CC BY
57
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПРОВЕРОЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ ПО БОРЬБЕ С НАЛОГОВЫМИ ПРЕСТУПЛЕНИЯМИ
Ищенко А.Н., преподаватель кафедры экономических и налоговых расследований
Академия экономической безопасности МВД России
Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Основные виды нарушений законодательства о налогах и сборах рассматриваемых как преступления, предусмотренные 199 статьёй УК РФ в виде уклонения от уплаты налога на прибыль, а как следствие и налога на добавленную стоимость грубо можно классифицировать в две группы:
• завышение расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль;
• занижение доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль.
Рассмотрим небольшой схематичный пример финансово-хозяйственной деятельности некоторой фирмы «Х» во взаимосвязи с поставщиком и покупателем:
Основным способом совершения указанных выше нарушений является использование так называемых «схем» осуществления финансовохозяйственной деятельности с использованием фирм «однодневок», «отмывашек», «прокладок», «подставок» и т.д., которые внедряются в цепь взаиморасчётов фирм-уклонистов и их контрагентов. Естественным является сдача заведомо ложной отчётности или вообще отсутствие какой-либо отчётности указанных «серых» фирм, а возможно и отсутствие их государственной регистрации.
Деятельность вышеописанных фирм связана, прежде всего, с созданием документооборота, призванного либо увеличить стоимость расходной части фирмы-уклониста, либо уменьшить её налогооблагаемые доходы, при этом сами «серые сателлиты» естественно периодически исчезают, сменяются новыми, официально сдавая нулевые или убыточные налоговые декларации.
Относительно рассматриваемого примера можно схематично изобразить две основные ситуации:
Деятельность прокладки увеличивающей расходную часть выглядит следующим образом:
Деятельность прокладки уменьшающей доходную часть может выглядеть так:
Естественно обе схемы могут использоваться одновременно, кроме того, возможно внедрение очень большого числа контрагентов, которые могут находиться в различных регионах, что, безусловно, усложнит проверочную деятельность. Прокладки изображённые на схемах на практике могут представлять собой цепочку, или даже параллельные цепочки вполне реальных контрагентов, один или несколько из которых являются чёрными дырами относительно налогового законодательства.
Практика проверочной деятельности, хотя и выявляет различные схемы ухода от налогообложения, но в большинстве случаев сталкивается с невозможностью рассмотрения фирмы - «прокладки» со стороны её правонарушительной сущности, а именно как структуру созданную руководством иной организации с одной лишь целью уклонения от уплаты налогов и только. Скорее фирма прокладка рассматривается как самостоятельный объект в описанных выше правоотношениях, и производятся попытки возбудить уголовные дела на её руководство, которое подчас является личностями маргинального плана, упавшими на дно сегодняшней жизни бомжами или вообще отошедшими в мир иной субъектами.
Таким образом, можно поставить задачу перед законодательными органами связанную с формированием вполне обоснованных критериев отнесения фирм к разряду «прокладок» и «отмы-вашек», а так же порядка их рассмотрения как одного целого с фирмами, а точнее с руководством фирм имеющих своей целью незаконное снижение своего налогового бремени. Естественно должны быть рассмотрены вопросы, касающиеся порядка
формирования доказательной базы для того, что бы можно было прикрепить деятельность отмывающей фирмы к фирме, уклоняющейся от уплаты налогов, т.е. дать в руки правоохранительных органов тот инструментарий в виде отдельных методик и отдельных критериев оценки, которых будет необходимо и одновременно достаточно для логического восстановления реальной картины финансово-хозяйственной деятельности, с учётом невозможности привлечения к ответственности лиц, заведомо не являющихся виновными в рассматриваемых преступлениях.
Рассмотрение фирм-однодневок созданных с вышеуказанными целями приводит нас к выводу о необходимости проведения тщательных документальных проверок, которые занимают времени тем больше, чем больше документов к ним представленных.
Минимизация временных затрат в деятельности проверяющего-документалиста
Деятельность любого специалиста в области документальных проверок, независимо от его ведомственной принадлежности, так или иначе, связана с некоторым объёмом документов, которые необходимо обрабатывать. Контроль представляет собой некоторую классификацию, обобщение представленной к исследованию документации и сопоставление полученных данных с информацией, подлинность и правдивость которой не подвергается сомнению.
Каким образом происходит обобщение и классификация той или иной информации с целью контроля:
Вариант, который можно отнести к каменному веку: традиционный ручной способ обобщения, классификации и т.д.
Вариант более эффективный, хотя и не многим превосходящий первый - использование калькулятора.
Использование ЭВМ.
Использование электронно-вычислительных машин в целях контрольной деятельности позволяет облегчить и ускорить труд ревизора.
Существует ли необходимость в ускорении проверочной деятельности документалиста?
