CC BY
22
УЧЕТ СУММ ВОЗМЕЩЕНИЯ УБЫТКОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ СОБСТВЕННИКА
ИМУЩЕСТВА
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
В данной статье с учетом позиции Минфина России и последней судебной практики автор рассматривает вопрос о том, должно ли унитарное предприятие учитывать в составе облагаемых налогом на прибыль доходов суммы, поступающие от собственника имущества предприятия в счет возмещения его убытков.
На основании п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ (НК РФ) к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. В состав облагаемых налогом на прибыль доходов включаются все внереализационные доходы налогоплательщика, за исключением указанных в ст. 251 НК РФ.
В соответствии с подп. 8 п. 1ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. То есть только у государственных и муниципальных учреждений освобождаются от налогообложения доходы в виде стоимости полученного имущества.
Минфин России в письме от 02.03.2007 № 03-03-06/4/22 разъяснил, что основанием для применения данной нормы НК РФ является распорядительный документ, изданный в установленном порядке соответствующим органом исполнительной власти.
Согласно п. 1ст. 120 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
Как указано в п. 1ст. 113 ГК РФ, унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на
закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности РФ, субъекту РФ или муниципальному образованию (п. 1ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».
Следовательно, унитарные предприятия не являются учреждениями, представляя из себя отдельную организационно-правовую форму юридического лица.
Кроме того, в соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) бюджетное учреждение — государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Исходя из изложенного, положения подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ к унитарным предприятиям применены быть не могут.
Позиция Минфина России. Разъяснения, изложенные в письме Минфина России от 17.10.2006 № 03-03-04/4/162, согласно которым муниципальное казенное предприятие при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций вправе руководствоваться положениями подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ, в настоящее время не применяются,
поскольку основаны на недействующих нормах законодательства РФ (в частности, БК РФ).
В этом же письме Минфина России указано, что положения подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются на унитарные предприятия.
В соответствии с подп. 26 п. 1ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.
Минфин России в письме от 06.06.2008 № 0303-06/4/42 относительно данного подпункта указывает, что в п. 1 ст. 11 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ содержится открытый перечень источников, за счет которых может формироваться имущество унитарного предприятия. При этом в соответствии с п. 2ст. 113 ГК РФ и п.1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, а правом собственности на это имущество обладает РФ, субъект РФ или муниципальное образование.
Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ установлено, что имущество унитарного предприятия становится объектом указанных прав с момента его передачи унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию.
Понятие «передача имущества» раскрывается в ст. 224 ГК РФ, из положений которой следует, что имущество переходит к унитарному предприятию с момента вручения, то есть с момента его фактического поступления во владение унитарного предприятия.
В письме Минфина России от 04.03.2008 № 03-03-06/1/137 разъяснено, что при получении муниципальным унитарным предприятием субвенции из бюджета муниципального образования для возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, в том числе целевые поступления из бюджета. При получении целевых средств на получателя возлагается обязанность осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями.
В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для
оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. Предприятие не предоставляет отчет об использовании указанных средств.
Учитывая изложенное, средства, поступившие организации из бюджета в счет компенсации убытков, возникших в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов.
Минфин России обратил внимание на то, что данный вывод подтверждается п. 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).
Минфин России в письме от 02.09.2009 № 0303-06/4/73 отметил, что в соответствии с положениями п. 2ст. 251 НК РФ с учетом изменений, внесенных с 01.01.2008 Федеральным законом от 29.11.2007 № 284-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Согласно ст. 6 БК РФ с 01.01.2008 получателями бюджетных средств могут являться органы государственной власти (государственные органы), органы управления государственным внебюджетным фондом, органы местного самоуправления, органы местной администрации, находящиеся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетные учреждения, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета.
Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), применяемым в целях НК РФ, учитываются в целях налогообло-
жения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Таким образом, субсидии, полученные организациями (кроме автономных учреждений) в порядке, предусмотренном ст. 78 БК РФ, в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности РФ, государственной собственности субъектов РФ и муниципальной собственности в форме капитальных вложений в основные средства государственных (муниципальных) учреждений и государственных (муниципальных) унитарных предприятий, полученные организациями в порядке, предусмотренном ст. 79 БК РФ, влекут соответствующие увеличения уставного фонда (основных средств) государственного (муниципального) унитарного предприятия и с учетом подп. 3 и 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
По вопросу применимости подп. 11 п. 1ст. 251 НК РФ к операциям передачи бюджетных средств унитарному предприятию Минфин России сообщил, что нормы, предусмотренные данным подпунктом ст. 251 НК РФ, распространяются на операции безвозмездной передачи имущества в установленных НК РФ случаях, когда передающая и принимающая стороны являются организациями.
