CC BY
317
) УНИВЕРСИТЕТА
а-—^ имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДОКАЗЫВАНИЯ
ПО УГОЛОВНЫМ ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ
Аннотация. Статья посвящена современному состоянию процесса доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях, учитывающего не только нормы законодательства о налогах и сборах, но и практику их применения как налоговыми, так и судебными органами. Связь налогового и уголовно-процессуального законодательства при доказывании рассматриваемой категории преступлений констатируется и автором статьи, и прослеживается в подзаконных актах налоговых и следственных органов, критический анализ которых дан в статье. Подходы арбитражных судов при разрешении налоговых споров также принимаются во внимание при расследовании и разрешении уголовных дел о налоговых преступлениях, однако необходимо учитывать изменения арбитражно-судебной практики, вызванные в том числе с изменением налогового законодательства последнего времени, в частности введением в Налоговый кодекс РФ статьи 54.1. В заключение приводятся новейшие правовые позиции Конституционного Суда РФ о разрешении гражданских исков по уголовным делам о налоговых преступлениях и статистические данные по налоговым спорам, рассматриваемым в арбитражных судах, и по уголовным делам о налоговых преступлениях.
Ключевые слова: доказывание, уголовный процесс, налоговые преступления, уклонение от уплаты налогов, фиктивные сделки, необоснованная налоговая выгода, гражданский иск, правовые позиции Конституционного Суда РФ.
DOI: 10.17803/2311-5998.2018.42.2.066-077
M. I. VORONIN, PhD (Law), Associate Professor of the Criminal Procedure Law Department of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL) [email protected] 125993, Russia, Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9
ACTUAL SUBSTANTIATION MATTERS IN CRIMINAL CASES ON TAX CRIMES
© М. И. Воронин, 2018 Abstract. The article is dedicated to the current condition of substantiation process in criminal cases on tax crimes which takes into account not only the regulations of tax legislation but also the practice of its application by fiscal and judicial bodies. The connection between tax and criminal
Михаил Ильич ВОРОНИН,
кандидат юридических наук, доцент кафедры уголовно-процессуального права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА) [email protected] 125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные вопросы доказывания Q7
имени o.e. кугафина(мгюА) по уголовным делам о налоговых преступлениях
procedure legislation when it comes to proving the considered category of crimes is established not only by the author of the article but is also being traced in by-laws issued by tax and investigative bodies, a critical analysis of which is provided in the article. Approaches of arbitration courts1 to resolving tax disputes are also taken into consideration when it comes to investigating and resolving criminal cases on tax crimes, however it is necessary to consider changes in arbitration jurisprudence caused, inter alia, by the latest changes in tax legislation, particularly, by introducing of art. 54.1 into Tax Code of the Russian Federation. In conclusion the author cites the most recent legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation on resolving civil claims within criminal cases on tax crimes and statistics on tax disputes revised by arbitration courts, and on criminal cases on tax crimes. Keywords: Substantiation, criminal procedure, tax crimes, tax evasion, illusory transactions, unjustified tax benefit, civil claim, legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation.
Предмет доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях не может быть правильно определен без учета норм налогового законодательства с учетом практики его применения. Без малого 10 лет назад, проводя научное исследование данной темы, мы исходили из того, что, оценивая собранные по уголовному делу о налоговом преступлении доказательства, суд, следователь должны соотносить полученные сведения с законодательно регламентированными правами и обязанностями налогоплательщика, элементами налогообложения и другими положениями налогового законодательства, регулирующими порядок исчисления и уплаты конкретного налога (сбора)2 . В дальнейшем правильность высказанного подхода подтвердилась не только правоприменительной практикой, но и, в частности, правовыми позициями Конституционного Суда РФ, который пришел к следующим выводам:
— оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых в нем формулировок, но и из их места в системе нормативных предписаний. При этом должны учитываться нормы не только уголовного, но и налогового законодательства, к которому ст. 199 УК РФ прямо отсылает;
— статья 199 УК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе Е действующих правовых норм предусматривает ответственность лишь за та- Т кое деяние, которое совершается с умыслом, направленным на избежание О уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством Ю
правил (выделено мной. — М. В.) 3. р
И
Е
In Russian Federation arbitration courts are part of state judicial system. Their main function Ч
is to resolve disputes arising from entrepreneurship and other economic activity. m
Воронин М. И. Особенности доказывания по уголовным делам о налоговых преступле- д
ниях : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. Й
Определение КС РФ от 28.05.2009 № 807-0-0 // СПС «КонсультантПлюс». НАУКИ
>
2
3
_ __tn^^b i / i i LJt/tJS'
68 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ УНИВЕРСИТЕТА
L-—^ и мени O.E. Кугафина (МПОА)
Доказывание умысла в налоговых преступлениях
Анализируя состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, и практику его применения, мы всегда подвергали критике факт возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях при наличии лишь неуплаченной суммы налога (недоимке), без установления именно умышленного характера неисполнения налоговых обязанностей. Кроме того, мы исходили из того, что действиям (бездействию) налогоплательщика (его должностных лиц), по сути, должна быть дана двойная правовая квалификация — с позиций уголовного и налогового законов. Последнее прямо вытекает из п. 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», согласно которому в постановлении о привлечении лица в качестве обвиняемого, обвинительном заключении должны содержаться данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах нарушены обвиняемым.
