CC BY
116
УДК 338.512
ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ ЗАТРАТ НА ПРОДУКЦИЮ, ПРОИЗВОДИМУЮ ПО ГОСУДАРСТВЕННОМУ ОБОРОННОМУ ЗАКАЗУ
Сергеев Олег Валерьевич
заместитель руководителя Межотраслевого центра обеспечения ценообразования в сфере государственного оборонного заказа ФГУП "ЦНИИ "Центр"
Шишков Виталий Владимирович
начальник отдела ценовых экспертиз Межотраслевого центра
обеспечения ценообразования в сфере государственного оборонного заказа ФГУП "ЦНИИ "Центр"
Аннотация. Авторы констатируют наличие проблем у организаций ОПК при обосновании состава затрат на производство продукции, поставляемой по государственному оборонному заказу (далее - продукция, ГОЗ). В связи с чем авторы делают ряд предложений по дальнейшему развитию правового регулирования процесса формирования себестоимости продукции.
Ключевые слова: государственный оборонный заказ, государственное регулирование цен, себестоимость, порядок определения состава затрат.
Sergeev Oleg Valerievich, Deputy Head of the Inter-sectoral pricing center in the field of state defense order of the Central Shipbuilding Research Institute "Centre", Moscow, Russian Federation.
Shishkov Vitaly Vladimirovich, Head of the Price Expert Evaluation Department of the Interdisciplinary Center for the Provision of Pricing in the Sphere of state defense order Central Shipbuilding Research Institute
"Centre", Moscow, Russian Federation.
Problems and their solutions in determining the cost of products manufactured by the state defense order.
Abstract. The authors state the presence of problems in the defense industry organizations in justifying the composition of the cost of production of products supplied by the state defense order. In this connection, the authors make a number of proposals for the further development of legal regulation of the process of formation of the cost of production.
Keywords: state defense order, state regulation of prices, cost, the procedure for determining the composition of costs.
В целях эффективного использования бюджетных средств и создания оптимальных условий для рационального размещения и своевременного выполнения ГОЗ осуществляется государственное регулирование цен на продукцию по ГОЗ, порядок которого с 2018 года установлен постановлением Пра-
вительства Российской Федерации от 2 декабря 2017 г. № 1465. При сохранении затратного метода определения цены на продукцию данным положением установлена приорите-зация рыночных методов определения цен в зависимости от видов (характеристик) продукции. Как следует из итогового доклада к расширенному заседанию Коллегии ФАС России 26 сентября 2018 г.1, "предусматривается приоритет использования информации о рыночных ценах на продукцию, если эта продукция используется на соответствующих рынках". И только в том случае, если продукция не является биржевым товаром, отсутствуют данные о ее цене в официальной статистической информации, а также о цене сравниваемой продукции, применяется затратный метод.
В силу различных причин именно затратный метод будет оставаться основным методом определения цен на продукцию по ГОЗ2. В первую очередь это связано с тем, что в отсутствие рынка сбыта военной продукции, как такового, организации в меньшей степени принимают во внимание внешние факторы (потребительские свойства товара и его заменителей, покупательский спрос на товар), чем фокусируются на внутренних факторах, т.е. издержках.
Кроме того, в силу установленного пунктом 3 статьи 8 Закона о ГОЗ № 275-ФЗ запрета действий (бездействий) исполнителей ГОЗ, направленных на включение в себестоимость производства (реализации) продукции затрат, не связанных с ее производством (реализацией), наличие системы планирования затрат и учета расходов в целях обоснования величины желаемого дохода в составе цены продукции является необходимым компонентом для успешного функционирования организации независимо от используемых методов ценообразования.
В настоящее время при планировании затрат на производство, ремонт, сервисное обслуживание и утилизацию продукции организации ОПК руководствуются приказом Минпромэнерго России от 23 августа 2006 г. № 200, которым утвержден Порядок определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения,
поставляемой по ГОЗ (далее - Порядок определения состава затрат). Практика применения Порядка, а также новая модель ценообразования обусловили необходимость дальнейшего совершенствования нормативного регулирования ценообразования и методологических подходов к определению экономически обоснованных затрат продукции по ГОЗ. Четко регламентированный для всех участников процесса ценообразования порядок определения состава затрат, включаемых в цену на продукцию по ГОЗ, очень важен с точки зрения соблюдения одного из принципа государственного регулирования цен на такую продукцию - обоснованности затрат (ст. 9 Закона о ГОЗ № 275-ФЗ).
Положения нового Порядка определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках ГОЗ, который Правительство Российской Федерации постановило утвердить Минпромторгу России в постановлении № 1465, должны быть направлены на решение следующих проблем, возникающих у предприятий при калькулировании затрат на производство и реализацию продукции по ГОЗ.
