CC BY
232
УДК 343.72
Воронов Сергей Сергеевич Voronov Sergei Sergeevich
кандидат юридических наук, доцент кафедры судебной бухгалтерии и бухгалтерского учета Нижегородская академия МВД России (603950, Нижний Новгород, Анкудиновское шоссе, 3)
сап^а!е of sciences (law), associate professor of forensic accounting and accounting Nizhny Novgorod academy of the Ministry of internal affairs of Russia (3 Ankudinovskoye shosse, Nizhny Novgorod, 603950)
E-mail: raven.22@mail.ru
Типичные способы незаконного возмещения НДС из бюджета, влияющие на методику выявления и раскрытия данной группы преступлений
Typical types of illegal VAT reimbursement from the budget that affects the methods of identification and disclosure of the given group of crimes
В статье раскрываются некоторые способы маскировки преступных действий по незаконному возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета, описывается механизм преступной деятельности, затрагиваются вопросы следообразования в финансово-хозяйственной документации экономического субъекта, возмещающего НДС из бюджета.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, способы незаконного возмещения НДС из бюджета, образование следов в учетной документации, выявление и раскрытие преступлений в налоговой сфере.
The article describes some of the types to disguise the criminal actions of illegal reimbursement of value added tax from the budget, describes the mechanism of criminal activity, issues formation of traces in financial and business documentation of the business entity, compensating VAT from the budget.
Keywords: the value added tax, types of illegal VAT reimbursement from the budget, the formation of traces in the accounting records, identification and disclosure of crimes in the tax sphere.
Преступные действия по незаконному возмещению НДС из бюджета могут маскироваться под видом различных финансово-хозяйственных операций: приобретение продукции с целью дальнейшей перепродажи на экспорт, приобретение товаров с целью использования для собственных нужд или на внутреннем рынке, приобретение дорогостоящего производственного оборудования, приобретение товарно-материальных ценностей налогоплательщиками, реализующими драгоценные металлы.
Как показывает следственно-судебная практика, наиболее распространенным способом маскировки необоснованного возмещения НДС из бюджета является приобретение продукции с целью дальнейшей перепродажи на экспорт.
Вывоз товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенной процедуре экспорта в соответствии с положениями части 1 статьи 164 НК РФ [1] дает налогоплательщику право применить налоговую став-
ку 0%. В подавляющем большинстве случаев предметом экспорта является лес и лесоматериалы, пользующиеся за рубежом повышенным спросом, особенно в КНР. В иных случаях предметом экспорта могут быть морские и речные биоресурсы, полезные ископаемые и другие стратегические товары.
Как правило, налогоплательщик приобретает лес и лесоматериалы у физических лиц (индивидуальных предпринимателей) за наличный расчет без уплаты НДС. В такой ситуации у него отсутствует возможность получить налоговую выгоду от экспортной сделки. В связи с этим налогоплательщик оформляет подложные бухгалтерские документы, отражающие закупку леса и лесоматериалов у юридических лиц, находящихся на общей системе налогообложения и исчисляющих НДС при реализации. При этом зачастую используются реквизиты формально легитимных организаций, прямо или косвенно контролируемых преступником.
Это дает возможность включить в книгу покупок счета-фактуры, выставленные организациями-продавцами, и тем самым отразить сумму НДС, предъявляемую к вычету, в налоговой декларации. Наличие нулевой ставки налога «на выходе» создает отрицательную разницу между суммой вычета и общей суммой налога, в результате чего налогоплательщик получает право на возмещение НДС из бюджета. Поскольку фактически лес приобретался без уплаты НДС и операции, отраженные в счетах-фактурах, являются фиктивными, такое возмещение будет необоснованным.
Вышеописанный способ преступной деятельности оставляет следы в таких учетных документах, как договор поставки лесоматериалов, заключенный между налогоплательщиком и формально легитимной организацией, выступающей в роли продавца; счета-фактуры, выставленные от имени продавца; книга покупок; выписка из лицевого счета покупателя, в которой указаны денежные перечисления в адрес «поставщика»; при оплате леса векселями — акты приема-передачи векселей; выписка из лицевого счета «поставщика», согласно которой поступившие денежные средства обналичиваются; грузовые таможенные декларации; сопроводительные документы, отражающие поставку леса (фитосанитарные сертификаты, ведомости подачи и уборки вагонов, товарно-транспортные накладные и т. п.).
