CC BY
14
4. Babaev, Yu. A. Accounting and analysis. Fundamentals of theory for bachelors of economics: textbook / Yu. A. Babaev, A. M. Petrov. - Moscow: Vuzovsky textbook: INFRA-M, 2020. - 302 p.
5. Gubina, O. V. Analysis of financial and economic activity: textbook / O. V. Gubina, V. E. Gubin. - 2nd ed., revised. and additional - Moscow: FORUM: INFRA-M, 2021. - 335 p. - Access mode: https://znanium.com.
6. Kobeleva, IV Analysis of the financial and economic activities of commercial organizations: textbook. allowance / I.V. Kobeleva, N.S. Ivashina. - 2nd ed., revised. and additional - Moscow: INFRA-M, 2019. - 292 p. - Access mode: https://znanium. com.
7. Takhumova, O. V. Theoretical foundations of investment attractiveness in the regional system / O. V. Takhumova, E. A. Kovryakova // Modern Economy Success. - 2017. - No. 4. - P. 107-111.
8. Degtyarev, G. Designing an additional freshwater source infrastructure to ensure the sustainability of environmental coastal areas / G. Degtyarev, O. Takhumova // IOP Conference Series: Earth and Environmental Science : International Conference on Sustainable Development of Cross-Border Regions 2019 , SDCBR 2019, Barnaul, April 19-20, 2019. - Barnaul: Institute of Physics Publishing, 2019. - P. 012001. - DOI 10.1088/1755-1315/395/1/012001.
EDN: TLVEAF
А.А. Гамиловская - к.э.н., доцент кафедры №47 «Финансово-экономического обеспечения ВС», Военный университет имени князя Александра Невского Министерства обороны Российской Федерации, г. Москва, nostra04@list.ru,
A.A. Gamilovskaya - Candidate of Economics, Associate Professor of Department No. 47 «Financial and Economic Support of the Armed Forces» Military University named after Alexander Nevsky Ministry of Defense of the Russian Federation, Moscow;
А.С. Лаврик - курсант 4 курса 3 (финансово-экономического) факультета, Военныйунивер-ситет имени князя Александра Невского Министерства обороны Российской Федерации, г. Москва, arturlavrik9@gmail.com,
A.S. Lavrik - military student of the 3rd (financial and economic) faculty «Financial and Economic Support of the Armed Forces» Military University named after Alexander Nevsky Ministry of Defense of the Russian Federation, Moscow.
ПРОБЛЕМЫ И ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕДАЧИ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ ПРИ СОЗДАНИИ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ПУТЕМ ИЗМЕНЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВОЙ ФОРМЫ КАЗЕННОГО УЧРЕЖДЕНИЯ PROBLEMS AND FEATURES OF THE TRANSFER OF NON-FINANCIAL ASSETS WHEN CREATING A BUDGET INSTITUTION BY CHANGING THE LEGAL FORM OF GOVERNMENT INSTITUTION
Аннотация. в представленной статье авторами рассматривается деятельность казенных и бюджетных учреждений государственного сектора экономики. Проводится анализ нормативно-правовой базы, используемой в бухгалтерском учете, при изменении организационно-правовой формы учреждения с казенного на бюджетное по распоряжению учредителя. С учетом практических и теоретических аспектов, а также результатов данного анализа обосновывается перечень проблем, обусловленных отсутствием законодательно утвержденного порядка передачи нефинансовых активов изменении организационно-правовой формы учреждения с казенного на бюджетное. Также авторами описывается влияние данного перечня проблем на финансово-хозяйственную деятельность учреждений государственного сектора экономики. Описываются возможные способы организации бухгалтерского учета передачи нефинансовых активов при изменении организационно-правовой формы учреждения с казенного на бюджетное в условиях отсутствия достаточного законодательного регулирования.
Abstract. in the presented article, the authors consider the activities of state and budgetary institutions of the public sector of the economy. The analysis of the regulatory framework used in accounting is carried out when changing the organizational and legal form of an institution from state to budget by order of the founder. Taking into account the practical and theoretical aspects, as well as the results of this analysis, a list of problems is substantiated due to the lack of a legislatively approved procedure for the transfer of non-financial assets, changing the legal form of an institution from state to budget. The authors also describe the impact of this list of problems on the financial and economic activities of institutions in the public sector of the economy. Possible ways of organizing accounting for the transfer of non-financial assets when changing the legal form of an institution from state to budget in the absence of sufficient legislative regulation are described.
