CC BY
231
ВЗГЛЯД МОЛОДЫХ УЧ ЕНЫХ
Виктория Владимировна ГОЛИКОВА,
кандидат юридических наук, преподаватель кафедры судебных экспертиз Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
УСТАНОВЛЕНИЕ ФАКТА НАРУШЕНИЯ ТРЕБОВАНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ СУДЕБНОЙ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Судебная налоговая экспертиза является важнейшим доказательством по делу, с ее помощью можно выявить нарушения требований налогового законодательства, допускаемые налогоплательщиками при определении элементов налогообложения. Считаем возможным ставить на разрешение судебной налоговой экспертизы и разрешать при производстве указанной экспертизы вопросы, касающиеся выявления нарушений требований налогового законодательства, правильности применения и соблюдения налогоплательщиком норм и правил, регулирующих налогообложение, поскольку совершение налоговых преступлений всегда является следствием нарушения установленных налоговым законодательством норм.
Ключевые слова: судебная экспертиза, налоговый учет, налоговые преступления; экспертиза, уклонение от уплаты налогов.
© В. В. Голикова, 2015
VICTORIA V. GOLIKOVA,
Lecturer of forensic science Department at Moscow State Kutafin Law University (MSLA), Ph.D, LL.M
THE FINDING OF VIOLATIONS OF THE REQUIREMENTS TAX LEGISLATION DURING A FORENSIC TAX EXPERTISE
Forensic examination of the tax is the most important evidence in the case, it can help to identify violations of the requirements of the tax legislation allows taxpayers in determining the elements of taxation. We consider it possible to put on the judicial resolution of a tax examination and to authorize the production of the said examination of issues relating to detect violations of the tax laws, the correct application of and compliance with taxpayer regulations governing taxation, since the commission of tax crimes is always the consequence of violations of the tax legislation norms.
Keywords: forensic science, tax accounting, tax crime, expertise, tax dodgy.
"Т^ЕСТНИК
# Я УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МПОА)
Голикова В. В.
Установление факта нарушения требований налогового законодательства при производстве судебной налоговой экспертизы
101
Судебная налоговая экспертиза — это исследование первичных учетных документов, используемых при определении элементов налогообложения, регистров учета и отчетности, основанное на использовании специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства и направленное на установление правильности исчисления и полноты уплаты налогов (сборов) и выявление нарушений требований налогового законодательства1. Усматривается, что по делам о нарушении налогового законодательства целесообразно назначать судебные налоговые экспертизы, при производстве которых должны использоваться специальные знания эксперта, состоящие из знаний бухгалтерского учета и налогового законодательства.
В последние годы в литературе все чаще можно встретить мнение, что в рамках проведения судебной экспертизы перед экспертом возможна постановка определенных правовых вопросов2. На наш взгляд, это наиболее актуально для судебной налоговой экспертизы, так как именно эксперт судебной налоговой экспертизы должен глубже других экспертов-экономистов знать тонкости и особенности налогового законодательства и иных нормативных правовых актов, регулирующих налогообложение и бухгалтерский учет. Компетенция эксперта судебной налоговой экспертизы связана с предметом судебной налоговой экспертизы.
Предмет судебной налоговой экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в судопроизводстве с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства, на основе исследования закономерностей субъектов и элементов налогообложения, сумм исчисленных, уплаченных и подлежащих уплате налогов (сборов) и соответствия их правильности и полноты исчисления требованиям налогового законодательства3. Эксперт не компетентен давать заключение по уголовно-правовым вопросам, в частности, например, по вопросу установления субъекта преступления и субъективной стороны состава преступления4. Но в то же время эксперт может использовать нормы налогового законодательства, имеющие научно-практическое содержание. В компетенцию эксперта судебной налоговой экспертизы входит только применение (толкование) норм налогового законодательства.
