CC BY
12
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация занимается издательской деятельностью — выпуском газет, применяет УСНс объектом «доходы минус расходы». Все расходы по изготовлению тиража учитываются в расходах по УСНпо мере их оплаты по соответствующим элементам: зарплата, типографские услуги, материалы и т. п.
Издательство реализует организациям собственные газеты (не рекламного и не эротического характера) по договорам поставки для реализации ими газет в розницу. Договоры заключаются с от-менительным условием (п. 2ст. 157ГКРФ): право собственности на газеты переходит к покупателю с момента получения тиража газет. В случае если покупатель не использовал в коммерческой деятельности продукцию (нереализована в установленные сроки и устарела), она возвращается и право собственности покупателя на издание прекращается с момента списания и переходит обратно к издательству. На тираж, подлежащий списанию, составляются акт списания, счет-фактура, возвратная накладная, акт о зачете взаимных требований. Кроме того, само издательство также реализует в розницу газеты, остаются нереализованные газеты.
Является ли возврат газет для организации доходом для целей налогообложения, если да, то по какой цене?
Каким образом к доходам при УСН относятся внереализационные доходы, поименованные п. 21 ст. 250НКРФ?
Можно ли издательству уменьшать расходы в конце каждого месяца на стоимость нереализованных (возвращенных), морально устаревших экземпляров газет, исчисленных по средней фактической себестоимости изданий?
Ответ. В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики (в том числе предприятия, занимающиеся издательской деятельностью), применяющие упрощенную систему налогообложения
(УСН), учитывают в составе доходов доходы от реализации в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы согласно нормам ст. 250 НК РФ.
Так, согласно п. 21 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и44п.1 ст. 264 НК РФ.
Оценка стоимости продукции в этом случае производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Это положение НК РФ применяется находящимися на УСН налогоплательщиками при получении как доходов от реализации, так и внереализационных доходов, в том числе в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при ее возврате либо списании (письмо Минфина России от 31.08.2006 № 03-1104/2/180).
Таким образом, для организаций, осуществляющих издательскую деятельность, списание продукции средств массовой информации и книжной продукции приводит к необходимости учета в составе внереализационных доходов стоимости списанной продукции в размере прямых затрат на ее изготовление.
В соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в
качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, перечисленные в данном пункте, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от28.01.2010 № 03-11-06/2/8).
Правила учета расходов для всех налогоплательщиков, применяющих данный специальный режим и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, приведены в ст. 346.17 НК РФ.
Для решения вопроса по уменьшению своих доходов на стоимость выкупленного нереализованного тиража средств массовой информации и книжной продукции специалисты финансового ведомства сочли возможным рекомендовать налогоплательщикам обратиться к нормам гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, регулирующим, в том числе, налогообложение организаций, осуществляющих производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции (письмо Минфина России от 06.09.2006 № 03-11-04/2/187).
Согласно подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения в расходы принимаются потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.
Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 41 ст. 270 НК РФ), в целях налогообложения не учитываются.
Следовательно, расходы организаций в виде потерь, понесенных в связи с выкупом нереализованной продукции средств массовой информации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
На основании вышеизложенного и позиции финансовых органов по данному вопросу (письмо Минфина России от 31.08.2006 № 03-11-04/2/180), а также учитывая специфику предпринимательской
деятельности организаций, осуществляющих производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, атакже то, что расходы в виде затрат по выкупу нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, авторы полагают, что указанные расходы издательства по оплате средств массовой информации и книжной продукции, выкупаемых в соответствии с заключенными договорами у фирм, реализующих печатную продукцию, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ А. КАЛАШНИКОВ, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. Организация (ООО) прекратила деятельность по причине реорганизации в форме присоединения к другому ООО. Организация-правопреемник уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.
Имеет ли право организация-правопреемник уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных присоединенной организацией до момента реорганизации? Каков порядок предоставления и заполнения деклараций по налогу на прибыль в данном случае?
