CC BY
21
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК ПРИ КВАЛИФИКАЦИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ ПО СТАТЬЯМ УК РФ, ПРЕДУСМАТРИВАЮЩИМ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ
ДМИТРИЙ АНАТОЛЬЕВИЧ СУСЛОВ,
начальник кафедры финансов и экономического анализа Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, кандидат политических наук, доцент
E-mail: tarasovka96@gmail. com; КОНСТАНТИН ЕВГЕНЬЕВИЧ САЛЬНИКОВ, заместитель руководителя отдела судебно-экономических исследований управления организации экспертно-криминалистической деятельности Главного управления криминалистики Следственного комитета Российской Федерации, кандидат экономических наук
E-mail: mail@iexpert.pro
Научная специальность 12.00.08 — уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. Рассмотрены наиболее существенные различия налогового и уголовного процессов. С учетом различий в подходах предложены резервы повышения эффективности взаимодействия налоговых и правоохранительных органов. Представлена наиболее адекватная форма адаптации норм законодательства о налогах и сборах к особенностям уголовного судопроизводства.
Ключевые слова: уголовный процесс, предварительное расследование, налоговый процесс, налоговая проверка, экономическая судебная экспертиза, документирование, налоговые показатели, недоимка, ущерб, презумпция невиновности.
Annotation. Considered the most significant differences between tax and criminal processes. Taking into account these differences approaches proposed are reserves for increasing the efficiency of interaction between tax and law enforcement agencies. Considered the most adequate form of adaptation of the legislation on taxes and fees to the peculiarities of criminal justice.
Keywords: criminal procedure, preliminary investigation, the tax process, tax audit, economic and forensic expertise, documentation, tax figures, arrears, damage, the presumption of innocence.
Доля налоговых доходов консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов составляла и составляет в среднем более 70%1. Следовательно, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и организации, как разновидность преступлений в сфере экономической деятельности, является одной из наиболее значимых угроз финансового благополучия России2.
Таким образом, особо актуальными являются вопросы эффективной организации предварительного расследования по соответствующим уголовным делам. В условиях существенных изменений уголовно-процессуального законодательства и законодательства о налогах и сборах важным представляется взаимодействие налоговых и следственных органов.
Одно из направлений данного взаимодействия представлено п. 3. ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), предусматривающем обязанность налоговых органов направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Данная обязанность налоговых органов предусмотрена с 1999 г. — с момента введения в дейст-
1 URL://http://www.roskazna.ru/reports/cb.html#
2 Сальников К.Е. Методические аспекты развития экономической экспертизы в налоговых расследованиях органов внутренних дел: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2010. С. 4.
вие3 ч. 1 НК РФ. Однако, Уголовно-процессуальным кодексом Российской федерации (далее — УПК РФ) предусматривались и иные поводы4 для возбуждения данной категории дел, включая заявление о преступлении и сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников. С 2012 г.5, единственным поводом6 для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198—199.2 УК РФ, служат только материалы, направленные налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В связи с этим, необходимость урегулирования процедуры взаимодействия по данному направлению вышла на новый уровень и является одним из ключевых условий эффективности правоохранительной деятельности.
Важным вопросом является оценка возможности использования результатов процедур налогового процесса при квалификации преступлений по статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. Данный вопрос раскрывается в существенных различиях принципов налогового и уголовного процесса.
Основной принцип налогового процесса вытекает из обязанностей налогоплательщика: налогоплательщик обязан7 представлять в налоговый орган налоговые декларации, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы. При этом за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации8.
В свою очередь, налоговые органы в рамках налогового контроля реализуют свои права и обязанности, а именно проводят налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сбо-рах9, в том числе по вопросам обоснованности заявленных налоговых показателей.
В частности, налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральных на-
логовых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы10.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки11.
Соответственно, факт непредставления налоговому органу необходимой информации и документов согласно законодательству РФ о налогах и сборах расценивается как отсутствие подтверждения тех или иных налоговых показателей, в том числе права на льготы. Более того, проверка правильности исчисления налогов и сборов в рамках налогового процесса включает проверку соответствия документов, использованных для исчисления налогов, требованиям законодательства о налогах и сборах к их оформлению. Таким образом, в рамках налогового процесса правильность исчисления определяется, в первую очередь, формальными аспектами.
Так, например, в рамках налоговой проверки может быть установлен факт применения налогоплательщиком «традиционной» схемы снижения размера налоговых обязательств путем оформления первичных документов, якобы подтверждающих приобретение товаров, работ, услуг, с использованием реквизитов организаций, зарегистрированных с нарушением законодательства РФ, и принятия их к учету. Как правило, в рамках данной схемы фактическое приобретение товаров, работ, услуг осуществляется у иных контрагентов по более низкой цене12. При
3 Статья 1 ФЗ от 31 июля 1998 г. N° 147-ФЗ «О введении в действие ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации».
4 Статья 140, п. 1, п.п. 1.1 Уголовно-процессуального кодекса РФ от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ.