Голикова В. В. Судебная налоговая экспертиза как основная процессуальная форма использования специальных знаний при расследовании налоговых преступлений // Материалы Международной научно-практической конференции «Теоретические и прикладные аспекты использования новейших научных достижений в сфере борьбы с преступностью». ,
2009. С. 94—98. ^
Россинская Е. Р., Таубкин, И. С. Исследование нарушений требований нормативных и нормативно-технических актов как задача судебных пожарно-технической и взрыво-техноло- Н гической экспертиз // Судебная экспертиза. 2007. № 2. С. 19. ^
Голикова В. В. Предмет, задачи и объекты судебной налоговой экспертизы // Законы России: опыт, анализ, практика. 2011. № 6. С. 73—76. О
Голикова В. В. Судебный эксперт налоговой экспертизы и его профессиональная компетенция // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Правовое и криминалистическое обеспечение управления органами расследования преступлений». 2011. С. 84—88.
УЧЕНЫ
12/2015
>
4
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Правовой характер должен заключаться только в применении и разъяснении норм налогового законодательства. На разрешение недопустимо ставить правовые вопросы, связанные с различными видами правовой оценки действий хозяйствующего субъекта или должностного лица. Следствие и суды не должны допускать постановку перед экспертом, а эксперт, в свою очередь, не должен решать, например, следующий вопрос: «Имело ли место уклонение от уплаты налогов с организации за определенный период, если да, то в каких размерах?». В данном случае вопрос поставлен относительно того, имело ли место совершение противоправного деяния юридическим лицом.
Постановка вопросов, связанных с выявлением нарушений налогового законодательства, на наш взгляд, допустима, так как исчисление и уплата налогов и сборов в бюджет регламентируются нормами налогового законодательства, которыми руководствуется налогоплательщик при исчислении и уплаты налогов и (или) сборов. Отступление от норм законодательства приводит к тому, что физические лица и организации впоследствии уклоняются от уплаты налогов и сборов. Поэтому факты отступления от норм налогового законодательства, а также установление, соблюдены ли требования налогового законодательства при определении элементов налогообложения, должны выявляться в рамках производства судебной налоговой экспертизы. Например:
1. Соответствует ли положениям законодательства налоговая база по налогу на добавленную стоимость организации за отчетный период? Если нет, то каков размер неисчисленного налога на добавленную стоимость?
2. Отвечает ли требованиям налогового законодательства порядок исчисления налога на добавленную стоимость? Если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного налога на добавленную стоимость?
Установление факта нарушения требований нормативно-правового акта не означает установления самого факта преступления и его квалификации (в том числе и формы вины в виде прямого умысла), что, безусловно, является прерогативой следствия и суда. Следует особо отметить, что, устанавливая факт нарушения требований налогового законодательства, эксперт не определяет субъект преступления, т.е. кем оно совершено (также не определяет объект преступления, субъективную и объективную стороны преступления). Он просто констатирует, что правила и нормы налогового законодательства нарушены. Поэтому мы считаем возможным ставить на разрешение судебной налоговой экспертизы и разрешать при производстве указанной экспертизы вопросы, связанные с нарушением требований налогового законодательства; использовать в судебных экспертизах термин «нарушение» при исследовании вопросов, связанных с выявлением нарушения налогового законодательства при исчислении и уплаты налогов в бюджет.
При производстве судебной налоговой экспертизы эксперт, решая поставленные перед ним задачи, руководствуется действующим налоговым законодательством. При производстве судебной налоговой экспертизы эксперт, отвечая на поставленные вопросы, использует Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая); Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая); Федеральный закон « О бухгалтерском учете», а также Положения, Постановления и Приказы, регламентирующие бухгалтерский учет и налогообложение. Решая вопросы о соблюдении норм налогового законодательства, нужно помнить,
ЕСТНИК усликоваВВ- ф б„
ЧШМПРОПМТРТЛ Установление факта нарушения требований налогового
имени О. Е. Кутафина (МПОА)
законодательства при производстве судебной налоговой экспертизы
что недопустимо отвечать на вопросы, связанные с определением нарушений законодательства действиями хозяйствующего субъекта и его должностных лиц, например: «Какие нарушения по ведению бухгалтерского учета в автоматизированной системе "1С: Бухгалтерия" по исчислению налога на прибыль были допущены главным бухгалтером организации за исследуемый период?».