Для выявления и раскрытия подобного способа преступной деятельности необходимо в первую очередь установить реальных поставщиков лесоматериалов. Как уже упоминалось, в качестве таковых выступают физические лица либо индивидуальные предприниматели. Показания данных лиц позволят опровергнуть содержание счетов-фактур, иных хозяйственных документов, оформляющих поставку лесоматериалов, выписанных от имени формально легитимной организации. Немаловажное значение имеет и взаимодействие с таможенными органами при проверке факта осуществления экспортных сделок.
Также довольно распространенным способом маскировки незаконного возмещения НДС из бюджета является приобретение товаров с целью использования для собственных нужд организации или перепродажи на внутреннем рынке.
В отличие от предыдущего способа нулевая ставка налога для данной операции не применяется, в связи с чем преступник стремится искусственно увеличить налоговый вычет по
НДС, чтобы добиться отрицательной разницы по сумме налогового платежа. Для реализации данного плана налогоплательщик включает в данные бухгалтерского учета руководимой им организации подложные документы, отражающие фиктивные финансово-хозяйственные операции с различными контрагентами. В качестве последних в большинстве случаев выступают формально легитимные организации.
Предметом таких сделок чаще всего выступают товарно-материальные ценности, в иных случаях услуги либо работы. Выбор предмета, как правило, обусловливается видом экономической деятельности, осуществляемой налогоплательщиком (например, сельскохозяйственная организация закупает семена, строительная организация приобретает профнастил и т. п.). В некоторых случаях на выбор предмета подложного договора влияет желание преступника замаскировать свои действия. Так, могут оформляться договоры на оказание транспортных услуг, погрузочных работ, услуг складского хранения, аренды транспортных средств и т. д. Доказывание фиктивности подобных видов хозяйственных взаимоотношений зачастую вызывает больше трудностей у органов внутренних дел, чем доказывание фиктивности поставки товаров или производственного оборудования.
В любом случае независимо от вида договора включение налогоплательщиком счетов-фактур, выставленных от имени «поставщика», в книгу покупок является необоснованным, поскольку фактически товарно-материальные ценности не поставлялись, услуги не оказывались, работы не выполнялись. Между тем внесение подложных записей в книгу покупок позволяет составить налоговую декларацию, содержащую заведомо ложные сведения о размере налогового вычета по НДС.
Вышеуказанный способ преступной деятельности оставляет следы в таких учетных документах, как договор купли-продажи (договор поставки) товарно-материальных ценностей, заключенный между налогоплательщиком и фиктивным поставщиком; счета-фактуры, выставленные «поставщиком»; книги покупок; книги продаж; товарные накладные, отражающие якобы произведенную поставку товаров; платежные поручения, оформляющие перечисление денежных средств на расчетные счета фиктивных поставщиков; учетные документы, дополнительно оформляемые преступником для маскировки своих действий (договор складского хранения, акт на списание в производство товарно-материальных ценностей, акт о прие-
ме-сдаче оказанных услуг, справки о стоимости выполненных работ и затрат и т. п.).
Для выявления и раскрытия подобного способа преступной деятельности необходимо провести мероприятия по доказыванию фиктивности поставщика (подрядчика), с которым организация-налогоплательщик заключает договор. Кроме проверочных мероприятий общего характера (получение объяснений с номинальных руководителей фирм-«однодневок», проверка юридического адреса , изучение бухгалтерской отчетности), необходимо уделить особое внимание доказыванию факта невозможности выполнения фиктивным поставщиком (подрядчиком) принятых на себя по договору обязательств. Например, установить отсутствие складских помещений для хранения товаров, отсутствие транспортных документов, подтверждающих их перевозку, отсутствие в штате фирмы-«однодневки» сотрудников, способных выполнить указанные в договоре работы (услуги), отсутствие транспортных средств и иной специальной техники, необходимой для выполнения работ. При доказывании фиктивности поставки товаров также следует провести встречную проверку вторых экземпляров накладных, выписанных от имени завода-изготовителя. Факт отсутствия последних будет опровергать возможность осуществления поставки фирмой-«однодневкой».