5 Статья 1 ФЗ от 6 декабря 2011 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в ст. 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации».
6 Статья 140, п. 1, п.п. 1.1 Уголовно-процессуального кодекса РФ от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ.
7 Пункт 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ (ч. 1) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ.
8 Там же. П. 4 ст. 23.
9 Там же. П. 2 ст. 87.
10 Там же. П. 1, 6 ст. 87.
11 Там же. П. 5 ст. 88.
12 Сальников К.Е. Указ. соч. С. 64; Статья 1 ФЗ от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ.
этом соответствующие оправдательные документы не оформляются, что и определяет низкую цену, так как контрагент при такой схеме имеет возможность не декларировать доход.
В данной ситуации, если даже налоговый орган установит контрагентов, у которых фактически приобретены товары, работы, услуги, и соответствующую стоимость, то он не сможет учесть данные обстоятельства при пересчете налоговых обязательств проверяемого лица, так как согласно требованиям НК необходимо наличие соответствующих документов, подтверждающих факт приобретения и стоимость, а также соответствие их оформления требованиям законодательства о налогах и сборах. При этом следует отметить, что инициатива налоговых органов по установлению реальных поставщиков проявляется крайне редко. Обычно в рамках налоговой проверки ограничиваются установлением формальных критериев отнесения организации к фиктивной и исключением соответствующих расходов или льгот в виде налоговых вычетов из состава налоговых показателей проверяемого лица.
В уголовном процессе ситуация иная: опираясь на принцип презумпции невиновности, согласно которому бремя доказывания обвинения лежит на стороне обвинения13, у исследуемого лица отсутствует обязанность и, как правило, желание предоставлять какие-либо документы по запросу правоохранительных органов.
В указанных условиях отсутствие в распоряжении следствия необходимых документов не означает их отсутствия как таковых и не может служить основанием для признания налоговых показателей необоснованными. При этом если есть основания полагать, что данные документы существовали, но на данный момент не могут быть предоставлены налогоплательщиком, например, в связи с утратой, данная ситуация будет расцениваться согласно УПК РФ как отсутствие возможности для «...опровержения доводов, приводимых в защиту подозреваемого или обвиняемого.»14.
Однако, разница в принципах является не единственной —различия проявляются также и в целях налогового и уголовного процесса. Так, несмотря на то, что налоги выполняют ряд функций, «основная функция налогов — фискальная — состоит в том, чтобы обеспечивать государство денежными средствами»15. Следовательно, налоговый процесс, в первую очередь,
ориентирован на обеспечение пополняемости бюджета. Таким образом, результатом налоговых процедур в большинстве случаев становится определение недоимки — суммы налога или суммы сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок16, в отношении конкретного налогоплательщика в условиях отсутствия связи с иными обстоятельствами, связанными с формированием централизованного фонда.
Для достижения цели уголовного процесса — защиты личности и общества, основным условием является определение общественно опасных последствий совершения преступления, т.е. ущерба. В частности, в отношении ст. 198, 199 УК РФ данные последствия проявляются в непоступлении в бюджетную систему определенной суммы денежных средств; т.е. в рамках уголовного судопроизводства сумма неисчисленного налога определяется как показатель, отражающий сумму непоступления в централизованный фонд денежных средств, учитывающий последствия действий лиц, в том числе выходящих за рамки налоговых правоотношений. Ограничившись только проверкой правильности исчисления налога с точки зрения законодательства о налогах и сборах определить данную сумму невозможно17. Для этого необходимо формирование модели поведения налогоплательщика, построенной на основе исследования экономических условий его функционирования; при этом одной из констант модели является соблюдение иными контрагентами обязанностей налогоплательщика. В связи с чем, наличие каких-либо документов в данной модели является факультативным условием — важно содержание экономических отношений, например, наличие факта приобретения товаров, работ, услуг и осуществления соответствующих затрат. Отсутствие оправдательных документов, оформляющих соответствующие операции, может иметь значение при оценке действий контрагента, так как отсутствие их оформления, как правило, выражается в недекларировании соответствующих доходов от реализации и связано уже с ответственностью контрагента.
13 Статья 14 Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ.
14 Там же. П. 2 ст. 14.
15 Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие; 5-е изд., перераб. и доп. М., 2005. С. 23.
16 Пункт 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (ч. 1) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ.
17 Там же.
Также одним из наиболее явных отличий является законодательно установленная возможность применения косвенных методов в налоговом процессе. В частности, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги18.
Вопрос о возможности использования в уголовном процессе косвенных методов ставился и ранее19, однако учитывая основное условие уголовного процесса — точность оценки общественно-опасных последствий, их применение не служит достижению цели уголовного судопроизводства.
Таким образом, отсутствие единого подхода к исследованию исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов налоговыми и правоохранительными органами в условиях действующей правовой системы РФ представляется очевидным ввиду существенного отличия принципов уголовного и налогового процесса.