Ответ на указанный вопрос можно найти в любом нормативно-правовом акте, регламентирующем деятельность того или иного контролирующего органа. Например:
Инструкция МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № 60"О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (утв. приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № АП-316/138) устанавливает, что акт выездной налоговой проверки должен быть составлен в срок, не превышающий двух месяцев со дня составления справки, т.е. её окончания.
Приложение № 1 к приказу МВД РФ от 16 марта 2004 г. № 177 Инструкция о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (с изменениями от 12 августа 2005 г.) устанавливает срок проведения соответствующих проверок органами внутренних дел не более 30 дней.
Деятельность других контролирующих органов, как, наверное, уже стало понятно, так же связана с временными рамками, установленными регламентирующим её нормативным актом.
Таким образом, исходя из вышесказанного, время, пожалуй, является основным фактором в проведении документального контроля, который может играть на руку тому, кто подвергся проверке, поскольку нарушение сроков осуществления проверки есть аргумент протеста признания её результатов в суде. В частности, при запросе той или иной документации проверяющим может быть предоставлена, допустим, только первичная документация в объёме, который прямо пропорционален размеру проверяемого предприятия, а если оно огромно, как справиться с работой по обобщению?
Принципиально можно рассматривать несколько вариантов решения возникшего вопроса.
Использование для проведения одной проверки большего количества проверяющих специалистов. То есть привлекать к проверке больше ревизоров, инспекторов и т.д.
Использование проверяющих с большей эффективностью.
Первый вариант имеет некоторый экстенсивный характер, второй, естественно заманчив своей интенсивностью. Следует отметить, что, вероятно, для интенсификации любой деятельности необходимо наделить субъектов этой деятельности некоторым инструментарием, который превосходит по эффективности традиционные методы, применяемые для решения аналогичных задач. В частности, если мы обычно пользовались калькулятором для подсчёта «входящего» и «исходящего» НДС при соответствующих проверках, то применение ЭВМ ускорит нашу деятельность при решении этого вопроса, одновременно предоставив нам упрощённую возможность составления громоздких приложений к актам проверок.
Однако, возвращаясь к методам ускорения деятельности, можно сказать, что использование комбинации увеличения численности проверяющих с одновременным повышением их эффективности даст наиболее ощутимый прирост скорости проведения проверки.
В условиях работы с большим объёмом информации использование ЭВМ может носить различный характер.
Каким образом используется ЭВМ ревизором:
Для поиска нормативно-правовых актов, проверяющий использует программные пакеты, позволяющие по определённым параметрам (дата, номер, тематика, слова в названии или тексте и т.д.) находить интересующие его документы из всего их многочисленного содержания;
Для написания текста акта проверки или экспертизы и т.д.;
Для расчёта тех или иных показателей используемых в акте или приложениях к нему.
В связи с повсеместным использованием электронно-вычислительной техники особую актуальность имеет проблема её эффективного использования и расширения сферы её применения за счёт механизации и автоматизации новых участков работ, ранее не подвергавшихся механизации и автоматизации, в частности работ, возникающих в процессе осуществления контроля, ревизии, экспертиз и т.д. и т.п.
Следует так же отметить, что в экономической литературе вопросы механизации и автоматизации контрольно-ревизионных операций, методики осуществления контроля в условиях обработки экономической информации с использованием средств электронно-вычислительной техники также должным образом теоретически не разработаны.
Авторы многих работ, посвященных различным аспектам хозяйственного контроля и ревизий, либо не касаются вопросов механизации этой сферы труда, либо ограничиваются общей констатацией возможности использования в ревизии отдельных средств вычислительной техники. Вовсе не освещены вопросы методики контроля в этих условиях.
Для ускорения проверочной деятельности ревизору необходимо пользоваться базами данных для обработки большого количества информации.
Можно предложить следующий алгоритм использования баз данных в проверочной деятельности:
• Проектирование БД;
• Работа с БД;
• Проектирование осуществляется следующим образом:
• Определение информационных потребностей БД;
• Анализ объектов, которые планируется отражать в БД с выделением их отличительных свойств;
• Оформление выявленных свойств в виде полей таблиц;
• Определение атрибутов, которые уникально определяют каждый объект;
• Выработка правил по поддержанию целостности данных;
• Установление связей между таблицами и их нормализация;
• Работа с БД представляет собой наполнение БД информацией и последующее получение отчетов, запросов и т.д.
В связи с вышесказанным, для более быстрого написания актов проверок в условиях обработки большого объёма документации проверяющему сотруднику необходимо проанализировать используемую им информацию, создать подходящую структуру базы данных, заполнить её и на основе накопленного таким образом массива данных путём формирования запроса получить интересующую его информацию.
Указанный алгоритм действий позволяет ещё более существенным образом сократить время, в случае использования сетевых возможностей работы с БД несколькими проверяющими, так как в этом случае уменьшается время создания массива данных, который необходим для получения конечной, структурированной определённым образом, информации.