1. Коллизия применения заказчиками и исполнителями правил и ограничений, установленных для состава затрат, формирующих планируемую (прогнозную) цену продукции, при учете фактических затрат. Сближение норм порядка определения затрат по ГОЗ с требованиями ведения бухгалтерского учета затрат.
Законодательно не разделены понятия учета расходов для целей ГОЗ и бухгалтерского учета затрат, который регулируется законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Несмотря на то, что Порядок определения состава затрат не является нормативным документом, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета и должен использоваться только при калькулировании цен на продукцию ГОЗ, данным документом руководствуются исполнители при обосновании физических затрат, а также заказчики и контролирующие органы при их контроле. При этом информация о фактической себестоимости продукции опирается на данные регистров
бухгалтерского учета, а отдельные положения Порядка определения состава затрат во многих случаях расходятся с нормами бухгалтерского учета, например:
- Порядок оперирует моделью полной производственной себестоимости, с включением общехозяйственных расходов в себестоимость единицы продукции. При этом нормы бухгалтерского учета допускают применение системы директ-костинг, по которой общехозяйственные расходы в составе административно-управленческих расходов не распределяются на незавершённое производство, а в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".
- Порядок исключает использование классических методов оценки материалов при отпуске в производство "по средней себестоимости" и "по себестоимости первых по времени приобретения материалов" (способ ФИФО). Материально - производственные запасы должны списываться строго по цене закупки и именно с той партии, которая закупалась под конкретный контракт.
- Порядок допускает возможность включения в себестоимость продукции процентов по заемным средствам, тогда как нормами бухгалтерского учета это прямо запрещено.
- Порядок исключает возможность планирования потерь от брака. При этом нормами бухгалтерского учета и ранее действовавших документов в области учета затрат на промышленных предприятиях потери от брака предусмотрены. Так, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета3 по кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются в том числе суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака за минусом стоимости забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.
Возможность списания потерь от брака на счета производства и включения в себестоимость продукции была предусмотрена
ранее действовавшими документами в области планирования и учета себестоимости промышленной продукции. Например, Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными Госпланом СССР 20 июля 1970 г., устанавливалась возможность планирования потерь от брака в виде исключения в отдельных производствах. В соответствии с Отраслевыми особенностями состава затрат, планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции на промышленных предприятиях боеприпасов и специальной химии, утвержденными Инструкцией Госкомоборонпрома Российской Федерации 21 февраля 1995 г., на предприятиях боеприпасов и специальной химии в статью "Потери от брака" могли включаться потери от брака в литейном, термическом, сталеплавильном, прокатном и химическом производствах в пределах установленных норм.
Таким образом, в отличие от действующего Порядка, которым установлен состав затрат, принимаемых в качестве основы при формировании контрактных цен на поставку и планировании затрат на производство продукции по ГОЗ, ранее действующие документы в области определения промышленными предприятиями себестоимости продукции помимо определения состава затрат имели целью внедрение методов планирования, обеспечивающих нахождение оптимального уровня затрат, а также применение единых в своей основе методов их планирования и учета. Требования к ведению бухгалтерского учета расходов в отдельных случаях существенно отличаются от требований, установленных для организаций при планировании себестоимости, что приводит к недопониманию между исполнителем и заказчиком (ВП МО РФ) при обосновании фактических затрат продукции.
С учетом изложенного выше новый порядок определения состава затрат, включаемых в цену продукции ГОЗ, должен содержать требования как к формированию плановых затрат, так и учету фактических расходов с учетом правил ведения бухгалтерского учета.
2. Необходимость сближения норм порядка определения затрат по ГОЗ с требованиями ведения раздельного учета затрат.
Проанализируем нормы, установленные при планировании цены продукции, с требованиями ведения раздельного учета расходов, установленных постановлением4. В мае 2018 года действующие с 1998 года Правила ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности были дополнены соответствующими Правилами для организаций, выполняющих ГОЗ, а также формой отчета об исполнении государственного контракта, контракта организацией, выполняющей ГОЗ.
В целях проведения анализа правоприменительной практики постановления4 Мин-промторгом России было поручено ФГУП "ЦНИИ "Центр" провести сбор данных методом анкетирования у организаций оборонно-промышленного комплекса, включенных в реестр ОПК, по проблематике соблюдения требований по ведению раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности. В ходе анкетирования организациями было обращено внимание на существенные отличия в структуре статей затрат, установленные действующим Порядком определения состава затрат и Правилами ве-
дения раздельного учета (Рисунок 1).