В связи с этим, неотъемлемым этапом предварительного расследования традиционно стало назначение экономической судебной экспертизы, задачей которой становится проведение исследования с учетом установленных следствием фактических обстоятельств и получения соответствующих выводов в форме, необходимой для квалификации по соответствующей статье УК РФ, с учетом принципов уголовного судопроизводства.
Принципы уголовного процесса оказывают влияние на алгоритмы и практику экспертной деятельности, так как экспертная деятельность ориентирована, в первую очередь, на задачи, решение которых необходимо в рамках предварительного расследования по уголовным делам. В связи с этим, современное состояние судебной экспертной деятельности в области экономики характеризуется четко определенными видами экспертных задач, алгоритмы, решения которых достаточно определены и отработаны на практике.
Однако, относительная устойчивость алгоритмов решения экспертных задач содержит и негативные черты. Следует учитывать, что развитие экспертной практики происходит одновременно с повышением уровня обеспечения экономических субъектов, в том числе совершающих деяния, ответственность за которые предусмотрена уголовным законом, интеллектуальными ресурсами особого рода, которые позволяют проводить аналитическую работу, ориентированную на познание особенностей экспертного производства.
Решение практически любой экспертной задачи требует наличия определенного набора документов, который позволяет в категоричной форме сформулировать выводы о влиянии определенных действий на финансовые показатели деятельности исследуемого лица. Осознавая это, хозяйствующие субъекты, в случае возникновения риска уголовного преследования, совершают действия по изменению или уничтожению данных, наличие которых необходимо для решения экспертных задач. Поэтому доля выводов эксперта об отсутствии возможности ответа на вопрос, поставленный в рамках уголовного процесса, достаточно высока и есть все основания прогнозировать ее рост в ближайшем будущем.
В связи с этим, состав документов, который сформирован на этапе налоговой проверки, все чаще является единственным источником финансовой информации для эксперта. Из этого следует, что полнота материалов, собранных для обоснования принятого налоговым органом решения, является одним из важнейших условий результативности уголовного судопроизводства.
В обобщенном виде, экспертное производство в области исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов в рамках уголовного процесса условно можно разделить на два этапа:
1) познание того, как исследуемое лицо определило налоговые обязательства, в том числе сформировало налоговые показатели;
2) корректировка либо формирование налоговых показателей с учетом принципов уголовного судопроизводства.
18 Пункт 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ (ч. 1) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ.
19 Суслов Д.А., Сальников К.Е. Экспертные исследования в экономике. М., 2006. С. 79—82.
Учитывая вышеизложенное, для решения вопросов второго этапа результаты налоговых процедур значения иметь не будут в связи с существенными различиями в принципах корректировки и формирования налоговых показателей. А что касается первого этапа, то в данном случае качество работы налоговых органов является определяющим, так как процедура исследования структуры налоговых показателей в рамках судебной экспертизы и налоговой проверки различий не имеют — структуру налогового показателя можно определить в подавляющем числе случаев на основании регистров бухгалтерского и налогового учета, ведение которых предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
При этом представляется крайне важным сформировать порядок взаимодействия следственных и налоговых органов при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, а также предусмотреть обязательность включения в состав материалов, направляемых в следственные органы Следственного комитета, копию акта налоговой проверки со всеми приложениями (регистры налогового и бухгалтерского учета, первичные и иные документы, на основании которых проверялась правильность формирования налоговых показателей). Одновременно налоговым органам важно повысить качество налоговых проверок и, в первую очередь, качество их документирования.
Практика экспертной деятельности показывает, что вопросы качества документирования налоговых процедур и аргументации принятого налоговым органом решения являются наиболее проблемными. Традиционно не исследуются регистры учета.
Так, при проведении налоговой проверки правильности исчисления и уплаты НДС часто не иссле-
дуются книги покупок, а вывод о включении налогоплательщиком сумм НДС в состав налоговых вычетов делается на основе счетов-фактур. При этом не учитывается то, что включение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику контрагентами на основании счетов-фактур, является правом и может быть реализовано в течение трехлетнего периода с момента возникновения указанного права.
Также, при проведении налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций часто либо не исследуются какие-либо регистры учета, либо выводы формулируются на основании регистров бухгалтерского учета в условиях очевидности принятия налогоплательщиком порядка ведения налогового учета с применением регистров налогового учета.
Подобный подход, возможно и не препятствует достижению цели налогового процесса, однако в уголовном судопроизводстве категорически неприменим.
Учитывая изложенное, отсутствие единого подхода к исследованию исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов налоговыми и правоохранительными органами в условиях действующей правовой системы РФ представляется очевидным ввиду существенного отличия принципов уголовного и налогового процесса. Адаптацию материальных правовых норм налогового законодательства к процессуальным особенностям предварительного расследования обеспечивает эксперт при применении специальных познаний в области экономики в различных формах. При этом основным резервом увеличения результативности рассмотрения материалов, направленных налоговыми органами для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, является повышение качества документирования налоговых процедур и аргументации принятого налоговым органом решения.