К примеру, рассматривая проверочную деятельность касательно НДС можно упомянуть следующее:
Документом налогового учета по НДС является счет-фактура, поэтому четкий документально-подтверждённый вывод о налоговой базе можно сделать только при наличии всех надлежаще оформленных счетов-фактур, а в отдельных случаях (использование проверяемыми фирм однодневок) при проведении проверочных мероприятий суд позволяет начислять НДС и на основании банковских документов. Несмотря на это сделать косвенные выводы о налоговой базе по НДС можно кроме счетов-фактур и по данным оформляемых в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия иных документов, таких как: накладные, банковские документы, акты приемки-передачи, акты выполненных работ, услуг и т.д. Однако использование указанных документов для написания официального заключения в виде акта проверки, на мой взгляд, не допустимо.
Тем не менее, рассматривая налоговопроверочную деятельность органов внутренних дел следует отметить, что работа по выявлению, пресечению ведется в несколько этапов. Как и в любой другой деятельности, в проверочной, существует подготовительный этап, который характеризуется, в данном случае, сбором со стороны оперативных подразделений информации о предполагаемом нарушителе, в частности могут быть собраны накладные, акты, банковские документы и т.д. вместо счетов-фактур. Указанные документы на подготовительном этапе оцениваются документалистами, ревизорами и т.д. На этом этапе возможно получение так называемых предположительных выводов о содержащихся в указанных документах признаках налогового правонарушения или преступления.
Структура резолютивной части акта в этом случае делится на две составляющих, одна из которых описывает сумму фактического нарушения задокументированного должным образом (т.е. для указанной суммы подобрана необходимая доказательная база в виде соответствующих счетов-фактур), вторая же составляющая пишется в сослагательном наклонении, т.е. указывается размер суммы предполагаемого нарушения или преступления, вывод о котором был сделан на основании документов, косвенно доказывающих наличие операций облагаемых НДС (накладные, акты выполненных работ и т.д. с выделенными отдельной строкой суммами НДС). Кроме того, в резолютивной части указывается размер потенциального ущерба, который складывается из вышеописанных сумм, а так же даются рекомендации по подбору соответствующих документов с целью формирования доказательной базы, для того, чтобы потенциально-возможное стало вполне реальным на следующем этапе налогово-проверочной деятельности.
Для того чтобы получить указанные суммы необходимо перелопатить большое количество самой разнообразной документации. Для упрощения и ускорения этой деятельности проверяющими может быть создана БД, структуру которой можно унифицировать для проведения таких типовых проверочных мероприятий как, например, расчёт НДС.
Для того чтобы решить задачи, возникающие в вышеописанной ситуации, необходима БД, которая будет содержать в себе информацию следующих типов:
• тип документа (счет-фактура, накладная, акт и т.д.);
• контрагент (информация о юридическом или физическом лице которому, или от которого оформлен документ);
• сумма (сумма, на которую оформлен документ);
• сумма НДС;
• Номер документа;
• Дата документа;
• Признак НДС (информация о том, какой НДС в этом документе, принят к вычету или выставлен к оплате).
Таким образом, при создании (проектировании) структурированной БД для решения описанной задачи необходимо создать таблицы БД, которые будут содержать в себе соответствующие типы данных: тип документа, контрагент, признак НДС. Кроме того, создаётся основная таблица, которая в последствии заполняется информаций. Между всеми созданными таблицами устанавливаются реляционные связи, и разрабатывается форма ввода информации о конкретном докумен-
те. На этом процесс проектирования, пожалуй, завершён.
Следующим этапом является заполнение БД имеющейся в распоряжении информацией. Это может быть сделано, в зависимости от предполагаемого объёма информации, как одним сотрудником, так и их группой при использовании определённых сетевых решений.
После того, как БД наполнена первичной информацией, осуществляется работа по подготовке необходимых для получения требуемых данных запросов:
В частности для разбиения общей суммы на две части из БД запросом необходимо извлечь для первой части, те суммы НДС, которые были введены на основании счетов-фактур, а для второй те, которые были введены в БД на основании иных документов. Более того, указанные суммы должны быть получены с учётом критерия - признак НДС, для того, чтобы иметь возможность расчёта непосредственно подлежащего уплате налога.
При этом следует иметь ввиду, что при появлении информации об определённом контрагенте как о фирме «однодневке» зависящей от проверяемого субъекта уже возможно добавление в первую часть запроса и иных документов, удовлетворяющих не только условию тип документа = счет-фактура, но и контрагент = соответствующий субъект «однодневка». Т.е. с учётом изменений в проверке в виде появления новой информации, фактов и т.д. возможна одновременная быстрая корректировка соответствующих запросов, что повышает скорость работы проверяющих, поскольку нет необходимости с целью их полного учёта переделывать большую часть работы.
Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