В Правилах ведения раздельного учета установлено, что в производственную себестоимость не включаются административно-управленческие расходы, коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции) и проценты по кредитам. Это не соответствует требованиям Порядка определения состава затрат, которым:
- не установлена обязанность выделять из производственной себестоимости административно-управленче ские расходы;
- часть коммерческих расходов, а именно доставка заказчику готовой продукции, не включается во внепроизводственные затраты, так как не формирует цену единицы продукции, а оказывают влияние на цену контракта. То есть в отличие от Правил ведения раздельного учета, которыми установлены требования к учету ресурсов по контракту в целом (к тому же укрупненно по видам ресурсов), Порядком определения состава затрат устанавливаются требования к затратам, включаемых в цену единицы продукции;
- проценты по кредитам, равно как и вне-производственные, формируют производственную себестоимость.
Считаем, что указанные разночтения возможно снять путем внесения изменений непосредственно как в Правила ведения
Рисунок 1. Состав затрат, включаемых в цену продукции по ГОЗ
раздельного учета, так и в новый Порядок определения состава затрат. Например, стоит уточнить пункт 29 Правил заполнения отчета, которым установлено, что значение показателя "Общехозяйственные затраты" определяется до перехода организации на схему отнесения административно-управленческих расходов на финансовый результат контракта. Необходимо оставить организациям право выбора способа списания общехозяйственных затрат, установленное пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Для этого необходимо фразу "... до перехода организации на схему отнесения административно-управленческих расходов на финансовый результат контракта" заменить на следующее предложение: "... организациями, установившими в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов на себестоимость. Организации, установившие в учетной политике порядок признания общехозяйственных расходов в составе условно-постоянных расходов периода, вместо данного показателя заполняют строку 3.2 формы Отчета об исполнении государственного контракта, контракта организацией, выполняющей государственный оборонный заказ".
В то же время необходимо внести уточнение в части возможности, а не обязанности планирования и учета затрат, включаемых в цену продукции ГОЗ, по полной себестоимости с учетом управленческих расходов. При этом в соответствии с рекомендациями субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных статьей 24 Федерального закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"5, в случае существенности сумма управленческих расходов должна быть выделена в бухгалтерской отчетности обособленно, в том числе и в тех случаях, когда такие расходы являются частью показателя "Себестоимость продаж". Вместе с тем в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету отсутствуют основания для обособления в бухгалтерском учете каких-либо затрат после того, как эти затраты были обоснованно включены в стои-
мость активов, в том числе затрат управленческого характера после того, как они были включены в себестоимость запасов.
При подготовке нового Порядка определения затрат следует уйти от понятия "вне-производственные затраты", заменив данную статью на "Коммерческие затраты", выделяя ее не в себестоимости продукции, но в цене. Кроме того, следует уточнить перечень затрат, формирующих данную статью: к затратам, связанных с подготовкой продукции к транспортировке, необходимо добавить затраты по ее доставке заказчику на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства если нормативно-технической документацией и условиями поставки это предусмотрено. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета перечисленные затраты могут быть отражены в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу".
Помимо прочего целесообразно привести в соответствие с требованиями Постановления4 возможность включения не в себестоимость продукции, но в ее цену процентов по кредитам. Действующим Порядком определения состава затрат проценты по кредитам формируют производственную себестоимость, что нарушает требования по учету процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), установленных в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.
3. Отсутствие нормативно установленного государственными заказчиками состава затрат на НИОКР, сервисное обслуживание, ремонт и утилизацию.
Существенным недостатком действующего Порядка определения состава затрат является то, что установлен только состав затрат, которые характерны только для процесса непосредственного изготовления (производства) продукции. При наличии нормы, установленной пунктом 4 действующего Порядка определения состава затрат, государственными заказчиками так и не были определены особенности установле-
ния затрат, принимаемых в качестве основы при формировании контрактных цен на сервисное обслуживание, ремонт и утилизацию. Кроме того, при определении цен на научно-техническую продукцию (далее -НТП) у исполнителей и заказчиков возникает вопрос, каким документом руководствоваться: Порядком определения состава затрат, в котором особенности формирования затрат на НИОКР не отражены, или Порядком определения состава затрат на создание НТП военного назначения, поставляемой по ГОЗ, утвержденным протоколом ВПК от 26 января 2011 года № 1с, который носит ограниченный доступ и с его положениями многие предприятия - исполнители ГОЗ не знакомы. А может быть следует руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учёту и калькулированию себестоимости НТП, утвержденными Миннауки России № ОР-22-2-46 от 15 июня 1994г., разработанными в соответствии с уже отменённым постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552.
Считаем целесообразным в новом Порядке определения состава затрат установить единую номенклатуру статей калькуляции, а особенности состава затрат, включаемых в цену НТП, проведения работ (оказания услуг) по ремонту, сервисному обслуживанию, а также утилизации выводимых из эксплуатации ВВСТ, отразить обособленно.
