CC BY
21
3 (219) - 2008
ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ АКЦИЗОВ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
На правоприменительном уровне возникают споры о правомерности исключения налогоплательщиками из налогооблагаемой базы полученных из бюджета средств на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой (льготной) и отпускной ценой на реализованные товары (работы, услуги).
Следует отметить, что с 01.01.2006 на основании Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» п. 2 ст. 154 НК РФ дополнен положениями, в соответствии с которыми суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
В то же время согласно подп. 2 п. 1ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ под субвенциями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджет-
ной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Согласно письму Минфина России от 20.04.2007 № 03-07-11/123 в случае если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией газа по льготным тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением указанных льгот, а как в случае, указанном в письме, на оплату газа, реализуемого льготным категориям граждан, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. Поэтому при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, в том числе по оплате газа, следует учитывать сумму НДС.
Аналогичная точка зрения высказана также в письмах Минфина России от 20.04.2007 № 0307-11/118, от 04.05.2006 № 03-04-11/79 (в отношении реализации электроэнергии по льготным ценам), от 30.03.2007 № 03-07-11/89, от 29.11.2006 № 03-04-11/226 и от 02.10.2006 № 03-04-11/183 (в отношении реализации сжиженного газа для бытовых нужд отдельным категориям граждан по льготным ценам), от 01.11.2006 № 03-04-11/201 (в отношении коммунальных услуг, реализуемых по льготным тарифам), от 28.07.2006 № 03-04-11/129 (в отношении реализации проездных билетов по льготным тарифам).
По мнению Минфина России, в случае если денежные средства, получаемые из бюджета в
связи с реализацией электроэнергии по льготным ценам, выделяются не на компенсацию расходов организаций или покрытие убытков, связанных с реализацией электроэнергии, а на оплату электроэнергии, реализуемой отдельным категориям граждан и подлежащей налогообложению НДС, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по этому налогу в общеустановленном порядке. В связи с этим при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств следует учитывать сумму НДС.
В письме от 27.03.2002 № 16-00-14/112 Минфин России разъяснил, что на основании п. 2 ст. 154 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а выделяются для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации.
Согласно письму ФНС России от 03.10.2005 № ММ-6-03/811@ средства, выделяемые налогоплательщикам из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, так как их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При выделении налогоплательщикам из бюджета суммы разницы между отпускной и государственной регулируемой ценой товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов данные суммы (субвенций, субсидий) включаются в налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
В то же время, по мнению арбитражных судов, бюджетные средства, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, направленного на погашение его расходов, связанных с реализацией населению газа, электроэнергии, коммунальных услуг и т.п. по государственным регулируемым ценам, не подлежат включению в налоговую базу по НДС.
Пример (по материалам постановления ФАС Московского округа от 26.06.2007, 03.07.2007 № КА-А41/5884-07).
Суть дела. Налогоплательщик за периоды август — декабрь 2003г., январь — декабрь 2004г. получил бюджетные ассигнования по подстатъям бюджетной классификации 130330 и 241, направляя
их на жилищные субсидии малоимущим, ветеранам, узникам концлагерей, многодетным семьям, инвалидам различных категорий, лицам, пострадавшим от Чернобыльской АЭС, реабилитированным жертвам политических репрессий, полным кавалерам ордена Славы, которые использовались им на покрытие разницы в цене оказываемых услуг.
Налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по НДС за август — декабрь 2003г., январь — декабрь 2004г. и уточненные декларации по НДС за указанные периоды, документы в подтверждение необходимости представления уточненных деклараций (расшифровки к отчету по взаиморасчетам, письмо налогоплательщика об обнаружении завышения налогооблагаемой базы, отчеты налогоплательщика о поступлении и перечислении субсидий, прочих трансфертов, карточки лицевого счета, платежные поручения).
По результатам камеральной проверки представленных налогоплательщиком уточненных деклараций налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обязал налогоплательщика уплатить суммы неуплаченного (не полностью уплаченного) НДС за спорные периоды, а также привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1ст. 122 НК РФ и начислил пени.
Налоговый орган счел, что при предоставлении дотации (субсидии) из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов РФ, актами органов местного самоуправления сумма полученных налогоплательщиком дотаций в нарушение подп. 2 п. 1ст. 162 НК РФ и п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000№ БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации», неправомерно включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС, поскольку МУП финансируется из местного бюджета не на покрытие убытков, а на «разницу в цене», которая возникла вследствие того, что цена услуги, устанавливаемая постановлением органа местного самоуправления в размере 100 % экономически обоснованного тарифа, а население уплачивает только долю от него, следовательно, по мнению налогового органа, сумма такого возмещения
должна отражаться в составе выручки, облагаемой НДС, что вытекает из подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ, где объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ независимо от источника финансирования. Налоговый орган сослался на письма ФНСРоссии и Минфина России. Поскольку финансирование проходило по двум подстатъям бюджетной классификации: 130130«Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров, работ, услуг» и 130330 «Прочие трансферты населению», финансирование по статье «Прочие трансферты населению» не относится к убыткам, так как финансирование на покрытие убытков проходит по отдельной под-статье бюджетной классификации.
Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что денежные средства, получаемые налогоплательщиком из соответствующего бюджета вне зависимости от указания подстатей бюджетной классификации: 130130 «Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров, работ, услуг» и 130330 «Прочие трансферты населению», фактически являлись дотациями и предоставлялись и использовались налогоплательщиком на покрытие фактически полученных МУП убытков, возникших в результате оказания услуг по ценам ниже установленных государственных цен (тарифов) для льготной категории потребителей в соответствии с Федеральными законами от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» и от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах», и не связаны с оплатой реализованных услуг.
На основе оценки представленных доказательств суд пришел к выводу о том, что полученные налогоплательщиком денежные средства в виде дотаций не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС.
Поскольку налогоплательщик в первоначально поданных декларациях по НДС за август — декабрь 2003г., январь — декабрь 2004г. ошибочно учел при исчислении указанные выше суммы, тем самым излишне уплатив НДС, требования налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа являются правомерными.
Согласно ст. 6Бюджетного кодекса РФ дотациями признаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ на безвозмездной и безвозвратной основах для покрытия текущих расходов, т. е. дотации предо-
ставляются неопределенному кругу лиц для покрытия текущих убытков, возникающих при осуществлении определенного вида деятельности.
В соответствии с подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результата выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В силу абз. 2 п. 2ст. 154 НКРФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен ихреализации.
Согласно подп. 2 п. 1ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, выделяемые из бюджета на покрытие фактических убытков, связанных с применением льготных пониженных цен, в налоговую базу по НДС не могут включаться, так как получение средств из бюджета не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).
Исходя из системного толкования ранее названных норм права, суд пришел к выводу о том, что полученные субсидии не являются суммами, полученными в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и не могут быть включены в налоговую базу на основании ст. 162НКРФ.
Выводы налогового органа о том, что дотации (субсидии, компенсации) из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов РФ, актами органов местного самоуправления включаются в налоговую базу на основании подп. 2 п. 2ст. 162 НК РФ и п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, приказа МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации», суд счел ошибочными и основанными на неправильном толковании ранее указанных норм законодательства, регламентирующих данные правоотношения.
Следует отметить, что приказ МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» утратил силу в связи с изданием приказа ФНС России от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665@.
Вообще в арбитражной практике сложилась такая ситуация, что судьи, как правило, отклоняют доводы налоговых органов о том, что поступающие налогоплательщику из бюджета денежные средства следует рассматривать не как погашение фактически полученных убытков от применения государственных регулируемых цен, а как покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной ценой, связанной с оплатой реализованныхтоваров (работ, услуг).
Судьи считают, что по смыслу положений подп. 2 п. 1ст. 162 НК РФ налогоплательщик не обязан включать полученные из бюджета средства в налогооблагаемую базу, поскольку эти средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения,
в счет увеличения доходов либо иначе связанные с
*
оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Данные выводы содержатся также в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 № 11708/04, постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2007 № А43-12636/2006-11-455, от 15.05.2007 № А43-12633/2006-6-324, Восточно-Сибирского округа от 20.04.2007 № А19-9007/06-52-5-Ф02-2004/07, от 14.03.2007 № А10-4359/06-Ф02-1182/07, Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А59/06-2/5240, Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 № Ф04-2929/2007(34168-А45-41), от 29.03.2007 № Ф04-353/2007(31303-А27-30), Московского округа от 13.03.2007,15.03.2007 № КА-А40/546-07, от 27.02.2007, 06.03.2007 № КА-А41/371-07, Поволжского округа от 05.04.2007 № А49-6006/06-283А/17, от20.02.2007 № А55-6493/06, Северо-Западного округа от 10.05.2007 № А56-27616/2006, от 05.04.2007 № А42-1284/2006, от 14.03.2007 № А56-53697/2005, Северо-Кавказского округа от 15.05.2007 № Ф08-2701/2007, от 19.03.2007 № Ф08-305/2007-132А, от 27.02.2007 № Ф08-621/2007-267А, от 20.02.2007 № Ф08-551/2007-236А, Уральского округа от 04.06.2007 № Ф09-10494/06-С2, от 28.05.2007 № Ф09-3994/07-С2, от 23.05.2007 № Ф09-1448/07-С4, от 23.05.2007 № Ф09-2942/07-С2, от 26.04.2007 № Ф09-2948/07-С2, от 11.04.2007 № Ф09-2447/07-С2, от 28.03.2007 № Ф09-2125/07-С2, Центрального округа от 12.01.2007 № А54-2144/2006С4.
* *