Ответ. В случае представления в налоговые органы налоговой декларации за I квартал 2011 г. до 28 февраля 2011г. организация вправе уменьшить налоговую базу отчетного периода (месяца) на сумму неперенесенных убытков прошлых налоговых периодов, заполнив строку 110 листа 02 без приложения № 4.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации (в том числе в форме присоединения) налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемой (в том числе присоединенной) организацией до момента реорганизации.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организацией (далее — Декларация), а также порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н. Как следует из п. 1.1 Порядка, приложение 4 «Расчет суммы убытка или части
убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 включается в состав Декларации только за I квартал и налоговый период.
Следует напомнить, ст. 283 НК РФ предполагает перенос убытков именно за предшествующие налоговые, но не отчетные периоды. Поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом в течение всего налогового периода, то и отрицательный финансовый результат для целей налогообложения не суммируется с убытками прошлых налоговых периодов. Они показываются в Декларации отдельно:
— налоговая база текущего налогового периода — по строке 100 листа 2 Декларации;
— сумма убытка или части убытка прошлых налоговых периодов, уменьшающего налоговую базу за отчетный период, — по строке 110 листа 2 Декларации.
Сумма убытка текущего налогового периода для целей налогообложения учитывается лишь при определении неперенесенного убытка на конец налогового периода (п. 9.3 Порядка).
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4ст. 289 НК РФ).
При этом налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 3 ст. 289, п. 1 ст. 287 НК РФ).
Действительно, поскольку срок подачи Декларации за отчетный период (месяц) более ранний, чем срок подачи Декларации за прошедший налоговый период, возникает некоторая неясность в определении показателя остатка неперенесенного убытка, показываемого по строке 010 приложения 4 к листу 2 Декларации за отчетный период. Ведь этот показатель должен соответствовать сумме остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода по строке 160 приложения 4 к листу 2 Декларации за прошедший налоговый период.
Вместе с тем согласно Порядку заполнения Декларации приложение 4 к листу 2 не включается в состав Декларации за месяц, даже если для организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, месяц является отчетным периодом.
Аналогичная ситуация для налогоплательщика, уплачивающего ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, была прокомментирована Минфином России в письме
от 19.04.2010 № 03-03-06/1/276. В частности, было отмечено, что «налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо части суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года».
На основании изложенного полагаем, что в случае, если организация своевременно, до срока представления Декларации за отчетный месяц (январь), заявит о сумме остатка неперенесенного убытка в Декларации за 2010г., то она может учесть в целях налогообложения прибыли в Декларации за январь сумму неперенесенных убытков прошлых лет, заполнив строку 110 листа 02 без приложения 4.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Д. ГИЛЬМУТДИНОВ, О. МОНАКО
Вопрос. В соответствии с внутренними локальными актами и условиями трудового соглашения работникам организации предоставляется бесплатное питание. Организация, оказывающая услуги питания, выставляет счет-фактуру с выделенным НДС. Каков порядок бухгалтерского и налогового учетарасходов на питание?Возможно ли возмещение НДС из бюджета?Являются ли данные суммы объектом обложения НДФЛ, страховыми взносами во внебюджетные фонды, страховыми взносами от несчастных случаев на производстве?
Ответ. Налог на прибыль. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен ст. 270 НК РФ.
В соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в
виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакторияхлибо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.03.2008 № 03-03-06/1/133, расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением взносов, НДФЛ). В случае отсутствия такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся, по сути, социальными выплатами, не предусмотрен. В таком случае указанные расходы в исключение, оговоренное в п. 25 ст. 270 НК РФ, не подпадают. В письме УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 № 21-08/001105® также разъяснено, что в трудовых договорах и (или) коллективных договорах должны быть определены порядок и размер предоставляемого бесплатного питания (см. также письма Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-06/2/168, от 08.07.2009 № 0303-06/1/449, письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 № 21-08/001105@).