Говоря об умышленности налоговых преступлений, необходимо отталкиваться от правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной еще в 2003 г. Согласно ей применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ). Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности4.
Правоприменитель воспринял конституционно-правовое истолкование норм УК РФ, устанавливающих уголовную ответственность за налоговые преступления. В июне 2016 г. было проведено совместное заседание коллегий Федеральной налоговой службы РФ и Следственного комитета РФ на тему «Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения». Во исполнение п. 3.4 протокола совместного заседания от 07.06.2016 № 2/4 ФНС РФ и СК РФ подготовили Методические рекомендации для территориальных налоговых и следственных органов СК РФ по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должност-
4 Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации...» // СПС «Консуль-тантПлюс».
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные вопросы доказывания
имени o.e. кугафина(мгюА) по уголовным делам о налоговых преступлениях
ных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов и сборов (далее — Рекомендации)5.
Отправной точкой Рекомендаций является положение о том, что обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов), являются общими как для налогового, так и для следственного органа. Разница заключается лишь в процедуре, характере и виде действий, совершаемых для закрепления этих обстоятельств (для налогового органа это действия по осуществлению налогового контроля, для следственного органа — процессуальные действия при проверке сообщения о преступлении и следственные действия). Сотрудникам следственных органов СК РФ предписано проводить такие процессуальные действия, которые направлены, с одной стороны, на закрепление доказательств, полученных налоговым органом, а с другой — на установление дополнительных доказательств (п. 1 Рекомендаций).
Возникает вопрос: какие следователям СК необходимо провести процессуальные действия, направленные на «закрепление доказательств»?
Очевидно, что получаемые налоговыми органами в ходе мероприятий налогового контроля сведения, предметы и документы не являются уголовно-процессуальными доказательствами. В этой ситуации по аналогии должна применяться ст. 89 УПК РФ, по смыслу которой в процессе доказывания запрещено использование результатов не только оперативно-розыскной деятельности, но и деятельности других государственных, в том числе налоговых, органов. В рамках мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 Налогового кодекса РФ, должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции проводят налоговые проверки, получают объяснения налогоплательщиков и иных лиц, проверяют данные учета и отчетности, осматривают помещения и территории, используемые для извлечения дохода (прибыли), производят выемку документов и предметов, назначают экспертизу, а также в иных, предусмотренных НК РФ, формах осуществляют налоговый контроль. Полученные налоговым органом объяснения, предметы и документы могут быть доказательствами совершенного налогового правонарушения, что вытекает из ст. 108 НК РФ. Уголовно-процессуальными доказательствами они станут только в том случае, если следователь, в чьем производстве находится уголовное дело о налоговом преступлении, в порядке, предусмотренном УПК РФ, допросит лицо, чьи объяснения ранее были получены сотрудником налогового органа, осмотрит и приобщит в качестве вещественных доказательств налоговые декларации, примет решение о приобщении иных документов, назначит судебно-налоговую или судебно-бухгалтерскую (экономическую) экспертизу, выполнит иные процессуальные действия по прида- Т
нию статуса допустимых доказательств материалам, переданным из налогового О
органа. Пунктом 3 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов Ю
направлять в следственные органы материалы, содержащие суммы недоимки, р
размер которой предполагает факт совершения нарушения законодательства Д
Ч
5 Методические рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной не- т
уплаты или неполной уплаты суммы налога (сбора), доведенные по системе следствен- д
ных и налоговых органов письмом СК РФ от 03.07.2017 № 242/3-32-2017 и письмом Й
Ш
m
ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ // СПС «КонсультантПлюс».
НАУКИ
>
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, включая суммы соответствующих пеней и штрафов, в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Более подробно взаимодействие между СК РФ и ФНС урегулировано Соглашением о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/36.
В Рекомендациях правильно указывается, что налоговым и следственным органам необходимо учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные. Например, непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога не имеет признака виновности.
