CC BY
271
УДК 336.6
ПРОБЛЕМЫ АНАЛИЗА ФИНАНСОВОЙ УСТОЙЧИВОСТИ БЮДЖЕТНЫХ И АВТОНОМНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
Н. В. Свиридова, А. А. Акимов, Л. С. Зайцева
PROBLEMS IN THE ANALYSIS OF FINANCIAL STABILITY OF THE BUDGET AND AUTONOMOUS INSTITUTIONS
N. V. Sviridova, A. A. Akimov, L. S. Zaytseva
Аннотация. Актуальность и цели. В связи с принятием федеральных стандартов бухгалтерского учета для государственного сектора изменились требования к представлению информации в бухгалтерской отчетности государственных учреждений, а также с 2018 г. становится необходимостью проводить анализ их финансового положения и, соответственно, отдельного его этапа - анализа финансовой устойчивости. В связи с этим требуется решение проблем выбора и эффективной методики и организации его проведения на основе баланса - официальной формы бухгалтерской отчетности. Анализ финансовой устойчивости государственного учреждения призван обеспечить ее объективную оценку. Цель работы - выбрать методику проведения анализа финансовой устойчивости бюджетных и автономных учреждений на основе данных официальной бухгалтерской (финансовой) отчетности и требований федеральных и международных стандартов финансовой отчетности для государственного сектора. Материалы и методы. Основой исследования стали методики коэффициентного анализа, а также экспертный метод при выборе пороговых значений относительных показателей. Результаты. В статье показано применение методики финансовой устойчивости бюджетных и автономных учреждений, позволяющей решить проблему применения информационной базы, формируемой по требованиям федеральных стандартов. Выводы. Анализ финансовой устойчивости государственного учреждения призван обеспечить его объективную оценку, по результатам которой учредители и руководители могут принимать управленческие решения в целях экономического развития бюджетных и автономных учреждений.
Ключевые слова: финансовая устойчивость, коэффициенты, федеральные стандарты, международные стандарты финансовой отчетности, баланс, платежеспособность.
Abstract. Background. In connection with the adoption of federal accounting standards for the public sector, the requirements for the presentation of information in the accounting records of public institutions have changed, and since 2018 it becomes necessary to analyze their financial situation and, accordingly, its separate stage - the analysis of financial stability. In this regard, it is required as a solution to the problems of choice and effective methodology and organization of its conduct on the basis of a balance - the official form of accounting. An analysis of the financial sustainability of a public institution is designed to ensure its objective evaluation. The purpose of the work is to choose the methodology for analyzing the financial stability of budgetary and autonomous institutions on the basis of official accounting (financial) reporting data and the requirements of federal and international financial reporting standards for the public sector. Materials and methods. The basis of the study was the methods of coefficient analysis, as well as the expert method when choosing threshold values of relative indicators. Results. The article shows the appli-
cation of the methodology of financial stability of budgetary and autonomous institutions, which makes it possible to solve the problem of using the information base, formed according to the requirements of federal standards. Conclusions. An analysis of the financial sus-tainability of a public institution is designed to provide an objective assessment of it, as a result of which founders and managers can make management decisions for the economic development of budgetary and autonomous institutions.
Key words: financial stability, coefficients, federal standards, international financial reporting standards, balance sheet, solvency.
Введение
В условиях кризиса и нестабильности экономической ситуации большинству бюджетных и автономных учреждений необходимо выдерживать определенное соотношение источников финансирования в общей их совокупности - долей бюджетного финансирования (в частности, бюджетных субсидий на выполнение государственных заданий) и доходов от внебюджетных источников.
Но следует учитывать, что на финансовую устойчивость государственных учреждений влияют не только источники финансирования их деятельности, но и обеспечение их финансовой независимости.
Бюджетные и автономные учреждения являются некоммерческими организациями, функционирующими в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах. Бюджетные и автономные учреждения отвечают по своим обязательствам в соответствии с законодательством. Следует отметить, что собственники имущества бюджетных и автономных учреждений не несут ответственности по их обязательствам.
В современной отечественной и зарубежной научной литературе проблемам определения финансовой устойчивости организаций посвящено много работ, но в настоящее время продолжается исследование вопросов анализа финансовой устойчивости как этапа анализа финансового положения учреждения в связи с применением ряда федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности с 2018 г. и международных стандартов финансовой отчетности для государственного сектора. Можно констатировать, что методология российского учета в государственных учреждениях приближена к требованиям международных стандартов.