Так, например, в постановлении о назначении судебной налоговой экспертизы следователем были сформулированы следующие вопросы: «Имело ли место добровольное погашение руководством ООО "Н" недоимки по налогам, сборам и взносам?» и «Какова сумма недоимки по налогам, сборам и взносам?». Отвечая на эти вопросы, эксперт, так или иначе, выходит за пределы своей компетенции судебного эксперта, указывая, что «из представленных на исследование документов руководство ООО " Н" недоимку по налогам, сборам и взносам по собственной инициативе не погашало». Как мы уже отмечали, оценка действий лиц («добровольное погашение», «по собственной инициативе») не может производиться судебным экспертом, он вправе лишь отвечать на вопросы в рамках своих специальных знаний.
При этом необходимо отметить, что недоимка — это правовое понятие, определение которого дано в ст. 11 части первой НК РФ. Недоимка — сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Устанавливать размер недоимки — это прежде всего функция налоговых органов, т.е. органов исполнительной власти, уполномоченных по контролю и надзору в области налогов и сборов, но не судебного эксперта. Эксперт судебной налоговой экспертизы вправе отвечать на вопросы, сформулированные, например, следующим образом: «Какая сумма налога подлежит уплате налогоплательщиком за исследуемый период?», «Какая сумма налога уплачена/не уплачена налогоплательщиком в срок, установленный для уплаты этого налога»? Задачей деятельности судебного эксперта является все-таки содействие (помощь) названным субъектам в установлении этих обстоятельств посредством разрешения вопросов, требующих проведения исследований с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства.
Вопросы, относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы:
— Отвечает ли требованиям налогового законодательства порядок исчисления и уплаты налога с операций по реализации услуг организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и по законодательству Российской Федерации не являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость? ^
— В соответствии ли с действующим законодательством были приме- т нены налоговые вычеты при расчете сумм налога на добавленную стоимость и с операций по приобретенным товарам, предназначенным для последующей Н перепродажи? ^
— Какова сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, за исследуемый д период?
— В соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет?
12/2015
□ Ы
УЧЕНЫ
>
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
— В соответствии ли с действующим законодательством определена налоговая база по налогу?
— Соответствует ли требованиям налогового законодательства порядок исчисления налога?
— Отвечает ли требованиям законодательства порядок исчисления налога на прибыль, примененный организацией? Если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль?
— В соответствии ли с действующим законодательством составлены счета-фактуры?
— Подтверждаются ли документально доходы, полученные организацией за исследуемый период?
— Подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о задолженности организации по налоговым и иным платежам в бюджет на определенную сумму?
Вопросы, не относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы:
— Имело ли место добровольное погашение руководством ООО « Центр оценки » недоимки по налогу на доходы физических лиц и взносам по обязательному медицинскому страхованию?
Оценка действий лиц («добровольное погашение», «по собственной инициативе») не может производиться судебным экспертом.
— Имеются ли у организации признаки фирм-«однодневок»?
В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных Налоговым кодексом Российской Федерации5, признаки фирм-«однодневок» выявляют налоговые органы6.
— Имело ли место уклонение от уплаты налогов с организации за определенный период, если да, то в каких размерах?
— Какова доля неуплаченных налогов, подлежащих уплате в пределах трех финансовых лет подряд?
В данном случае вопрос поставлен относительно того, имело ли место совершение противоправного деяния юридическим лицом. Оценка действий лиц, выявление умысла в действиях относится к исключительной прерогативе следователя или суда. Установление объективной и субъективной сторон
5 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ: принят Государственной Думой Федерального Собрания Рф 16 июля 1998 г., одобр. Советом Федерации Федерального Собрания РФ 17 июля 1998 г.: офиц. текст: по состоянию на 01.10.2013 г. : ввод ФЗ от 01 января 1999 г. № 146-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».
Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Приказ ФНС России от 14 октября 2008 г № ММ-3-2/467@ «О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок"». Письмо ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок». Письмо ФНС России от 24 августа 2012 года № АС-4-2/14007 // СПС «КонсультантПлюс».