Ключевые слова: казенное учреждение, бюджетное учреждение, нефинансовые активы, особо ценное движимое имущество.
Keywords: state - owned institution, budgetary institution, non - financial assets, especially valuable movable property.
На текущий момент времени в государственном секторе экономики функционируют учреждения следующих организационно-правовых форм: автономные, бюджетные и казенные. Наибольшее количество ограничений имеют казенные учреждения: не имеют права распоряжаться имуществом без согласия учредителя, не могут вести предпринимательскую деятельность, осуществляют функции, которые возложены на них государством, являются получателями бюджетных средств. Существенная доля казенных учреждений находится под контролем силовых ведомств, при этом в их число входят подведомственные учреждения сферы культуры, здравоохранения и других общественно значимых направлений. Ведомственная принадлежность не имеет непосредственного влияния на развитие финансово-хозяйственной деятельности учреждения, при этом организационно-правовая
форма такое развитие ограничивает, в виду отсутствия широких возможностей в получении финансирования, кроме предусмотренного бюджетной сметой. Отсюда вытекает необходимость в изменении организационно-правовой форма учреждений с казенной на бюджетную.
Изменение организационно-правовой формы учреждения плановое системное мероприятие, которое требует особой организации со стороны собственника (учредителя, главного распорядителя бюджетных средств). Процесс создания учреждения путем изменения организационно-правовой формы другого учреждения включает в себя множество аспектов, одним из которых является организация бухгалтерского учета в учреждениях государственного сектора экономики. Перенос остатков по балансу, в том числе нефинансовых активов, производится на заключительной стадии изменения организационно-правовой формы учреждения, поскольку реализуется после вступления в силу распоряжения Правительства Российской Федерации (в зависимости от уровня исполнительной власти распоряжение издает соответствующий орган) о смене организационно-правовой формы государственного учреждения (далее - распоряжение) согласованного с Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин). Соответственно для подготовки к переносу нефинансовых активов необходимо провести ряд подготовительных процедур, проблемы реализации которых будут описаны в данной статье.
На стадии составлении проекта распоряжения формируются сведения о недвижимом имуществе, которое планируется закрепить за создаваемым бюджетным учреждением. При этом в учете движимого имущества казенных и бюджетных учреждений существует принципиальное отличие. Согласно законодательству в оперативном управлении бюджетного учреждения находится недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, движимое имущество, не отнесенное в соответствии с установленным законом порядком к категории «особо ценное», находится у учреждения в самостоятельном распоряжении [3, 4, 6]. При этом казенные учреждения владеют имуществом только на праве оперативного управления, соответственно не имеют потребности в выделении такой категории и ведении реестра особо ценного движимого имущества. На сегодняшний день в законодательстве Российской Федерации отсутствуют рекомендации относительно порядка передачи имущества с учетом обозначенных отличий. Возникает проблема правильности и обоснованности закрепления за бюджетным учреждением имущества казенного учреждения при изменении организационно-правовой формы.
Земельный и Гражданский кодекс четко регламентируют порядок действий при возникновении прав на недвижимое имущество любой организационно-правовой формы [1,2]. Однако, в отношении движимого имущества единые подходы отсутствуют. Анализ нормативно-правовых актов показал, что в качестве критериев по отнесению имущества к категории «особо ценного» следует руководствоваться следующими критериями [5]:
1) балансовая стоимость;
2) возможность выполнения государственного задания без данного имущества;
3) специализированный порядок отчуждения такого имущества.
Следует отметить, что в рамках действующего законодательства (Постановление Правительства Российской Федерации от 26 июля 2010 г. № 538), любое ведомство вправе разработать свой порядок отнесения движимого имущества к категории «особо ценного». Например, в Министерстве обороны приказом Министра обороны от 24.12.2010 № 1912 «О видах особо ценного движимого имущества федеральных бюджетных и автономных учреждений Министерства обороны Российской Федерации» определено, что в отношении балансовой стоимости показатель должен превысить 500 тысяч рублей, а имущество, без которого деятельность учреждения может быть затруднена может колебаться в районе от 50 тысяч до 500 тысяч рублей. Специализированный порядок отчуждения имущества также учитывается (имущество музейного фонда, архивный фонд Российской Федерации, национальный библиотечный фонд и др.) [5].
Имущественное право при смене собственника организации так или иначе возникает на основании первичных учетных документов, подтверждающих право собственности на имущество (договор купли-продажи (поставки), приемо-сдаточная документация, накладные). В таких документах обычно прописывается, что имущество приобретается в собственность Российской Федерации (субъекта, иного собственника) [1].