Страховые взносы. Согласно части 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также выплаты и иные вознаграждения, на-
числяемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
На основании ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц по трудовым договорам, за исключением сумм, указанных в ст. 9 закона.
По мнению Минздравсоцразвития России, к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, производимые в рамках трудовых правоотношений с ними, независимо от того, предусмотрены эти выплаты трудовыми, коллективными договорами с работниками, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя или нет (письма от 26.05.2010 № 1343-19, от 17.05.2010 № 1212-19).
Вывод о том, что стоимость питания, предусмотренного коллективным договором, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, представлен в п. 4 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19.
В соответствии с п. 6 ст. 8 Закона № 212-ФЗ при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) надень их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) — исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров — и соответствующая сумма акцизов.
Страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, страховые взносы на обязательное социальное страхование начисляются на рассчитанную и начисленную по всем основаниям оплату труда.
Другими словами, стоимость предоставленного работникам бесплатного питания, предусмотренного коллективным или трудовым договорами, подлежит обложению взносами от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.
Следует отметить, что существует судебная практика в пользу страхователей, не начисляющих взносы от НС и ПЗ на суммы предоставленного работникам питания (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2005 № А43-20167/2004-31-834).
Налог на доходы физических лиц. Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ. Указанной статьей не предусмотрены выплаты (компенсации), производимые работодателем в соответствии с коллективным и (или) трудовыми договорами на питание работников.
В соответствии со ст. 209 и 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах от источников РФ, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установ-леныст. 211 НК РФ.
Так, в стоимость товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы по НДФЛ включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Таким образом, стоимость предоставленного сотрудникам питания подлежит включению в налоговую базу сотрудников организации для исчисления НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2005 №28-11/61080).
Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Таким образом, из указанных норм гл. 21 НК РФ следует, что при оплате труда в натуральной форме, в том числе и в виде питания, нужно начислять НДС. При этом НДС включается в доход работника (ст. 211 НК РФ). Следует учитывать, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы.
Так, в письме УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 № 16-15/22410 сообщено, что предусмотренная трудовыми договорами и являющаяся частью оплаты труда раздача обедов сотрудникам для целей применения НДС признается безвозмездной передачей товаров и облагается НДС. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении обедов, принимаются к вычету в порядке и на условиях, определенных в ст. 171 и 172 НКРФ.
Следует отметить, что в письме Минфина России от 02.09.2010 № 03-07-11/376 просматривается несколько иной подход, в нем сказано, что «... суммы компенсации расходов на питание, начисляемые работникам организации в соответствии с трудовым договором, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются». Однако в этом письме речь шла о ситуации выплаты работникам компенсации стоимости обедов (а не о случае раздачи обедов).
Тем не менее существует арбитражная практика, поддерживающая налогоплательщиков, не начисляющих НДС на стоимость переданных работникам обедов (определение ВАС РФ от 11.06.2008 № 7333/08; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2008 № Ф08-402/2008-127А, от 30.10.2008 № Ф08-6516/2008, Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 № Ф04-5056/2008(10064-А75-25), Северо-Западного округа от 11.12.2008 № А56-19219/2008).
Но имеются и судебные решения в пользу налоговых органов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2005 № А31-314/13, СевероЗападного округа от 10.08.2005 № А05-2053/2005-31, Восточно-Сибирского округа от 05.03.2005 № А10-5695/02-Ф02-748/05-С1).
Как видно из практики, неначисление НДС на сумму оплаченного за работника питания приводит к спорам с налоговыми органами.