При отражении особенностей затрат, включаемых в цену НТП, следует учитывать следующие особенности, ранее устанавливаемые в нормативно-правовых актах по определению затрат на НИОКР:
1) статьи калькуляции "Затраты на изделия собственного производства", "Затраты на подготовку и освоение производства" и "Коммерческие затраты" применяются для научно-технической продукции, в результате которой создается экспериментальный или опытный образец, опытная партия изделий, макет;
2) статья калькуляции "Затраты на специальное оборудование для научных (экспериментальных) работ" включает затраты на приобретение и (или) изготовление, учиты-
вая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж, испытания и пусконаладоч-ные работы, специального оборудования, включая серийные изделия, необходимые для создания научно-технической продукции и (или) предназначенные для проведения испытаний и исследований. Не учитывается в составе специального оборудования технологическое оборудование, которое применяется организацией в производстве иных видов продукции.
Если обратить внимание, то указанные исключения отличаются от исключений, установленных для бухгалтерского учета спецоборудования: в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н, не учитывается как спецоборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения;
3) статья калькуляции "Затраты по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) сторонними организациями" включает затраты сторонних организаций по созданию составной части научно-технической продукции в соответствии с нормативно-технической документацией.
Указанная статья, также как и статья "Затраты на специальное оборудование для научных (экспериментальных) работ", заполняется при определении цены на НИОКР в соответствии с формами расчетно-калькуляционных материалов, установленными приказом ФАС России от 31 января 2018 г. № 116/18.
При формировании затрат на работы по ремонту и сервисному обслуживанию ВВСТ должны учитываться особенности в случае проведения технической диагностики или в случае наличия заданного объ-
ема работ, а также необходимо учитывать место проведения ремонта/сервисного обслуживания. Как видно из Таблицы 1, существует ряд ограничений для включения затрат в том случае, когда ремонт и сервисное обслуживание проводятся выездными бригадами, в местах нахождения техники. Кроме того, если ремонт требует технического диагностирования, то в этом случае отсутствуют затраты на спецоснастку.
При определении состава затрат, включаемых в цену работ по утилизации выводимых из эксплуатации ВВСТ, необходимо учитывать состав и порядок использования продуктов утилизации продукции, установленный в Порядке ликвидации ВВиТ, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 20.06.2016 №561. То есть в ходе утилизации продукции должна осуществляться переработка с получением продуктов утилизации. При этом стоимость продуктов утилизации должна определяться организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.
4. Необходимость согласования с заказчиком избыточного количества
показателей, а также отсутствие нормативно установленного порядка списания отдельных затрат.
Действующим Порядком установлено требование от исполнителя согласовывать с заказчиком большое количество показателей, в том числе отдельные нормы расходов в составе общехозяйственных затрат: расходы на юридические, информационные, консультационные аудиторские услуги, интернет, расходы на приобретение услуг по управлению организацией, расходы по оплате сотовой связи, нормы командировочных расходов. При этом отсутствуют установленные заказчиком порядки такого согласования. Решением Минобороны России о порядке исполнения приказа Минпромэнерго России № 200, утвержденным замминистра обороны 24 декабря 2016 г., установлено, что согласование с Военным представительством Министерства обороны Российской Федерации (ВП МО РФ) экономических показателей осуществляется без оформления отдельных решений по каждому показателю. При этом, как видно из Таблицы 2, разные показатели согласовываются разными ведомствами Минобороны России, у которых могут быть
Таблица 1.
Особенности состава и содержания статей затрат в зависимости от места выполнения работ
Статьи калькуляции для затрат на ремонт и сервисное обслуживание, которые проводятся
на стационарной базе выездными бригадами
Материальные затраты минус затраты на энергию на технологические цели
Затраты на оплату труда есть
Страховые взносы на обязательное социальное страхование есть
Затраты на подготовку и освоение производства отсутствует
Затраты на специальную технологическую оснастку есть, за исключением этапа технического диагностирования
Специальные затраты есть
Общепроизводственные затраты есть
Затраты на командировки есть
Прочие прямые затраты есть
Коммерческие затраты отсутствует
свои подходы к принятию затрат.
Например, порядок списания специальных затрат согласовывается с ВП МО РФ, а затрат на подготовку и освоение производства - с заказывающим органом и органом экспертизы цен в лице управления военно-экономического анализа ГПВ и ГОЗ Минобороны России. При этом в самом Порядке как такого порядка списания указанных затрат нет.