Отсутствие единого порядка передачи имущества при смене организационно-правовой формы казенного учреждения на бюджетное приводит к тому, что казенные учреждения вынуждены руководствоваться письмом Минфина от 22.12.2011 № 02-06-07/5236, утверждающим обратный порядок перехода, и, согласно которому, все нефинансовые активы, находящиеся к моменту формирования остатков на счете 0.304.06.ХХХ. учитываются по остаточной стоимости. При этом с 1 по 17 разряды счета отражаются так: код главного распорядителя бюджетных средств (с 1 по 3 разряд), с 4 по 14
разряды ставятся «нули».
Еще один нормативно-правовой акт, определяющий подход к передаче имущества при смене организационно-правовой формы казенного учреждения на бюджетное Инструкция к плану счетов, утвержденная Приказом Минфина №162н от 06.12.2010 «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и инструкции по его применению». В п. 111.1 указано: «в сумме нефинансовых активов по дебету счета 030406830 «Уменьшение расчетов с прочими кредиторами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 010100000 «Основные средства», 010200000 «Нематериальные активы», 010300000 «Непроизведенные активы», 010500000 «Материальные запасы», 010600000 «Вложения в нефинансовые активы», 010700000 «Нефинансовые активы в пути», 010960000 «Себестоимость готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части незавершенного производства продукции); с одновременным отражением бухгалтерской записи по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» и кредиту счета 030406730 «Увеличение расчетов с прочими кредиторами» [7]».
Возникает следующая проблема, на чем основываться бюджетному учреждению при принятии к учету передаваемых ему нефинансовых активов, с учетом критериев отнесения к особо ценному движимому имуществу. В Инструкции к плану счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина 174н от 16.12.2010 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и инструкции по его применению» (далее - Инструкция 174н), порядок принятия к учету получаемых от казенного учреждения активов при смене организационно-правовой формы не предусмотрен. В пункте 146, относящегося к номеру счета 0.304.06.ХХХ. такой порядок установлен лишь в случае реорганизации учреждений, тогда как Федеральный закон № 7-ФЗ в статье 17.1 четко поясняет, что «изменение организационно-правовой формы государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией» [3].
С учетом противоречий в законодательстве бюджетные учреждения при закреплении имущества по передаточным документам, отражают в учете следующие операции:
Таблица 1 - Принятие к учету нефинансовых активов бюджетным учреждением
Содержание операции Дебет Кредит
Передача основных средств 0 106 00 000 0 304 06 731
Передача материальных запасов 0 105 00 000 0 304 06 731
Передача нематериальных активов 0 102 00 000 0 304 06 731
Передача непроизведенных активов 0 103 00 000 0 304 06 731
Перенос амортизационных отчислений 0 304 06 831 0 104 00 000
Финансовый орган должен заранее продумать и прописать порядок учета передачи активов и обязательств в учетной политике, поскольку на момент переноса остатков, все основополагающие документы учреждения (устав, учетная политика, коллективный договор и т.д.) должны быть утверждены учредителем [4]. Факт утверждения порядка в учетной политике имеет особое значение, для предупреждения несоответствий в получения первичных учетных документов и формировании первоначальной стоимости полученных объектов нефинансовых активов при передаче имущества.
При смене организационно-правовой формы учреждение не поменяет свое местоположение, однако необходимо заново поставить на учет имеющееся имущество в соответствии с порядком, определенным собственником (учредителем, главным распорядителем бюджетных средств). Например, может возникнуть ситуация, при которой передаточный документ еще не сформирован в связи с невозможностью отнесения данного имущества к понятию актива или же в связи с трудностями при определении категории движимого имущества. В случае отсутствия передаточного документа и при завершении изменения организационно-правовой формы учреждения, финансовому органу бюджетного учреждения не следует принимать на себя риск ответственности за имущество, и при переносе остатков использовать счет «Нефинансовые активы в пути» с одновременной постановкой на забалансовый учет стоимости передаваемого актива до момента получения документа-основания, отразив следующие операции.
Для бюджетного учреждения наиболее значимым и острым вопросом передачи нефинансовых активов является проблема учета особо ценного движимого имущества. Согласно пункту 116 Инструкции 174н и письма Минфина № 02-06-10/16540 от 2017 года, особо ценное движимое имущество при передаче учитывается на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» и балансовая стоимость формируется на данном счете соответственно.