В рассматриваемом вопросе организация заключила договор с предприятием общепита, которое является плательщиком НДС и выставляет счета-фактуры на имя организации. По мнению авторов, если в такой ситуации организация сможет составить договор с предприятием общепита таким образом, что услуги общественного питания будут
оказаны не организации, а поименно работникам (что будет подтверждено актом с указанием конкретных работников), а организация, по сути, будет являться только плательщиком за услуги питания, т. е. посредником в расчетах, то оснований для начисления НДС не возникает, однако и права на вычет НДС у организации также не будет. И все же авторы полагают, что налоговые органы будут стремиться и в такой ситуации доначислить НДС на сумму питания.
Несмотря на наличие п. 2 ст. 154 НК РФ, аргументом в защиту налогоплательщика (если он решит придерживаться позиции неначисления НДС на стоимость обедов) может служить тот факт, что отношения между работником и работодателем по обеспечению питанием устанавливаются на основании трудового, а не гражданско-правового договора, поэтому реализации в понимании ст. 39 НК РФ не возникает. При этом работодатель сам услуг питания не оказывает, а выступает только посредником. По сути, питание оплачивается работником из своего дохода, с которого удержан НДФЛ и который вошел в налогооблагаемую базу по страховым взносам.
В то же время при решении вопроса о начислении НДС на сумму оплаченного работникам питания следует учитывать, что в случае начисления НДС «входной» НДС, предъявленный организацией общественного питания на основании счета-фактуры, можно будет принять к вычету в бесспорном порядке.
Бухгалтерский учет. Ситуация 1. Организация решила не начислять НДС при передаче обедов (соответственно, НДС к вычету не принимается). Как сказано в письме УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 20-12/093536, документальным основанием для признания таких расходов являются трудовые договоры с работниками, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, договор с организацией общественного питания, акт приемки оказанных услуг. Бухгалтерские проводки могут быть следующими:
Д-т сч. 76 (60) К-т сч. 51 — оплачено за обеды поставщику;
Д-т сч. 70 К-т сч. 76 (60) — отражена стоимость бесплатных обедов в составе фонда оплаты труда;
Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 70 — стоимость обедов включена в состав расходов на оплату труда (включая НДС);
Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 69, субсчет «Страховые взносы» — начислены страховые взносы (на всю сумму, включая НДС);
Д-т сч. 20 (26) К-т сч. 69, субсчет «Травматизм» — начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Д-т сч. 70 К-т сч. 68 — удержан НДФЛ со стоимости питания.
Ситуация 2. Организация решила начислять НДС на стоимость питания. При этом возникает право принять НДС, предъявленный поставщиком обедов, к вычету. В случае если поставщик оформляет передачу обедов накладной ТОРГ-12, бухгалтерские проводки могут быть примерно следующими:
Д-т сч. 41 К-т сч. т 60 — 100 руб. — приобретены обеды;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60—18 руб. — выделен НДС;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 118 руб. — оплачена стоимость обедов поставщику;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19—18 руб. — принят к вычету НДС;
Д-т сч. 62 К-т сч. 91 — 118 руб. — переданы обеды работникам;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 — 18 руб. — начислен НДС;
Д-т сч. 91 К-т сч. 41 — 100 руб. — списана себестоимость обедов;
Д-т сч. 20 К-т сч. 70 — 1 000 руб. (заработная плата работника) + 118 руб. (стоимость обеда) — начислена оплата труда работникам;
Д-т сч. 70 К-т сч. 68 — 145 руб. — удержан НДФЛ (со всей суммы дохода —1118 руб.);
Д-т сч. 70 К-т сч. 62 — 118 руб. — зачтена стоимость переданных обедов в счет оплаты труда;
Д-т сч. 70 К-т сч. 50 — 855 руб. — выдана зарплата работнику;
Д-т сч. 20 К-т сч. 69, субсчет «Страховые взносы» — начислены страховые взносы (со всей суммы — 1118 руб.);
Д-т сч. 20 К-т сч. 69, субсчет «Травматизм» — начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (со всей суммы —1118 руб.).