ЕСТНИК уол"коаВ-В-ф б„ лпк
ЧШМПРОПМТРТЛ Установление факта нарушения требований налогового !И
имени О. Е. Кутафина (МПОА)
законодательства при производстве судебной налоговой экспертизы
состава преступления (умысел, общественно опасные последствия и др.) относится к правовой категории. Также необходимо отметить, что расчет доли неуплаченных налогов производится в соответствии с примечаниями к статье 199 УК РФ7. Разъяснение по этому вопросу дано в п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. № 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам», где говорится: «вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда (например, что имело место убийство или самоубийство), как не входящих в его компетенцию, не допускается». Эксперт не вправе выходить за пределы своей компетенции и разрешать вопросы, которые относятся к компетенции следователя, дознавателя, судьи и т.д. Вопросы права и, в частности, установление наличия (отсутствия) законных оснований для выполнения тех или иных действий — вне компетенции эксперта и не могут решаться в рамках производства экономических исследований в целом. Ответы (выводы) экспертов на подобные вопросы являются ничем иным, как установлением обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу, что выходит за пределы компетенции эксперта. Эксперт, по сути, сам выдвигает и проверяет следственную версию об объективной стороне состава преступления. Само уклонение от уплаты налогов с организации следует расценивать как совершение противоправного деяния лицом, ответственным за исчисление и уплату налога в бюджет, т.е. правовую категорию8. Возможна лишь констатация тех или иных экономических фактов.
При производстве судебной налоговой экспертизы экспертом могут исследоваться вопросы, связанные с соответствием или несоответствием осуществления тех или иных финансово-хозяйственных операций требованиям действующего налогового законодательства, с обязательным указанием в подготавливаемых заключениях эксперта положений тех нормативных актов, которым не соответствуют анализируемые финансовые операции. В связи с чем можно определить основные задачи, которые могут решаться в рамках судебной налоговой экспертизы9:
1. Установление соответствия правильности и полноты исчисления налогов и сборов требованиям налогового законодательства.
2. Выявление нарушений от требований налогового законодательства (например, имеются ли нарушения налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС (или по другим элементам налогообложения)? Соответствует ли формирование налогооблагаемой базы и суммы налоговых ^
т
_ ^
7 Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 № бЗ-ФЗ: принят Государствен- Н
ной Думой Федерального Собрания РФ 24.05.1996 г.: одобр. Советом Федерации Феде- ^
рального Собрания РФ 5 июня 1996 г. офиц. текст: по состоянию на 23.07.2013 г.: ввод. ? Федер. законом от 13 июня 1996 г. № бЗ-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».
8
9
Судебная экспертиза: типичные ошибки / под ред. Е. Р. Россинской. М. : Проспект, 2012. С. 494—495.
Голикова В. В. Задачи судебной налоговой экспертизы // Эксперт-Криминалист. 2010. № 4. С. 15—16.
□ □
Ы
УЧЕНЫ
12/2015
>
УНИВЕРСИТЕТА
шИ^ имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
отчислений нормам налогового законодательства? Имелись ли нарушения при составлении счетов-фактур и актов приема-передачи имущества? Если имелись, то какие и повлияли ли они на определение даты фактического получения дохода в натуральной форме, необходимой для целей ст. 223 НК РФ10?
3. Установление документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки. Следует отметить, что акт налоговой проверки — это документ, содержащий факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе выездной или камеральной проверки, или об отсутствии таковых11. Акт налоговой проверки зачастую содержит вероятное суждение о совершенных налогоплательщиком нарушениях законодательства и, в свою очередь, может быть представлен следователем или судом эксперту вместе с первичными учетными документами для установления документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки. Для определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, необходимо проведение всестороннего исследования в первую очередь первичных учетных документов. Например, согласно налоговому законодательству, чтобы определить сумму налога, подлежащего уплате за налоговый (отчетный) период, необходимо за этот период исчислить налоговую базу по данному налогу. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база исчисляется на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, а именно на основе первичных учетных документов.
10 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ: принят Государственной Думой Федерального Собрания РФ 19 июля 2000 г.: офиц. текст: по состояния на 01.10.2013 г.: ввод Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».
11 Голикова В. В. Процессуальное значение акта налоговой проверки при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов // Юридическая панорама. 2011. № 18. С. 42—44.