Чуть менее распространенным способом маскировки незаконного возмещения НДС из бюджета является приобретение дорогостоящего производственного оборудования или целого производственного комплекса.
В данном случае преступник руководствуется двумя факторами. С одной стороны, производственное оборудование имеет достаточно большую рыночную стоимость, вследствие чего размер «входящего» НДС многократно перекрывает размер НДС «исходящего», благодаря чему легко достигается отрицательная разница в расчетах по НДС в конкретном отчетном периоде. С другой стороны, факт наличия либо отсутствия производственного оборудования относительно легко проверяется государственными контролирующими органами (ФНС России, ОВД).
Предметом поставки может быть самое различное оборудование. Например, в следственно-судебной практике встречается фиктивное приобретение оборудования по переработке твердых бытовых отходов, дизельной электростанции, горно-шахтного оборудования, мясоперерабатывающего оборудования, по-
лиграфического комплекса и даже целого нефтеперерабатывающего завода.
Кроме оформления стандартных бухгалтерских документов, отражающих приобретение основных средств, преступник в некоторых случаях уделяет внимание подготовке подложных документов, создающих видимость перевозки и хранения якобы приобретенного оборудования. Для этого изготавливаются договоры хранения, договоры аренды нежилых помещений, куда якобы помещено оборудование, договоры оказания транспортных услуг и т. д.
Отдельного внимания заслуживает механизм оплаты приобретаемого оборудования. Высокая стоимость последнего (от 15 до 230 млн рублей) приводит к тому, что в большинстве случаев преступники просто не располагают необходимым количеством денежных средств для его оплаты. В такой ситуации видимость погашения задолженности перед «поставщиками» создается путем оплаты векселями, номинал которых соответствует стоимости оборудования, многократным перечислением одних и тех же денежных средств с расчетного счета покупателя на расчетный счет поставщика (где они обналичиваются и снова зачисляются на счет покупателя). В противном случае отсутствие оплаты оборудования всегда вызывает обоснованное сомнение в реальности сделки у проверяющих должностных лиц.
Еще одной особенностью данного способа является наличие сообщников в подразделениях Федеральной налоговой службы РФ, как правило, на уровне Управления службы по субъекту РФ. Дело в том, что высокая стоимость оборудования включает и значительную сумму НДС, принять положительное решение о возмещении из бюджета суммы НДС без активного содействия высокопоставленных сотрудников ФНС практически невозможно.
Вышеописанный способ преступной деятельности оставляет следы в таких учетных документах, как договор купли-продажи оборудования, заключенный между налогоплательщиком и фиктивным поставщиком; спецификация на поставку оборудования; товарные накладные на оборудование; счета-фактуры, выставленные поставщиком; книга покупок, акт приема-передачи оборудования; акт приемки-передачи векселя, выданного в счет оплаты; карточки счетов 07, 19, 60; договор хранения оборудования, договор аренды нежилого помещения на хранение оборудования, товарно-транспортные накладные на перевозку оборудования.
отраспЕВЫЕ проблемы юридической науки и практики
Для выявления и раскрытия подобного способа преступной деятельности необходимо в первую очередь провести мероприятия по фактической проверке предмета купли-продажи. При этом к проведению осмотра следует привлекать специалистов, обладающих познаниями в соответствующей сфере. Например, при осмотре горношахтного оборудования целесообразно привлечь горного инженера или техника. В большинстве случаев приглашенный специалист опровергнет принадлежность демонстрируемого оборудования к предмету купли-продажи, указанному в договоре. Однако в иных ситуациях потребуется провести для этого специальные исследования.
Наличие предполагаемого сообщника из числа чиновников ФНС России также накладывает определенный отпечаток на характер оперативно-поисковых действий. Взаимодействие оперативных подразделений ЭБиПК с ФНС России в данном случае должно носить выборочный характер. Более того, целесообразно провести повторную проверку тех фактов, которые были установлены в ходе камеральной проверки хозяйственных операций организации, претендующей на возмещение НДС из бюджета.