Методические проблемы определения финансовой устойчивости бюджетных и автономных учреждений
В теории финансов понятие финансовой устойчивости применяется к коммерческим организациям и в большей степени рассматривается как обеспечение финансовой независимости и осуществление финансово-хозяйственной деятельности за счет собственных средств при сохранении платежеспособности, характеризующей возможности организации своевременно расплачиваться по своим обязательствам.
Следует отметить, что проблеме оценки финансовой устойчивости государственных учреждений в настоящее время уделяется недостаточно внима-
ния [1]. В процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности государственных учреждений могут изменяться ее направления и в результате перед ними может встать проблема обеспечения и поддержания финансовой устойчивости.
Представляется, что финансовая устойчивость государственного учреждения является одной из важнейших характеристик оценки финансового положения бюджетных и автономных учреждений и является комплексным понятием, исходя из достижения основной цели их деятельности с учетом влияния внешних и внутренних факторов.
Финансовая устойчивость - одна из окончательных характеристик финансового положения учреждения и должна характеризоваться таким состоянием финансовых ресурсов, которое соответствует потребностям развития любого государственного учреждения.
Важную роль в устойчивости государственного учреждения играет главный учредитель и распорядитель бюджетных средств, который отвечает как за финансирование, так и за имущество этих учреждений в соответствии с действующим законодательством.
Можно констатировать тот факт, что государственные учреждения могут зарабатывать самостоятельно в части оказания платных услуг, которые являются существенным источником их финансирования. В этих условиях проведение анализа финансовой устойчивости, разработка адаптированной системы показателей становятся важнейшими задачами любого государственного учреждения.
Для разработки методических подходов к анализу финансовой устойчивости государственных учреждений необходимы исследования применяемых методик. В частности, для формирования системы показателей необходимо провести сравнение известных методик финансовой устойчивости организаций и учреждений. Так, в Методических рекомендациях по определению критериев изменения типа государственных учреждений (утверждены Распоряжением Правительства РФ от 7.09.2010 № 1505-р) приведены группы абсолютных и относительных показателей для оценки целесообразности принятия решения об изменении типа государственного учреждения, которые можно применять и в анализе финансовой устойчивости, в частности: наличие в текущем финансовом году просроченной кредиторской задолженности (оценивается положительно в случае отсутствия указанной задолженности) и доля профильных внебюджетных доходов, определяемая как отношение доходов от основной деятельности учреждения, полученных из внебюджетных источников, к объему финансового обеспечения учреждения за счет всех источников финансового обеспечения за отчетный финансовый год.
В настоящее время достаточно широко применяются методики анализа финансовой устойчивости для коммерческих организаций [2]. Для государственного учреждения, в силу специфики ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности, применение данных методик должно осуществляться с определенными коррективами информационной базы. Следовательно, оценка финансовой устойчивости государ-
ственного учреждения требует корректировки методических подходов, используемых в традиционном анализе коммерческих организаций.
Приведенная система показателей может применяться для анализа финансовой устойчивости бюджетных и автономных учреждений, при этом необходимо учитывать следующие особенности формирования задолженности. По своему экономическому содержанию представленная в балансе кредиторская задолженность перед учредителем означает обязательства, которые полностью обеспечены активами, закрепленными за учреждением на праве оперативного управления на длительный срок. Вместе с тем экономистами предлагается приравнивать к вкладу учредителей в уставный фонд (капитал), как в коммерческих организациях.
Независимость учреждения от внешних источников финансирования его текущей деятельности характеризуется такими показателями, как:
1. Коэффициент концентрации собственного капитала:
Ккск = Средняя величина собственного капитала /
/ Средняя величина валюты баланса. (1)
При анализе финансовой устойчивости государственного учреждения под собственным капиталом целесообразно понимать финансирование в виде субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) и средства от приносящей доход деятельности [3].
2. Коэффициент финансовой устойчивости:
Куф = Средняя величина собственного капитала и долгосрочных обязательств / Средняя величина валюты баланса. (2)
3. Коэффициент финансового левериджа:
Кфл = Средняя величина заемного капитала / / Средняя величина собственного капитала. (3)
Данный коэффициент показывает, какая часть деятельности финансируется за счет собственных средств, а какая - за счет привлеченных. Финансовые риски возрастают, если данный коэффициент превышает значение, равное единице.
Результатом финансовой устойчивости учреждения является его платежеспособность. Платежеспособность - это готовность учреждения погасить долги в случае одновременного предъявления требования о платежах со стороны всех кредиторов учреждения.
В классическом финансовом анализе рассчитывают три коэффициента (показатели платежеспособности):
1) текущей ликвидности:
Ктл = Средняя величина финансовых активов / / Средняя величина краткосрочных обязательств. (4)
Пороговое значение - от 2.