Анализ нормативно-правовых актов в части обязанности исполнителя согласовывать отдельные экономические показатели продемонстрировал отсутствие такой необходимости. В форме № 22.1 (22.д) "Сведениях о нормативах и экономических показателях", утвержденной приказом ФАС России от 31.01.2018 № 116/18, такие пока-
затели, как стоимость нормо-часа, проценты транспортно-заготовительных расходов, дополнительной заработной платы, страховых взносов, общепроизводственных, общехозяйственных расходов утверждаются организацией самостоятельно без согласования с заказчиком. А в других документах обязанность согласования цен на военную продукцию возложена непосредственно на ВП МО РФ в соответствии с пунктом 13 Положения о военных представительствах, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 августа 1995 г. №804. Кроме того, в соответствии с Инструкцией по организации деятельности ВП МО РФ, утвержденной приказом Минобороны России от 24 февраля 2017 г. №135, на ВП МО РФ возложена обязанность по
Таблица 2.
Экономические показатели, подлежащие согласованию с заказчиком
№ Показатель Согласовывающий
п/п орган
1. В составе прямых затрат:
1.1. средний размер ЗП ОПР
1.2. процент ТЗР
1.3. норматив ДЗП
1.4. ставка погашения на единицу изделия затрат на спецтехоснастку ВП МО РФ
1.5. номенклатура и порядок списания специальных затрат
1.6. норматив затрат на ремонт, если в организации создан ремонтный фонд
2. В составе накладных затрат:
2.1. расходы по оплате сотовой связи в пределах установленных лимитов согласно внутреннему распорядительному документу по предприятию
2.2. порядок распределения ОХР, отличный от распределения пропорционально ОЗП производственных рабочих
2.3. нормы командировочных расходов в составе ОХЗ
2.4. нормы расходов на юридические, информационные, консультационные аудиторские услуги (включая интернет)
2.5. нормы расходов на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями
3. Порядок и нормы списания на себестоимость продукции Заказывающий
затрат на подготовку и освоение производства орган и орган
4. Норматив по необязательным видам страхования экспертизы цен
5. Расчет размера и сроков кредитов
согласованию экономических нормативов по результатам рассмотрения фактических и плановых затрат.
Памятна история, когда отсутствие порядка согласования консультационных, аудиторских, юридических услуг управляющей компании в составе общехозяйственных расходов привело АО "Катод" к нарушению пункта 10 (нарушение установленного НПА порядка ценообразования) части 1 статьи 10 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ "О защите конкуренции"6, а военного представителя завода обвинили в превышении должностных полномочий7.
В связи с изложенным предлагается следующее:
1. Снять требование по необходимости согласования с заказчиком значительного количества показателей, в первую очередь определяемых в составе накладных расходов, т.к. данные затраты формируют сметы общепроизводственных и общехозяйственных затрат и предоставляются заказчику в составе расчетно-калькуляционных материалов при обосновании цены продукции.
2. Установить не только состав, но и порядок списания отдельных затрат. Например, ограничить срок списания затрат на подготовку и освоение производства в течение 3-х лет. Также с заказчиком согласовывать необходимость включения в затраты на подготовку производства стоимости продукции, полученной в период комплексного опробования. Такое требование было установлено ранее в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные Госпланом СССР 20 июля 1970 г.
3. Уточнить само понятие "по согласованию с заказчиком", учитывая тот факт, что предприятия могут выполнять работы в рамках ГОЗ для нескольких заказчиков одновременно, а контроль ценообразования, как правило, возложен на одно аккредитованное ВП. При этом нередки случаи, когда аккредитованное на предприятии ВП МО РФ отказывается от согласования отдельных экономических показателей, т.к. считает, что не является заказчиком.
5. Необходимость уточнения содержания состава затрат.
В соответствии с Положением о государственном регулировании цен цена контракта определяется, исходя из цены единицы продукции и стоимости вспомогательных работ (услуг), к которым относятся работы (услуги) по транспортировке, страхованию, осуществлению пусконаладочных, монтажных и других работ (услуг), связанные с поставкой продукции и оказывающие влияние на цену контракта. В связи с чем предлагается в новом Порядке определения состава затрат учесть возможность включения в цену продукции не только затрат, необходимых для осуществления поставки единицы продукции, но и затрат на выполнение вспомогательных работ в случае, если государственным заказчиком (заказчиком) установлены условия о поставке продукции с выполнением вспомогательных работ. При этом необходимо уточнить, что цена вспомогательных работ калькулируется в порядке, установленном для цены единицы продукции.
Практика применения действующего Порядка определения состава затрат показала необходимость внесения уточнений в содержание отдельных затрат, отсутствие которых приводит к недопониманию между исполнителем и заказчиком, вследствие чего военный представитель не принимает понесенные затраты. Например, при наличии в Порядке возможности включения в транспортно-заготовительные расходы затрат на содержание специализированных заготовительных цехов и складов, зачастую неправомерно исключается оплата труда заготовительно-складского аппарата при условии отсутствия таких затрат в составе накладных расходов. При этом Порядком установлено, что при калькулировании себестоимости продукции должны преимущественно использоваться прямые методы отнесения затрат на себестоимость конкретной продукции.