В письме от 24.08.2009 № 03-03-06/1/547 Минфин России пришел к выводу, что полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п.2 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.
Судебная практика, поддерживающая налоговые органы. Часть судов занимает аналогичную Минфину России точку зрения. Пример. Основанием для доначисления налога на прибыль налогоплательщику (муниципальному унитарному предприятию) послужили выводы налогового органа о необходимости отражения в составе внереализационных
доходов, полученных на возмещение убытков по тепловой энергии.
В ходе проверки установлено, что по кредитовому авизо на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства с назначением платежа: «возмещение убытков по тепловой энергии согласно справке ФЭУ администрации муниципального образования».
По мнению налогового органа, спорные денежные средства являются внереализационным доходом и образуют налоговую базу по налогу на прибыль.
Налогоплательщик обжаловал соответствующее решение налогового органа в суде.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.
В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.
В силу подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
Материалами дела подтверждено, что денежные средства, перечисленные налогоплательщику в качестве возмещения убытков по тепловой энергии не подпадают под доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, в связи с чем в силу ст. 250 НК РФ они являются внереализационным доходом и образуют налоговую базу по налогу на прибыль.
Ссылка налогоплательщика на неприменение подп. 26 п. 1ст. 251 НК РФ не может быть принята, поскольку денежные средства, полученные предприятием из бюджета в виде дотаций не могут быть квалифицированы как средства, полученные налогоплательщиком от собственника этого предприятия, так как носят возмездный характер и направлены исключительно на покрытие убытков, связанных с оказанием услуг по теплоснабжению (по материалам постановления ФАС Уральского округа от 16.09.2009 № Ф09-5834/09-СЗ).
Следует отметить, что ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.12.2008 № А56-6878/2007 (определением ВАС РФ от 15.01.2009 № ВАС-17362/08 отказано в передаче данного дела
в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа в постановлениях от 05.12.2007 № Ф09-1891/07-СЗ и от 16.01.2007 №Ф09-11808/06-СЗ также указали, что полученные предприятием средства не являются целевым финансированием и не могут быть квалифицированы по подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как они носят возмездный характер. При этом суды ссылались на п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 1998.
Интересным представляется, что ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 13.11.2007 № А38-1869/2007-17-189 (определением ВАС РФ от 28.02.2008 № 2187/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) пришел к выводу, что денежные средства, полученные муниципальным унитарным предприятием в качестве компенсации за услуги, которые оказаны по льготным тарифам, относятся к доходам от реализации.
ФАС Уральского округа в постановлении от 10.05.2006 № Ф09-3496/06-С7 указал, что средства, полученные налогоплательщиком из бюджета в связи с предоставлением льготного проезда, не могут рассматриваться как средства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) или целевые поступления из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ). Налогоплательщик не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, сам оказывал услуги. Поэтому соответствующее возмещение представляет собой часть выручки.
Судебная практика, поддерживающая налогоплательщиков. В то же время другая часть судов указывает, что суммы возмещения убытков, полученных унитарным предприятием от собственника имущества предприятия, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Пример. По мнению налогового органа, налогоплательщик (муниципальное унитарное предприятие) неправомерно не включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в состав доходов бюджетные средства, полученные предприятием на покрытие убытков. Кроме того, налоговым органом указывается на отсутствие целевого характера перечисленных бюджетных средств.
Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и начислении пеней и штрафа.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда. В соответствии сост.6,69,78 БК РФ, решениями муниципального образования об утверждении бюджета муниципального образования и бюджетными росписями налогоплательщик получал дотации (субсидии) на покрытие факти-
чески полученных убытков в связи с применением государственных регулируемых цен, установленных органами местного самоуправления на жилищно-коммунальные услуги, реализуемые предприятием населению. Указанное обстоятельство подтверждается отчетами об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам, уведомлениями о лимите бюджетных обязательств, письмом комитета жилищно-коммунального хозяйства муниципального образования.
Налогоплательщик на основании договоров с ресурсоснабжающими организациями приобретал услуги по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, отоплению (теплоснабжению) по государственным регулируемым ценам. Население рассчитывалось за потребленные коммунальные услуги по тарифам, установленным органами местного самоуправления, а разница между тарифами, принятыми для населения и тарифами, регулируемыми государством, покрывалась за счет средств местных бюджетов или бюджета РФ.