Адаптируя данный метод для государственного учреждения, необходимо идентификацию обязательств проводить посредством выборки кратко-
срочных обязательств из раздела баланса, учитывая, что краткосрочные обязательства - это обязательства до одного года;
2) быстрой ликвидности:
Кбл = Средняя величина дебиторской задолженности, денежных средств
и их эквивалентов / Средняя величина краткосрочных обязательств. (5)
Пороговое значение - от 0,8;
3) абсолютной ликвидности:
Кал = Средняя величина денежных средств и их эквивалентов /
/ Средняя величина краткосрочных обязательств. (6)
Пороговое значение - от 0,2.
Приведенные показатели платежеспособности имеют пороговые значения, но подобные ограничения могут не учитывать специфики государственного учреждения. В связи с этим и при оценке платежеспособности государственного учреждения необходимо учитывать факторы, влияющие на показатели финансово-хозяйственной деятельности учреждения.
В качестве информационной базы для проведения анализа финансовой устойчивости (на примере ГАУ ПО «Никольский лесхоз») были использованы баланс государственного (муниципального) учреждения (форма 0503730) и пояснительная записка к балансу учреждения (форма 0503760).
Для расчета эффективности деятельности государственного учреждения учитываются как средства учредителя, так и собственные средства учреждения, поскольку и те, и другие участвуют в приносящей доход деятельности. В соответствии с п. 36 стандарта информация об активах раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности в том случае, если учреждение их контролирует. Под контролем понимается возможность бюджетного учреждения:
- использовать актив с целью извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод;
- ограничивать доступ к полезному потенциалу и получение будущих экономических выгод.
В связи с этим методические разработки для проведения диагностики финансовой устойчивости бюджетных и автономных учреждений отличаются от подходов, применяемых при анализе деятельности коммерческих организаций.
Невозможность банкротства автономного учреждения, как и всех прочих государственных (муниципальных) учреждений, закреплена в ст. 65 ГК РФ.
Согласно ч. 5 и 6 ст. 2 Закона № 174-ФЗ собственник имущества государственного автономного учреждения не несет ответственности по обязательствам учреждения, в свою очередь, последнее не отвечает по обязательствам собственника имущества.
Статус учреждения, хотя и защищает государственное автономное учреждение от банкротства, не исключает возникновения таких последствий, как обращение взыскания на заложенное имущество, судебные иски, блокировка счетов в связи с требованиями об оплате. В критических ситуациях
учредитель может пойти на выделение субсидии для погашения кредиторской задолженности для предотвращения указанных последствий.
Поскольку обязательства третьих лиц не могут быть покрыты за счет имущества собственника, считается, что в целях расчета финансовой устойчивости их учитывать нельзя.
Коэффициенты финансовой устойчивости требуют адаптации для проведения анализа финансового положения учреждений. Практически все основные средства закреплены за учреждением на праве оперативного управления, а принадлежат они учредителю на праве собственности.
Анализ динамики структуры и состава имущества применяется для определения уровня финансовой устойчивости и дает возможность установить размер абсолютного и относительного прироста или уменьшения всего имущества учреждения и отдельных его видов. Прирост (уменьшение) актива свидетельствует о расширении (сужении) деятельности учреждения.
При этом в структуре имущества учреждения выделяют две основные группы - нефинансовые и финансовые активы. В структуре пассива баланса государственного (муниципального) бюджетного и автономного учреждения, как и в структуре актива, выделены две основные группы - обязательства и финансовый результат.
В структуре имущества анализируемого государственного автономного учреждения наибольший удельный вес составляют основные средства (60,1 %) и непроизведенные активы (30,2 %). Финансирование на приобретение не-произведенных активов полностью осуществлялось за счет субсидий на выполнение государственного задания (рис. 1).
В структуре источников формирования имущества государственного учреждения 89,4 % составляют обязательства перед учредителем по недвижимому и особо ценному движимому имуществу, закрепленному на праве оперативного управления. Доля собственных средств на конец отчетного периода (10,6 %), при этом обязательства перед кредиторами отсутствуют.
С позиции оценки финансовой устойчивости большое значение имеет определение обеспеченности основных средств и других внеоборотных активов, занимающих наибольший удельный вес в составе имущества учрежде-
■ Основные средства
■ Нематериальные активы
■ Непроизведенные активы
■ Материальные запасы
Рис. 1. Удельный вес нефинансовых активов за 2016 г.
ния, долгосрочными источниками финансирования - обязательствами перед учредителем и собственными средствами в виде полученного от операционной деятельности финансового результата, от начисленной амортизации и доходов будущих периодов (табл. 1).
