альтернативы зависит от различных факторов, в том числе от стоимости программного обеспечения и его реализации, специфики предприятия и т. д. Однако перед тем как выбирать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов.
Основные проблемы внедрения систем, связанные с различиями между российскими ПБУ и МСФО
В результате последовательного сближения российских ПБУ и МСФО должно исчезнуть большинство проблем, возникающих при реализации учета по двум системам.
Однако в настоящее время проблема все еще стоит на повестке дня. Перечислим основные различия между российскими ПБУ и МСФО, которые важно учитывать при внедрении систем, и особенно при использовании третьего подхода.
В первую очередь, трудности возникают в связи с различным уровнем детализации российского и международного планов счетов. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному по МСФО, и наоборот. Не все системы способны поддерживать связи, не обеспечивающие взаимно однозначного соответствия. В этом случае приходится разбивать счета на несколько субсчетов даже при осуществлении одних и тех же достаточно простых операций.
Другая проблема связана с различными временными рамками и методикой учета в конце периода. Дело в том, что и по российским ПБУ, и по МСФО возможно использование не только различных отчетных периодов, но и разной методики закрытия счетов в конце периода. В этом случае приходится осуществлять процедуры закрытия счетов отдельно в двух базах данных.
Учет основных средств также представляет проблему. В учете по российским стандартам и МСФО могут использоваться различные методы и нормы амортизации. В результате складывается ситуация, когда в одном журнале продолжает производиться амортизация актива после его выбытия в другом журнале, поэтому непосредственная трансформация соответствующих счетов не представляется возможной. Таким образом, следует вести отдельный учет основных средств в каждой базе данных. Для этого используются либо забалансовые счета, либо отдельные проводки в обоих журналах.
Осуществление дублирования ввода операций одного и того же вида в две базы данных само по себе не представляет технической проблемы. Однако наш опыт показывает, что люди, как правило, отрицательно относятся к «двойной» работе. Кроме того, они часто забывают об этом или делают ошибки, если, по их мнению, задача не имеет большого значения для их повседневной работы: проводки по МСФО не нужны для представления отчетности в российские налоговые органы.
Еще одна проблема связана с признанием задолженности по российским ПБУ и МСФО. Например, при выставлении счета на предоплату при учете по МСФО на счетах появляется соответствующая проводка. Однако проформа-ин-войс по российским ПБУ является обязательным документом, поэтому при его выставлении никакие проводки на российские счета не вводятся. Задолженность признается только при выстав-
лении счета-фактуры. Аналогичная проблема существует при учете денежных средств: согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО — на основе полученного или выданного платежного поручения.
Прочие проблемы связаны с оценкой материально-производственных запасов. Методы оценки запасов могут различаться в учете по МСФО и российским стандартам. В идеальном случае система должна обеспечивать учет запасов в двух функциональных валютах для упрощения и повышения эффективности отчетности.
Возникает также и ряд специфических проблем при настройке операций по счетам дебиторов и кредиторов для учета в двух валютах. Может потребоваться вручную производить дополнительные корректировки в момент соотнесения выставленного счета и полученного платежа. При закрытии счета в одной валюте следует также закрывать его во втором учетном регистре, и в этом момент могут возникать расхождения из-за разных курсов валют, действовавших в момент выставления счета и получения оплаты.
Перечень различий между российским учетом и МСФО, оказывающих существенное влияние на процесс внедрения системы, может быть продолжен и далее. В связи с этим данную сферу необходимо рассматривать как сопряженную с риском и требующую особого внимания со стороны консультантов, которые осуществляют внедрение системы, а также активного участия главного бухгалтера и других специалистов предприятия.
Важнейшие положения учетной политики по МСФО
Основные принципы представления информации. Предприятия ведут бухгалтерский учет и составляют отчеты в соответствии с нормативными положениями Российской Федерации по бухгалтерскому учету и отчетности. Все суммы в отчетах указываются в российских рублях. Если хозяйствующий субъект параллельно готовит консолидированные финансовые отчеты, то они составляются на основе учетных записей, соответствующих российским ПБУ, исходя из того, что все активы, за исключением некоторых основных средств, находящихся в свободном обращении ценных бумаг и инвестиций, для ко-
торых проводилась переоценка стоимости, оценивались по первоначальной стоимости. В целях приведения консолидированных финансовых отчетов в соответствие с МСФО суммы, указанные в отчетах, составленных по российским нормам, должны быть скорректированы.
Консолидация. Дочерние предприятия, входящие в группу, должны быть консолидированы (компания имеет статус дочернего предприятия группы в том случае, если группа является обладателем контрольного пакета акций этой компании, т. е. прямо или косвенно владеет более 50 % акций с правом голоса или осуществляет контроль за деятельностью компании в иной форме). Отчетность дочерних предприятий подлежит консолидации с момента установления группой фактического контроля за ними до дня их продажи.