Довольно редко на практике встречается способ маскировки незаконного возмещения НДС из бюджета под видом приобретения товарно-материальных ценностей налогоплательщиками, реализующими драгоценные металлы.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговой ставкой 0% облагается реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам.
Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» [2] указанную ставку налога вправе применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть прежде всего имеющие лицензию на право пользования участками недр. На иных лиц, принимающих участие в добыче или производстве драгоценных металлов, но не имеющих такой лицензии, положения указанной нормы не распространяются.
В такой ситуации преступник желает получить налоговую выгоду, отразив в учете расходы на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ), выполнение работ (услуг), в стоимость которых входит НДС. При этом возможны два варианта преступного поведения. В первом из них ТМЦ фактически закупаются (услуги заказываются) у физических лиц (индивидуальных предпринимателей) без уплаты НДС, а в учете отражаются расходы на приобретение тех же ценностей у юридических лиц, стоящих на общей системе налогообложения, в роли которых выступают формально легитимные организации.
При следовании второму варианту в учете налогоплательщика отражаются полностью фиктивные операции, как связанные с осуществлением расходов на добычу или производство драгоценных металлов, производством горно-добычных работ на лицензионном участке, так и связанные с последующей реализацией драгоценных металлов кредитным организациям. В любом случае хозяйственные операции, отраженные в счетах-фактурах, фактически не выполняются, а наличие нулевой ставки налога «на выходе» дает право на возмещение НДС из бюджета.
Вышеуказанный способ преступной деятельности оставляет следы в таких учетных документах, как договор купли-продажи ТМЦ, заключенный между налогоплательщиком и фиктивным поставщиком; товарно-транспортные накладные на доставку ТМЦ; счета-фактуры, выставленные фиктивными поставщиками; книги покупок, книги продаж; платежные поручения, согласно которым с расчетного счета налогоплательщика на расчетный счет «поставщиков» перечисляются денежные суммы; документы, имитирующие ведение хозяйственной деятельности по добыче и реализации драгоценных металлов (акт на списание в производство товарно-материальных ценностей, договор купли-продажи драгоценных металлов, заключенный между налогоплательщиком и кредитной организацией; отчет по золотодобыче и реализации драгметалла и т. п.).
Для выявления и раскрытия подобного способа преступной деятельности необходимо в зависимости от отрабатываемой версии либо установить реальных поставщиков (физических лиц, индивидуальных предпринимателей), либо доказать фиктивность выполнения фирмой-«однодневкой» принятых на себя по договору обязательств. Главным проверочным мероприятием и в том и в другом случае будет полу-
чение объяснений с осведомленных лиц, которые либо подтвердят, либо опровергнут факт поставки (выполнения работ, оказания услуг). Немаловажное значение имеют и проверочные мероприятия, осуществляемые на участке золотодобычи. В ходе таких мероприятий можно, как получить доказательства того, что деятельность по золотодобыче не велась в исследуемом периоде, так и опровергнуть факт поставки материально-производственных запасов, необходимых для ведения такой деятельности (горюче-смазочные материалы, топливо, запасные части и т. п.). Так, например, в ходе исследования могут быть обнаружены примечательные несоответствия: согласно бухгалтерским документам в летний период осуществлялась поставка топлива автомобильным транспортом, а согласно показаниям специалистов доставка топлива в район золотодобычи возможна только в зимний период и только на вездеходах. Подобные несоответствия явно указывают на вымышленный характер хозяйственных операций.
Таким образом, какой бы способ маскировки не избрал преступник, следы противоправной деятельности неизбежно находят отражение в системе экономической информации налогоплательщика. Задачей оперативных подразделений ЭБиПК является их своевременное обнаружение и закрепление в качестве потенциальных доказательств по уголовному делу.
Примечания
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32, ст. 3340.
2. Вестник ВАС РФ. 2014. № 7.
Notes
1. Tax code of the Russian Federation (part two) from 05.08.2000 N 117-FS // Collection of laws of the Russian Federation. 2000. № 32, art. 3340.
2. Bulletin of the Supreme Arbitration court of the Russian Federation. 2014. № 7.