Авторы полагают, что если предприятие общепита оформляет оказание услуг актом приемки-передачи услуг, проводки при приобретении услуг и их «передаче» сотрудникам могут быть аналогичными — с использованием счета 26.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. ПОДВОЛОКИНА, Е. МЕЛЬНИКОВА
КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ
Вопрос. При производстве продукции работник организации получил травму по винеработодателя. По соглашению между ними компенсация морального вреда установлена в размере 10 000руб. В суд работник не обращался.
Как следует отразить в бухгалтерском и налогом учете выплату данной компенсации?
Ответ. Трудовые отношения. В силу ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.
Согласно ст. 237 ТК РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.
Бухгалтерский учет. Компенсация морального вреда, причиненного работнику неправомерными действиями работодателя, не связана с расчетами по оплате труда. Эта выплата входит в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).
Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).
В силу п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Прочие расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом МинфинаРоссии от 31.10.2000 № 94н).
Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленныхдействующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ,
решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), которые связаны, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, исполнением трудовых обязанностей.
Из изложенного следует, что выплаченная в соответствии со ст. 237 ТК РФ сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику, является компенсационной выплатой и на основании п. Зет. 217 НК РФ не подлежитналогообложению налогом на доходы физических лиц.
Данная позиция подтверждается мнением официальных органов (см. письма Минфина России от 28.11.2008 № 03-04-05-01/450, ФНС России от 01.02.2006 № 04-1-02/56@), также судебной практикой (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 по делу № А05-7091/2009, Западно-Сибирского округа от 13.06.2006 № Ф04-3386/2006(23325-А27-31), Поволжского округа от 09.02.2006 по делу № А65-10211/2005-СА2-11, Уральского округа от 22.06.2006 № Ф09-5304/06-С7).
Страховые взносы. Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах «а» и «б» п. 1 ч. 1ст. 5 Закона № 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2ч. 1 ст. 5 Закона№ 212-ФЗ), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Пример бухгалтерских записей по произведенным операциям
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Начислена причитающаяся работнику сумма возмещения морального вреда 91-2 73 10 000 Соглашение сторон, бухгалтерская справка
Выплачена сумма возмещения морального вреда 73 50 10 000 Расходный кассовый ордер
Отражено постоянное налоговое обязательство с компенсации морального вреда 99 68-1 2000 (10 000x20%) Бухгалтерская справка-расчет
Поскольку возмещение морального вреда в рассматриваемом случае осуществляется по соглашению работника и работодателя, а не в силу договоров, поименованных в ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, то такая выплата также не должна являться объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
С выплачиваемой компенсации морального вреда организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от07.07.1999 № 765).
Налог на прибыль организаций. Согласно подп. 13п.1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, атакже расходы на возмещение причиненного ущерба.
Из данной нормы можно сделать вывод, что в состав внереализационных расходов могут быть включены расходы в виде признанных организацией сумм возмещения морального вреда.
Вместе с тем в соответствии с позицией Минфина России (письма от 24.01.2007 № 03-04-0602/6, от 09.12.2009 № 03-03-06/2/232) возмещение
морального вреда не связано ни с режимом работы, ни с условиями труда и поэтому не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. По мнению Минфина России, применение нормы подп. 13п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которой к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы на возмещение причиненного ущерба, в данном случае не обосновано (поскольку возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного материального ущерба и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ).
Вместе с тем сложившаяся судебная практика в подавляющем большинстве свидетельствует о том, что расходы на возмещение морального вреда могут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций (постановления ФАС Уральского округа от 11.01.2006 № Ф09-5989/05-С7, Волго-Вятского округа от 04.10.2006 № А38-635-4/178-2006).
В данной схеме бухгалтерские записи произведены исходя из позиции налоговых органов. Поскольку затраты по выплате компенсации не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы. Эти разницы образуют постоянные налоговые обязательства (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Для осуществления бухгалтерских записей в таблице проводок к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» используется субсчет 68-1 — расчеты по налогу на прибыль.
Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России
* * *