Инвестиции в ассоциированные предприятия. Инвестиции в ассоциированные предприятия учитываются методом пропорционального распределения прибылей. Ассоциированными являются те хозяйствующие субъекты, в которых доля участия группы составляет от 20 до 50 % акционерного капитала и на деятельность которых группа оказывает существенное влияние, хотя это влияние и нельзя назвать контролем.
Перевод иностранной валюты в рубли. Инвалютные остатки на счетах конвертируются в российские рубли по среднему курсу Банка России на данный период. Разница между реальным и средним курсами обмена дебетуется или кредитуется на счет «Прибыль или убытки от курсовой разницы» в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности.
Гудвил (стоимость деловой репутации фирмы). Гудвил выражает превышение фактической стоимости приобретенной дочерней или ассоциированной компании над объективно оцененной стоимостью доли группы в нетто-активах этой компании на дату ее приобретения. Гудвил компаний, приобретенных не ранее 1 января 2006 г., отражается в сводном бухгалтерском балансе в составе нематериальных активов и амортизируется методом равномерного списания в течение предполагаемого срока его эксплуатации («срока полезности»). Гудвил компаний, приобретенных до 1 января 2006 г., целиком списывается на счет «Нераспределенная прибыль».
Исследования иразработки. Затраты на исследования и разработки учитываются как расходы,
за исключением той части затрат на конструкторские разработки, которая в ходе будущей хозяйственной деятельности может принести реальные экономические выгоды. Эту часть затрат относят к нематериальным активам.
Капитализированные затраты на конструкторские разработки амортизируются с момента начала массового производства нового продукта, полученного в результате этих разработок, методом равномерного списания в течение предполагаемого периода получения прибыли, но не более чем в течение пяти лет.
Затраты на разработку программного обеспечения. Затраты, связанные с разработкой компьютерных программ, учитываются по мере возникновения. Затраты, связанные с разработкой уникального программного продукта, в отношении которых есть основания полагать, что они окупятся в течение года, учитываются как нематериальные активы.
Затраты, признанные как активы, амортизируются методом равномерного списания в течение периода, не превышающего трех лет.
Другие нематериальные активы. Расходы, связанные с приобретением патентов, торговых марок и лицензий, капитализируются и амортизируются методом равномерного списания в течение всего срока использования приобретаемых объектов, который обычно не превышает 20 лет.
Инвестиции. «Рыночные» (то есть легко реализуемые) ценные бумаги учитываются по рыночной стоимости. Рыночная стоимость ценной бумаги определяется по цене продажи, установленной для нее фондовой биржей на отчетную дату.
Инвестиции в основные средства (за исключением «рыночных» ценных бумаг) принимаются к учету по фактической стоимости, за исключением случаев, когда, по мнению руководства компании, стоимость объектов вложения постоянно уменьшается. В таких случаях создается соответствующий резерв.
Имущество, приобретенное в целях получения доходов. Имущество, приобретенное в целях получения доходов, относится к разряду долгосрочных инвестиций и оценивается по рыночной стоимости, определяемой ежегодно независимыми оценщиками.
Основные средства. Изначально все основные средства учитываются по их фактической стоимости. Земля и здания впоследствии отражаются
по рыночной стоимости, которая определяется исходя из оценок за трехлетний период (необходимо изучить применяемые на предприятии методы оценки). Все прочие основные средства отражаются по фактической стоимости за вычетом амортизационных отчислений.
Все суммы переоценок кредитуются на счета резервов (резерва переоценки и других резервов) в разделе «Собственный капитал». В тех случаях, когда уменьшению стоимости объекта основных средств предшествовало ее увеличение, сумма, на которую увеличение было скомпенсировано уменьшением, дебетуется на счет резерва переоценки. Другие суммы, уменьшающие стоимость основных средств, отражаются в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности.
Начисление амортизации на основные средства осуществляется методом равномерного списания, суть которого заключается в том, что первоначальная стоимость объекта основных средств или его стоимость после переоценки равномерно уменьшается до его остаточной стоимости за предполагаемый период его эксплуатации. Расчетные сроки эксплуатации для различных групп основных средств определяются следующим образом:
• здания — 25 — 40 лет;
• цеха и станки — 10 — 15 лет;
• оборудование и транспорт — 3 — 8 лет;
• земля не амортизируется.
В случае обнаружения превышения балансовой стоимости объекта основных средств над расчетной стоимостью его замещения балансовая стоимость должна быть немедленно уменьшена до стоимости замещения.
Правительственные гранты (целевое финансирование). Суммы, выделенные предприятию из госбюджета на приобретение основных средств, отражаются в разделе текущих обязательств на счете «Доходы будущих периодов» и кредитуются на счета отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности методом равномерного списания в течение предполагаемого срока их эксплуатации.