Кроме того, возвращаясь к необходимости сближения норм порядка определения затрат по ГОЗ с требованиями ведения бухгалтерского учета затрат, следует отметить, что в соответствии с Методически-
ми указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, транспортно-заготовительные расходы включают расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов.
Предлагается также уточнить понятие "специальная технологическая оснастка" в соответствие с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
При определении затрат на оплату труда исполнитель включает заработную плату не только основных производственных рабочих, но и заработную плату инженерно-технических работников, научных сотрудников, служащих и других категорий работников, непосредственно участвующих в процессе производства и реализации продукции. Связано это с тем, что в формировании цены единицы продукции помимо производственных рабочих напрямую участвуют также инженерно-технические работники, научные сотрудники, сотрудники лабораторий и т.п. Сложилась практика, когда при согласовании цены военным представителем из цены исключается заработная плата работников, отличных от основных производственных. Уточнение данной формулировки позволит избежать разногласий с заказчиком при согласовании данных затрат в составе цены.
Предлагается уточнить содержание накладных расходов. В частности, в состав общепроизводственных затрат добавить следующие затраты:
- затраты, связанные с подготовкой (переподготовкой) основных работников с целью поддержания требуемой квалификации в случаях, когда законодательством
определены требования к минимальному уровню такой подготовки вместе с затратами, связанными с содержанием и эксплуатацией материально-технической базы, необходимой для подготовки (переподготовки) указанных работников. В соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 № 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации" предприятия должны проводить процедуру подтверждения соответствия квалификации соискателя положениям профессиональных стандартов, которые содержат характеристики квалификации, необходимой работнику для осуществления определенного вида профессиональной деятельности;
- затраты на добровольное медицинское и пенсионное страхование работников управления производственных подразделений организации и работников службы технического контроля (работников управления организации и прочего общехозяйственного персонала, в том числе работников, занятых эксплуатацией основных фондов, связанных с управлением организацией, в составе общехозяйственных затрат) в соответствии с локальными нормативными актами организации в установленных процентах от суммы расходов на оплату труда. Например, по аналогии с ограничением по включению аналогичных расходов в лимитах от расходов на оплату труда, установленных в целях налогообложения: 6 и 12 % соответственно.
Для отдельных производств (вредных и опасных) добровольное медстрахование является необходимостью, в ходе которого выявляются и предупреждаются профессиональные заболевания.
В конце 2013 г. Закон "О негосударственных пенсионных фондах" №75-ФЗ дополнен главой Х.2 с требованиями к досрочному негосударственному пенсионному обеспечению. Работодатели, имеющие рабочие места, условия труда на которых признаны вредными и (или) опасными, имеют право заключить договор досрочного негосударственного пенсионного обеспечения;
- часть затрат (на обучение и подготовку работников, канцелярские затраты), уже имеющиеся в составе общехозяйственных затрат, необходимо повторить и в составе
общепроизводственных затрат с целью реализации предложений предприятий ОПК о включении затрат, возникающих непосредственно в производственных подразделениях при цеховой структуре.
С учетом того, что действующим Порядком установлено, в какую конкретно статью калькуляции какие затраты не принимаются, то у предприятий возникает резонный вопрос возможности включения таких затрат в себестоимость через другие статьи. Поэтому предлагается составить актуализированный перечень затрат, которые не подлежат включению не только в состав общепроизводственных или общехозяйственных затрат, но в целом в себестоимость продукции (см. Таблица 3).
Например, в соответствии с пунктом 12 действующего Порядка определения состава затрат в состав общепроизводственных затрат не включаются расходы на работы, выполняемые для собственного капитального строительства или ремонта, а также услуги для непромышленных хозяйств. К
таким расходам относят:
- капитальные вложения в виде расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, которые предназначены для обслуживания производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции (жилищно-коммунального хозяйства, пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения). Также изменение первоначальной стоимости таких основных средств в случае достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации;
- текущие расходы состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции.
В то же время из состава общехозяйственных затрат исключаются те же капитальные затраты, только почему-то уже без уточнения
Таблица 3.