Таблица 1
Обеспеченность основных средств и других внеоборотных активов ГАУ ПО «Никольский лесхоз» долгосрочными источниками финансирования за период 2014-2016 гг.
Показатель 2014 г. 2015 г. 2016 г. Изменение 2014-2015 Изменение 2015-2016
1. Остаточная стоимость основных средств 10 282,2 10 364,7 9928,4 82,5 -436,3
2. Остаточная стоимость нематериальных активов 1303,5 1203,2 1102,9 -100,3 -100,3
3. Балансовая стоимость непроизведенных активов - 4076,1 4994,9 4 076,1 918,8
4. Итого внеоборотных активов 11 585,7 15 644 16 026,2 4 058,3 382,2
5. Обязательства перед учредителем 13 207,1 17 861,1 14 775,9 4 654,0 -3085,2
6. Финансовый результат (собственные средства) - 1129,2 -1719,1 1747,9 - 589,9 3467,0
7. Общая величина источников формирования внеоборотных активов (п. 6 + п. 7) 12 077,8 16 142,0 16 523,8 4 064,2 381,8
8. Коэффициент обеспеченности внеоборотных активов долгосрочными источниками финансирования, % (п. 7/п. 4) 104,2 103,2 103,1 -1 -0,1
На начало 2014 г. коэффициент обеспеченности основных средств и других внеоборотных активов у государственного учреждения составил 104,2 %. К концу отчетного периода недостаток в долгосрочных источниках финансирования снизился на 1,1 пункта, что неблагоприятно отражается на уровне финансовой устойчивости учреждения.
Перейдем к расчету коэффициентов финансовой устойчивости.
1. Коэффициент концентрации собственного капитала.
Коэффициент концентрации собственного капитала ГАУ ПО «Никольский лесхоз» в 2016 г. был равен
13 988 463,0/1 747 935,34 • 100 % = 8.
Пороговое значение К(1) > 0,5.
2. Коэффициент финансовой устойчивости.
Вследствие отсутствия долгосрочных обязательств у учреждения коэффициент финансовой устойчивости ГАУ ПО «Никольский лесхоз» также равен 8. Это говорит о высокой финансовой устойчивости учреждения.
3. Коэффициент финансового левериджа.
Коэффициент финансового левериджа (финансового рычага) дает представление о реальном соотношении собственных и заемных средств в учреждении. На основании данных о коэффициенте финансового левериджа можно судить об устойчивости экономического субъекта.
В ГАУ ПО «Никольский лесхоз» данный коэффициент рассчитать не представляется возможным из-за отсутствия кредиторской задолженности.
Для расчета эффективности деятельности ГАУ ПО «Никольский лесхоз» учитываются как средства учредителя, так и собственные средства учреждения, поскольку и те, и другие участвуют в приносящей доход деятельности. Что же касается оценки финансовой устойчивости автономного учреждения, ситуация здесь иная, нежели у коммерческих организаций, и заслуживает отдельного внимания.
Значимым аспектом анализа финансового состояния государственного учреждения является оценка его ликвидности, под которой следует понимать способность расплачиваться по своим обязательствам оборотными активами. Но проведение данного анализа невозможно при отсутствии кредиторской задолженности учреждения, как например в ГАУ ПО «Никольский лесхоз».
Проблемы применения информационной базы для определения финансовой устойчивости бюджетных и автономных учреждений
Финансовая устойчивость бюджетных и автономных учреждений определяется на основе информационного обеспечения - бухгалтерской отчетности, поэтому важно раскрыть изменения и проблемы в связи с внедрением международных стандартов финансовой отчетности и федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности для государственного сектора. Так, бухгалтерскую отчетность нужно будет формировать на основе новой концепции на основании утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н федерального стандарта бухгалтерского учета о концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности для учреждений.
Вместе с тем в требованиях федерального стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденного приказом Минфина от 31 декабря 2016 г. № 260н, одной из целей бухгалтерской (финансовой) отчетности представления информации, необходимой при принятии экономических решений пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности, является информация о финансовом положении субъекта отчетности и его изменениях, а также другой информации, необходимой для оценки результатов деятельности субъекта отчетности, в том числе в отношении издержек на ведение субъектом отчетности своей деятельности, эффективности такой деятельности, достигнутых результатов, соблюдения ограничений, предусмотренных бюджетным законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 9 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» информация о финансовом положении государственного учреждения (группы государственных учреждений) раскрывается в индивидуальной и консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим особую актуальность приобретает проблема анализа финансово-хозяйственной деятельности бюджетных и автономных учреждений, в частности диагностики их финансовой устойчивости.