При практическом применении данного пункта было выявлено, что счет 0 210 06 000 не закрывается при приобретении имущества. В 2012 году Минфин публикует письмо № 02-06-07/3798 «Об отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности бюджетных, автономных учре-
ждений, а также в бюджетном учете и бюджетной отчетности органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя учреждения, операций с недвижимым имуществом, в отношении которого учреждение не имеет права самостоятельного распоряжения, и особо ценным движимым имуществом», где решает проблему закрытия счета 0 210 06 000 на рекомендательной основе, закрепляя ее обязательный характер в изменениях к приказу Минфина 33н «Об утверждении инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности...», согласно которой заполнить введенные этим приказом формы можно только, если руководствоваться письмом Минфина № 02-06-07/3798 [8].
Таблица 2 - Передача имущества при отсутствии первичных учетных документов
Содержание операции Дебет Кредит
Получено имущество при отсутствии первичных учетных документов 0 107 00 000 0 304 06 731
Постановка на забалансовый учет 02 «Материальные ценности на хранении»
Суть изложенного заключается в том, что согласно пункту 116 Инструкции корреспонденция счетов при отражении учреждением приобретенного особо ценного движимого имущества, которым учреждение не вправе распоряжаться, отражается в таблице 3 [8]. В данном случае рассмотрен порядок приобретения особо ценного движимого имущества бюджетным учреждением с кодом деятельности «2» и «4» через учредителя.
Таблица 3 - Расчеты при приобретении особо ценного движимого имущества бюджетным
учреждением
Содержание операции Дебет Кредит
Отражены расчеты с учредителем полученного особо ценного движимого имущества по балансовой стоимости при его приобретении 0 401 10 172 0 210 06 661
«Красное сторно» Отражается сумма амортизации, начисленной на особо ценное движимое имущество 0 401 10 172 0 210 06 661
Теперь рассмотрим порядок передачи такого имущества бюджетному учреждению при смене типа организации. Установленного порядка его передачи не существует, но согласно пункту 4 Инструкции 174н бюджетное учреждение вправе самостоятельно определять порядок совершения тех или иных операций в учете, если они не содержатся в Инструкции и не противоречат законодательству. Согласно утвержденному порядку, учредитель в соответствии с нормами законодательства сам определяет, какое имущество следует отнести к категории «особо ценное», следовательно, при переносе остатков учредитель бюджетного учреждения должен отразить счет 0 304 06 000 по дебету в корреспонденции со счетом 0 210 06 000 по кредиту в разрезе нефинансовых активов, отнесенных к категории «особо ценное имущество» на основании решения комиссии по поступлению и выбытию объектов нефинансовых активов (протоколы, решения, акты). В общем виде данный процесс в учете выглядит следующим образом [5,8]:
Таблица 4 - Казенное учреждение переносит остатки по счетам нефинансовых активов на
счет расчетов с прочими кредиторами
Содержание операции Дебет Кредит
Переданы основные средства 0 304 06 731 1 101 00 000
Переданы материальные запасы 0 304 06 731 1 105 00 000
Переданы непроизведенные активы 0 304 06 731 1 103 00 000
Переданы нематериальные активы 0 304 06 731 1 102 00 000
Таблица 5 - Учредитель на основании решения комиссии и утвержденного перечня особо
ценного движимого имущества выделяет из переданного имущества категорию особо ценного движимого имущества и отражает в учете
Содержание операции Дебет Кредит
Из переданных основных средств выделена категория особо ценного движимого имущества (по балансовой стоимости отражены расчеты) 0 210 06 731 1 304 06 831
Из переданных нематериальных активов выделена категория особо ценного движимого имущества (по балансовой стоимости отражены расчеты) 0 210 06 731 1 304 06 831
Здесь и наступает противоречие, поскольку далее учреждение обязано провести вышеупомянутую схему операций в бюджетном учете, и тогда счет 0 210 06 661 «Расчеты с учредителями» не закроется в сводной бюджетной отчетности.
Таблица 6 - Учреждение на основании передаточных документов принимает к учету особо ценное движимое имущество от учредителя по балансовой стоимости
Содержание операции Дебет Кредит
Отражены расчеты с учредителем полученного особо ценного движимого имущества по балансовой стоимости при его приобретении 0 401 10 172 0 210 06 661
Таким образом, следует сделать вывод, что существует ряд проблем в порядке передачи нефинансовых активов в результате смены организационно-правовой формы учреждения с казенного на бюджетное. Основной причиной является наличие реестра и строго регламентированного механизма учета особо ценного движимого имущества в бюджетных учреждениях, при его отсутствии в казенных учреждениях. Не сформированный в полном объеме порядок передачи нефинансовых активов может привести к проблемам в учете созданного учреждения и создать предпосылки для неправомерных, недобросовестных действий.