Товарно-материальные ценности (ТМЦ). ТМЦ должны приниматься к учету по наименьшей из двух величин — себестоимости (стоимости приобретения) и нетто-стоимости реализации. Стоимость приобретения определяется по ценам последних покупок (метод ФИФО). В себестоимость готовой
продукции и незавершенных изделий включаются стоимость сырья и материалов, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты и накладные производственные расходы, но не включаются расходы по выплате процентов. Нетто-стоимость реализации — это продажная цена, используемая в ходе обычной деятельности, за вычетом затрат по приведению ТМЦ в то состояние, в котором они находятся, и издержек обращения.
Счета к получению (задолженность покупателей и заказчиков). Задолженность покупателей и заказчиков учитывается по предполагаемой стоимости реализации. На основе анализа всех долгов дебиторов, остающихся не погашенными на конец года, оценивается сумма сомнительных долгов дебиторов. Безнадежные долги дебетуются на счет прибыли того года, в котором они обнаружены.
Денежные средства и их эквиваленты. Денежные средства и их эквиваленты включают кассовую наличность, суммы на расчетных счетах в банках и приобретенные инструменты рынка краткосрочных кредитов. Задолженности банкам включаются в суммы кредитов в текущих обязательствах.
Резервы. Резервы создаются в тех случаях, когда хозяйствующий субъект связывает себя юридическим или конструктивным обязательством, возникшим в результате каких-то событий прошлых лет. Не исключено, что погашение этого обязательства потребует оттока ресурсов, которые могли бы принести экономические выгоды.
Отсроченные налоговые платежи. Если есть различие между эффективными сроками полезного использования основных средств и методами начисления амортизации от используемых в подготовке финансовых результатов компании, то необходимо уточнить у специалиста по трансформации, какой подход к учету следует применить.
Выручка от продаж. Выручка от продаж представляет собой сумму, полученную от реализации товаров и предоставления услуг, за вычетом скидок покупателям, налога с продаж, а также поступлений от продаж внутри группы.
Численная информация для сопоставления. Представленные финансовые отчеты не содержат числовых данных для сопоставления показателей текущего года с показателями других лет. В них приводятся лишь данные за отчетный период, рассматриваемый в процессе трансформирования.
МСФО — общие сведения о предприятии
Прежде чем производить трансформациию финансовой отчетности в формат МСФО, необходимо собрать основную информацию о предприятии (компании). Эта информация должна включать в себя следующие сведения:
1. Информацию из устава:
— дату и место регистрации компании;
— размер уставного капитала;
— цели предприятия;
— количество и тип выпущенных акций.
2. Краткую историю компании с указанием важнейших событий, произошедших до настоящего времени.
3. Описание основных направлений деятельности предприятия.
4. Описание второстепенных направлений деятельности предприятия.
5. Прочие сведения о предприятии компании, имеющие значение для целей составления отчетности в формате МСФО.
Обзор учетной политики
Прежде всего, следует сравнить учетную политику предприятия с предложенной учетной политикой и отметить найденные расхождения. Затем следует обсудить эти расхождения с менеджером по трансформированию отчетности для принятия адекватных мер по обеспечению соответствия учетной политики в соответствии с МСФО.
Для восполнения пробелов в учетной политике предприятия следует воспользоваться образцами положений учетной политики.
МСФО 14 «Сегментная отчетность»
Настоящий стандарт применяется ко всем предприятиям, долевые или ценные бумаги которых циркулируют на открытом рынке ценных бумаг, а также тем, которые находятся в процессе эмиссии подобных инструментов.
Сегментная информация представляется как по географическим, так и по хозяйственным сегментам.
Хозяйственный или географический сегменты являются отчетными сегментами, если соблюдены следующие условия:
— большинство (более 50 %) продаж заработано извне;
— выручка от продаж или результаты сегмента или активы больше или равны 10 % общей соответствующей суммы всех сегментов.
Выручка от внешних клиентов по всем отчетным сегментам вместе должна составлять не менее 75 % всей выручки предприятия.
Информация, подлежащая раскрытию по каждому сегменту:
— выручка сегмента с разделением на выручку от продаж внешним клиентам и выручку от других сегментов;
— результаты сегмента;
— балансовая стоимость активов сегмента;
— обязательства сегмента;
— стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов;
— расходы на амортизацию;
— другие неденежные расходы;
— доля чистой прибыли или убытков от инвестиций, учитываемая по методу участия.
Операционная прибыль
В раскрытии операционной прибыли необходимо раскрыть структуру операционных расходов в разрезе элементов затрат, к числу которых следует отнести:
1. Выручку от реализации.
2. Операционные расходы, в том числе:
— расходы по оплате труда;
— товарно-материальные затраты;
— коммунальные расходы;
— прочие существенные элементы затрат.
3. Операционную прибыль.
Продолжение следует.