Информационной базой анализа финансовой устойчивости государственного учреждения (группы учреждений) является его индивидуальная или консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Пункт 16 стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» предусматривает применение метода начисления при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетного учреждения.
Происходящие изменения в учете и отчетности бюджетных и автономных учреждений оказывают влияние на формирование показателей финансовой устойчивости и результаты анализа. Среди них можно привести следующие.
1. Изменение в показателе «Нефинансовые активы» баланса государственного (муниципального) учреждения:
- введение нового порядка учета на балансовых и забалансовых счетах: ряд объектов бухгалтерского учета (основные средства), ранее отражавшихся на забалансовых счетах, подлежат отражению в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах и, соответственно, в бухгалтерской отчетности;
- изменение кадастровой стоимости земельных участков, учитываемых в составе нефинансовых активов, в связи с изменением их кадастровой стоимости отражается в бухгалтерском учете финансового года, в котором произошли изменения, с отражением последних в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- включение стоимости ремонтов в первоначальную стоимость объектов основных средств;
- расчет остаточной стоимости основных средств с применением стандарта «Обесценение активов».
2. Отражение событий после отчетной даты, в частности, изменение после отчетной даты кадастровых оценок нефинансовых активов; принятие решения о реорганизации или ликвидации (упразднении) субъекта учета, о котором не было известно по состоянию на отчетную дату; существенное поступление или выбытие активов; изменение величины активов и (или) обязательств, произошедшее в результате изменения после отчетной даты курсов иностранных валют; начало судебного производства, связанного исключительно с событиями, произошедшими после отчетной даты, и др.
Таким образом, реформирование порядка бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе утвержденных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, разработанных с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора, существенно влияет на оценку финансовой устойчивости государственных учреждений.
Заключение
Информационная база бюджетного учреждения существенно отличается по содержанию ряда показателей бухгалтерского баланса от базы коммерческой организации. При этом следует отметить, что для улучшения финансовой устойчивости необходимо учитывать изменения в структуре имущества и источников, управлять ими с целью их оптимизации и применять методику анализа, адаптированную к показателям баланса государственного (муниципального) учреждения.
Подводя итог вышеизложенному, необходимо отметить, что современная организация бюджетного процесса, ориентированного на результат деятельности государственных учреждений, требует логики использования отчетной информации для последующего анализа не только эффективности их деятельности, но и финансовой устойчивости, что, в свою очередь, ведет к необходимости применения адаптированного аналитического инструментария к показателям, формируемым в соответствии с требованиями федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности и международных стандартов финансовой отчетности для государственного сектора.
Библиографический список
1. Ендовицкий, Д. А. Комплексный анализ финансового состояния образовательной организации / Д. А. Ендовицкий, Т. А. Пожидаева // Экономический анализ: теория и практика. - 2014. - № 25. - С. 2-15.
2. Позднякова, В. С. Роль анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе управления учреждением / В. С. Позднякова // Консультант (Свердловская область). - 2015. - № 2. - URL: http://www.consultant-so.ru/news/show/category/jornal/ year/2015/month/02/alias/rol_analiza_buhg_finans_otchetnosti_v_sist_upravl_uchrezhd eniem
3. Филиппова, Л. В. Отчетность как индикатор эффективности бюджетного учреждения / Л. В. Филиппова // Новые технологии - 2015. - № 2. - С. 186-192.
Свиридова Нина Владимировна доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, налогообложения и аудита, Пензенский государственный университет
E-mail: sviridovanv@rambler.ru
Акимов Андрей Александрович кандидат экономических наук, доцент, кафедра бухгалтерского учета, налогообложения и аудита, Пензенский государственный университет
E-mail: andreiakimow@gmail.com
Sviridova Nina Vladimirovna doctor of economic sciences, professor, head of sub-department of accounting, taxation and audit, Penza State University
Akimov Andrey Alexandrovich candidate of economic sciences, associate professor, sub-department of accounting, taxation and audit, Penza State University
Зайцева Лидия Сергеевна магистрант,
Пензенский государственный
университет
E-mail: lidizay@mail.ru
Zaitseva Lydia Sergeyevna master
Penza State University
УДК 336.6 Свиридова, Н. В.
Проблемы анализа финансовой устойчивости бюджетных и автономных учреждений / Н. В. Свиридова, А. А. Акимов, Л. С. Зайцева // Модели, системы, сети в экономике, технике, природе и обществе. - 2017. - № 4 (24). - С. 88-98.