Затраты, которые не подлежат включению в состав ГОЗ
Порядок определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по ГОЗ (приказ Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200) Предложение по включению в Порядок определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках ГОЗ (п.3 постановления Правительства РФ от 02.12.2017 № 1465)
Работы, выполняемые для собственного капитального строительства или ремонта, а также услуги для непромышленных хозяйств* Содержание и ремонт зданий и оборудования, увеличивающие стоимость амортизируемого имущества** Капитальные вложения в виде затрат по приобретению и (или) созданию ОС и НМА
Достройка, дооборудование, реконструкция, капитальный ремонт, модернизация, техперевооружение ОС, увеличивающих стоимость амортизируемого имущества
Содержание состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств (кроме помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы организации)
Представительские** Представительские
Рекламные мероприятия и презентации** Реклама, выставки, кроме презентаций по ГОЗ
Сувенирная продукция** Сувенирная продукция
Симпозиумы, семинары, конференции** Симпозиумы, семинары, конференции, не связанные с ГОЗ
Добровольное медицинское и пенсионное страхование** Добровольное медицинское и пенсионное страхование более 3% РОТ, если цена выросла 0,5% и более
Отсутствует Оплата имущества по схеме возвратного лизинга
Отсутствует Денежное довольствие военнослужащих
*- в составе ОПР; **- в составе ОХР.
о направленности: на собственные нужды или на нужды непромышленных хозяйств. Поэтому для того, чтобы не возникали вопросы разночтения ограничительных норм, предлагается откорректировать действующие формулировки в части затрат капитального характера и текущих затрат обслуживающих производств. При этом предлагается не исключать из себестоимости продукции ГОЗ часть затрат состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, а именно помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы организации.
К обновленному перечню затрат, которые не включаются в состав затрат, относящихся в цену продукции, предлагается добавить:
- затраты на денежное довольствие военнослужащих, привлекаемых для выполнения работ (оказания услуг), за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 32 Федерального закона от 07.11.2011 № 306-ФЗ "О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат" порядок обеспечения военнослужащих денежным довольствием определяется федеральными органами исполнительной власти и федеральными государственными органами, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба;
- затраты на оплату имущества (в том числе начисление амортизации), полученного по договорам лизинга, в соответствии с которыми такая организация выступает одновременно продавцом и лизингополу-
чателем указанного имущества.
В связи с применением схемы "возвратного" лизинга, схематично представленной на Рисунке 2, организация-лизингополучатель фактически использует заемные средства, плата за пользование которыми целиком или частично включается в себестоимость продукции, поставляемой по ГОЗ, что может привести к ее завышению. При этом организация возмещает затраты на приобретение указанной продукции при его продаже лизингодателю.
Считаем, что отдельные затраты должны исключаться из себестоимости с существенными оговорками. Например, предприятия ОПК несут серьезные затраты на проведение тематических выставок, к которым относятся в первую очередь "Армия" и "МАКС". Это оплата организаторам выставки, стоимость стендов и командировочные расходы. То же самое касается симпозиумов, семинаров и конференций по ГОЗ.
Актуальным остается вопрос отсутствия возможности возмещения в цене изготовления продукции затрат на проведение НИОКР за счет собственных средств на разработку поставляемой продукции, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, и не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
Возможность такого возмещения в цене продукции по ГОЗ действующими нормами не установлена. Предложение по включению данных затрат систематически поступают в Минпромторг России8, поэтому
1. Пцамжд имунисган
4- I Кичь-141 (лль "I: ги м I
Рисунок 2. Схема возвратного лизинга*
* Источник: https://bank-explorer.ru/finansy/lizing/vozvratnyj-lizing.html
предлагается в статью "Прочие прямые затраты" включить затраты на инициативные опытно-конструкторские и научно-исследовательские работы в размере, согласованном с государственным заказчиком, если ранее указанные затраты не были возмещены в соответствии с отдельным контрактом, и результаты этих работ используются при производстве продукции.
Также действующим Порядком определения затрат не установлено включение в стоимость продукции по ГОЗ части затрат на продажу, относимых в бухгалтерском учете на счет 44: в частности, на затаривание изделий на складах готовой продукции, оплату труда работников заготовительно-складского аппарата, доставку готовой продукции до заказчика. По своей сути, это коммерческие затраты, которые должны составлять цену продукции. Поэтому предлагается конкретизировать затраты, связанные с подготовкой продукции к транспортировке (упаковка, укрытие, маскировка и т.д.), включаемые в статью калькуляции "Коммерческие затраты": стоимость тары; упаковки, изготовленной вспомогательными цехами и приобретенной на стороне; зарплата работников, занятых упаковкой, консервацией и затариванием продукции на складе готовой продукции со страховыми взносами; оплата услуг сторонних организаций по затариванию и упаковке изделий.
Дополнительно предусмотреть возможность учитывать в коммерческих затратах доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства.
При этом необходимо уточнить, что затраты на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции включаются в статью калькуляции "Коммерческие затраты" в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после ее сдачи на склад, за исключением случаев, когда государственным заказчиком (заказчиком) предусматривается отпуск продукции без затаривания и упаковки (Рисунок 3). А в случае, когда затаривание продукции в соответствии с технологическим процессом производится в производствен-
ных подразделениях организации до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость тары и упаковки включается в производственную себестоимость продукции, затраты при этом планируются по соответствующим статьям затрат.