За счет средств соответствующих бюджетов компенсировались расходы по оплате коммунальных услуг и услуг за пользование коллективной антенной потребителям, которым в соответствии с законодательством РФ предоставляется социальная поддержка (льготники).
На основании договора социального найма с населением предприятие оказывало услуги по содержанию и ремонту жилья и получало бюджетные средства на покрытие убытков, возникающих в результате продажи этих услуг, так как цена реализации определялась решением органа исполнительной власти.
Сумма выпадающих доходов, образовавшаяся в результате установления населению льгот по оплате коммунальных и прочих услуг и содержанию жилья, возмещалась в размерах, определенных нормативными правовыми актами о бюджете.
Перечисление денежных средств заявителю осуществлялось финансовым управлением мэрии муниципального образования согласно лимиту бюджетных обязательств на основании сводной бюджетной росписи безвозмездно и безвозвратно. Субсидии на покрытие убытков и компенсаций в связи с оказанием жилищно-коммунальных услуг с применением государственных регулируемых цен, в том числе льготным категориям граждан, выделялись и перечислялись на строго определенные цели и использовались предприятием по назначению, определенному финансирующей организацией.
Бюджетные средства направлялись на покрытие убытка, возникшего в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставле-
нием для отдельных категорий потребителей льгот, установленных федеральным законодательством.
Целевое использование полученных предприятием бюджетных средств подтверждается подробно исследованными судами обеих предыдущих инстанций материалами дела. Документы, подтверждающие расходование субсидий предприятием по свое-муусмотрению, в материалахдела отсутствуют.
Доказательств нецелевого использования указанных средств налогоплательщиком налоговым органом суду не представлено. При этом в оспоренном решении налоговым органом фактически признан и указан размер бюджетных компенсаций, полученных предприятием от финансового управления муниципального образования.
Из имеющихся в деле документов установлено ведение предприятием раздельного учета полученных денежных средств целевого финансирования и наличие обязанности предприятия отчитываться о расходовании бюджетных средств, которую налогоплательщик исполнял надлежащим образом.
Таким образом, невключение налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на прибыль обсуждаемых средств целевого финансирования соответствует положениям ст. 251 НКРФ, согласно подп. 14 п. 1 которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией — источником целевого финансирования.
В информационном письме от 22.12.2005 № 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. При этом критерии, позволяющие рассматривать выплаты в качестве средств целевого финансирования, следующие: эти средства подлежат отдельному учету, предназначены для расходования на строго определенные цели, не могут использоваться получателем по своему усмотрению, о расходовании указанных средств предприятие обязано отчитываться.
Анализ материалов дела в их совокупности и взаимосвязи дает основание для вывода о том, что вышеуказанные денежные средства отвечали требованиям ст. 6, 69, 78 БК РФ и названным
критериям, то есть являлись целевым бюджетным финансированием.
Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению (по материалам постановления ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 № А72-7644/07).
ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.10.2008 № А72-7644/07 указал, что спорные субсидии безвозмездно получены налогоплательщиком — унитарным предприятием от собственника имущества самого предприятия, в данном случае применим подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются в том числе доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.
ФАС Уральского округа в постановлении от 21.11.2005 № Ф09-1589/04-С7 указал, что ассигнования (дотации), выделенные предприятию, имеют целевое назначение и предназначены для возмещения «выпадающих» доходов при реализации электроэнергии населению. Нецелевого использования этих средств и получения в результате этого экономической выгоды не установлено. В данном случае у налогоплательщика отсутствовали и объект налогообложения, и обязанность по уплате налога.
В постановлении от 11.01.2009 № КА-А40/12558-08 ФАС Московского округа указал, что общество являлось бюджетополучателем, то есть получало из бюджета целевые поступления (дотации) на покрытие убытков, возникающих в связи с поставкой услуг по регулируемым государством ценам (тарифам). Такие суммы не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.
Как отметил ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 10.06.2005 № А11-12149/2004-К2-Е-11585, финансирование, полученноенапок-рытие убытков, возникающих в связи с оказанием услуг по регулируемым государственным ценам, не является внереализационным доходом. Спорные средства являются целевым поступлением на закупку мазута и, не поступая на расчетный счет налогоплательщика, направлены непосредственно из бюджета на выравнивание топливного баланса.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08. 2000 № 117-ФЗ.