Источники:
1. Гражданский кодекс о Российской Федерации: Федеральный закон от 21.10.1994 № 145-ФЗ // [Электронный ресурс] // СПС Консультант плюс. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 5142/
2. Земельный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-Ф3// [Электронный ресурс] // СПС Консультант плюс. - URL: http://www.consultant.ru/document/Cons_doc_LAW_33773/
3. О некоммерческих организациях: об Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ // [Электронный ресурс] // СПС Консультант плюс. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_8824/ мир
4. Об утверждении Порядка создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений, а также утверждения уставов федеральных государственных учреждений и внесения в них изменений: Постановление Правительства РФ от 26.07.2010 г. N 539 // [Электронный ресурс] // СПС Гарант. -URL: https://base.garant.ru/198905/.
5. О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо бесценного движимого имущества: Постановление Правительства РФ от 26.07.2010 г. N 538 // [Электронный ресурс] // СПС Гарант.
- URL: https://base.garant.ru/198904/ (Дата обращения: 20.04.2022).
6. Об утверждении методических рекомендации по определению критериев изменения типа государственных учреждений субъектов Российской Федерации и муниципальных учреждений с учетом сферы их деятельности и рекомендаций по внесению изменений в трудовые договоры с руководителями бюджетных учреждений субъектов Российской Федерации и муниципальных бюджетных учреждений: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 07.09.2010 № 1505-р// [Электронный ресурс] // СПС Консультант плюс. - URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_104504/ded9864 e14e35230f231104fa74bc53f38fda448/ (Дата обращения: 22.04.2022).
7. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 № 162н // [Электронный ресурс] // СПС Контур - URL: https://normativ.kontur.ru/ document?moduleId=1&documentId=382305& (Дата обращения: 15.04.2022).
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 № 174н // [Электронный ресурс] // СПС Контур - URL: https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId= 379335& (Дата обращения: 15.04.2022). References:
1. Civil Code of the Russian Federation: Federal Law of October 21, 1994 No. 145-FZ // [Electronic resource] // ATP Consultant Plus. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/.
2. Land Code of the Russian Federation: Federal Law of October 25, 2001 N 136-FZ // [Electronic resource] // ATP Consultant plus.
- URL: http://www.consultant.ru/document/Cons_doc_LAW_33773/
3. On non-profit organizations: on Federal Law No. 7-FZ of January 12, 1996 // [Electronic resource] // ATP Consultant Plus. -URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_8824/ world (Date of access: 04/18/2022).
4. On the approval of the procedure for the creation, reorganization, change of type and liquidation of federal state institutions, as well as the approval of the charters of federal state institutions and amendments to them: Decree of the Government of the Russian Federation of July 26, 2010 N 539 // [Electronic resource] // ATP Guarantee. - URL: https://base.garant.ru/198905/.
5. On the procedure for classifying the property of an autonomous or budgetary institution as a particularly priceless movable property: Decree of the Government of the Russian Federation of July 26, 2010 N 538 // [Electronic resource] // ATP Garant. - URL: https://base.garant.ru/198904/ (Date of access: 20.04.2022).
6. On the approval of methodological recommendations for determining the criteria for changing the type of state institutions of the constituent entities of the Russian Federation and municipal institutions, taking into account the scope of their activities and recommendations for amending employment contracts with the heads of budgetary institutions of the constituent entities of the Russian Federation and municipal budgetary institutions: Order of the Government of the Russian Federation of 07.09 .2010 No. 1505-r// [Electronic resource] // ATP Consultant plus. - URL: http://www.consultant.ru/ docu-ment/cons_doc_LAW_104504/ded9864e14e35230f 231104fa74bc53f38fda448/ (Date of access: 04/22/2022).
7. On the approval of the Chart of Accounts for budgetary accounting and Instructions for its application: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated December 6, 2010 No. 162n // [Electronic resource] // SPS Kontur - URL: https://normativ.kontur.ru/document? moduleId=1&documentId=382305& (Date of access: 04/15/2022).
8. On the approval of the Chart of Accounts for accounting of budgetary institutions and Instructions for its application: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated December 6, 2010 No. 174n // [Electronic resource] // SPS Kontur - URL: https://normativ.kontur.ru/ document?moduleId=1&documentId= 379335& (Date of access: 04/15/2022).