Рисунок 3. Варианты включения затрат на тару и упаковку в себестоимость продукции по ГОЗ
Такие требования в части затрат на тару и упаковку были предусмотрены ранее действующими документами, регламентирующими процессы планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции на промышленных предприятиях.
Также ранее была предусмотрена возможность планирования и учета в себестоимости продукции по ГОЗ затрат на гарантийное обслуживание и ремонт продукции. Предприятия ОПК ("Вертолеты России", "ОСК", "Росэлектроника") постоянно обращаются в Минпромторг России с просьбой рассмотреть возможность включения данных затрат.
Для безусловного и своевременного обеспечения выполнения требований ГОСТ РВ 15.306-2003 "ВТ. Обязательства гарантийные", предусматривающего гарантийное обслуживание в течение определенного срока, установленного техническими условиями, условиями контрактов, производителями продукции на базе эксплуатирующей организации заказчика создаются гарантийные бригады специалистов и резервный фонд комплектующих изделий. Все указанные расходы исполнитель вынужден финансировать за счет собственных средств. В интервью РИА "Новости" генеральный директор АО "Адмиралтей-
Отпуск готовой продукции с затариванием и упаковкой
ские верфи" А. Бузаков заявлял следующее: "Еще недавно мы несли гарантию на построенные боевые корабли один год, теперь гарантийный срок увеличился до пяти лет. Кроме того, еще сервисное обслуживание в течение десяти лет, со дня сдачи корабля до первого среднего ремонта"9.
Таким образом, длительные по срокам объективно необходимые затраты на гарантийный ремонт и обслуживание тоже предлагается включить в себестоимость продукции по ГОЗ.
Заключение. В данной статье были рассмотрены проблемы, связанные с определением экономически обоснованных затрат, необходимых для производства и реализации продукции. На практике у организаций ОПК существует большое количество ограничений по включению затрат в себестоимость продукции. Значительную часть не принимаемых заказчиком затрат при определенных условиях исполнитель вынужден относить на свои прибыли и убытки.
Перечисленные в статье проблемы авторы предлагают решать через разрабатываемый в настоящее время Порядок определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках ГОЗ, который заменит действующий с 2006 г. Порядок. Практическая значимость нового документа должна заключаться в возможности его использования для организации управленческого, бухгалтерского и раздельного учета, формирования учетной и ценовой политики организации, основанной на аналитических возможностях калькулирования себестоимости продукции. Использование нового Порядка должно создать условия для повышения достоверности учетной информации и усилить контрольную функцию учета затрат в организациях ОПК.
Четкие правила формирования и учета себестоимости продукции должны способствовать эффективному и экономному расходованию бюджетных средств, реализации основных принципов и методов государственного регулирования цен продукции, поставляемой по ГОЗ.
Применение предлагаемых норм и правил должно создать дополнительные га-
рантии добросовестного выполнения обязательств по контрактам, предотвращения злоупотреблений в сфере государственных закупок, укрепления экономического положения организаций, выполняющих ГОЗ.
Учитывая изложенное, осуществляемая Минпромторгом России при тесном взаимодействии с ФГУП "ЦНИИ "Центр" работа по совершенствованию ценообразования в сфере ГОЗ позволит создать необходимое нормативно-правое поле реализации целей и принципов государственного регулирования цен на продукцию ГОЗ.
Список литературы
1. Антимонопольная служба подготовила итоговый доклад к расширенному заседанию Коллегии ФАС России. - URL: https://fas.gov.ru/ news/25927 (дата обращения: 29.10.2018).
2. Шамхалов Ф.И., Канкулов М.Х. Совершенствование ценообразования на продукцию предприятий оборонно-промышленного комплекса// Научный вестник оборонно-промышленного комплекса России. - 2018. - № 2. - С. 34-40.
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н // Финансовая газета.-2000.-№ 46.
4. О Правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности: постановление Правительства РФ от 19.01.1998 №47 // Собрание законодательства РФ.-1998.-№ 4.-Ст. 477.
5. Рекомендация фонда "НРБУ "БМЦ" Р-91/2018 - ОК МАШ "Управленческие расходы".
6. Заключение УФАС по Новосибирской области об обстоятельствах дела № 02-01-10-10-16 от 24.08.2016.
7. https://www.kommersant.ru/doc/3522243 (дата обращения:08.11.2018)
8. Протокол заседания Совета главных конструкторов по системе вооружения сухопутной составляющей сил общего назначения, утвержденный ВПК России 30 сентября 2017 г.
9. А. Бузаков: "Адмиралтейские верфи" обеспечены заказами на пять лет [Электронный ресурс].- Режим доступа: https://news.rambler. ru/troops/37621749/?utm_content=rnews&utm_ medium=read_more&utm_source=copylink