Анализ Рекомендаций позволяет прийти к выводу, что именно на налоговые органы в большей степени возлагается обязанность по доказыванию всех тех обстоятельств, которые впоследствии станут предметом доказывания по уголовному делу, и прежде всего умысла должностных лиц налогоплательщика. Исходным положением при этом является п. 2 ст. 110 НК РФ, согласно которому налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Авторы Рекомендаций справедливо подчеркивают, что недопустимо основывать виновность лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов (п. 4 Рекомендаций). Данное разъяснение коррелирует с принципом презумпции невиновности, закрепленным в ст. 14 УПК РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ.
Сложно что-либо возразить и против разъяснения о том, что умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Но следующее разъяснение явно вносит серьезные затруднения в деятельность налоговых органов и одновременно облегчает задачу по доказыванию налоговых преступлений сотрудникам следственных органов. Рекомендации предписывают налоговым инспекторам обосновывать умышленность совершенного деяния, для чего в акте налоговой проверки необходимо в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий (абз. 3 п. 4 Рекомендаций).
Акт налоговой проверки составляется должностными лицами налоговых органов по результатам выездной или камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Содержание акта налоговой проверки регламентировано п. 3 ст. 100 НК РФ, которым не предусмотрена обязанность сотрудников налогового органа указывать в нем цели и мотивы правонарушителя. Согласно пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Расширительное толкование указанной нормы Рекомендациями переносит центр тяжести расследования возможного налогового
6 СПС «КонсультантПлюс».
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные вопросы доказывания 7|
имени o.e. кугафина(мгюА) по уголовным делам о налоговых преступлениях
преступления со следственных на налоговые органы, что вряд ли можно признать обоснованным. Во-первых, у налоговых органов нет для этого достаточных процессуальных возможностей, во-вторых, камеральная налоговая проверка, по итогам которой также составляется акт налоговой проверки, проводится по месту нахождения налогового органа и только по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям и иным документам (п. 1 ст. 88 НК РФ). А в-третьих, сами же авторы Рекомендаций, по сути, нивелируют это разъяснение, указывая, что субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение; трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств; к прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров (абз. 4 п. 4 Рекомендаций). Понятно, что поисковые методы работы налоговых органов ограничены и требовать от них установления всех обстоятельств возможно совершенного налогового преступления неоправданно. Существенную помощь в контрольных мероприятиях налоговым органам могут оказать органы внутренних дел, которые по запросу налоговых органов участвуют вместе с ними в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (ст. 36 НК РФ) и имеют полномочия на проведение оперативно-розыскной деятельности7. Полученные оперативными подразделениями результаты такой деятельности в дальнейшем в установленном порядке могут быть представлены в следственный орган, с учетом ст. 89 УПК РФ.
На этом разъяснения, касающиеся акта налоговой проверки, не заканчиваются. Рекомендации явно придают этому документу особое значение, вероятно, из-за того, что описание совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений должно быть настолько полным, юридически корректным и обоснованным, чтобы в дальнейшем этот акт мог лечь в основу обвинительного заключения. Достаточно привести цитаты из разъяснений, содержащихся в п. 8 Рекомендаций:
— алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих, какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации обусловили совершение налогового правонарушения. Эти сведения необходимы для включения в акт налоговой проверки;
— акт налоговой проверки должен быть написан просто и доходчиво, логично
и убедительно. Фабулу налогового дела и доказательства следует излагать Е
несложными, легко воспринимаемыми фразами; Т
— изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устой- О чивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не Ю в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налого- р вого учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налого- Д плательщика и его представителей; Ч
7 Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утв. совместным приказом МВД РФ № 45 и ФНС № ММ-7-2-347 от 30.06.2009.
S
НАУКИ
>
72 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ / /_J ) УНИВЕРСИТЕТА
/-и мени O.E. Кугафина (МПОА)
— налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса;
— налоговые органы... недостаточно уделяют внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного.
Складывается стойкое убеждение, что СК РФ рассматривает сотрудников налоговых органов в качестве своих общественных помощников, обязанных по роду своей деятельности собирать доказательства виновности налогоплательщиков, проводя при этом квазирасследование, и описывать результаты такой следственной деятельности в акте налоговой проверки таким образом, чтобы не оставалось каких-либо сомнений в умышленном характере действий должностных лиц налогоплательщика и его представителей. Авторы Рекомендаций на этом не останавливаются. Они критикуют налоговые органы за использование в документах широко распространенных в налоговой и арбитражно-судебной практике, а также в практике Конституционного Суда РФ словосочетаний «недобросовестность налогоплательщика» и «непроявление должной осмотрительности» как представляющих собой нейтральные по смыслу и эмоциональной нагрузке описательные выражения. «Использование указанных слов — подчеркивается в абз. 6 п. 8 Рекомендаций, — не коррелирует с задачей доказывания умышленности, более того, ей противоречит и может создать ложное представление о неосторожном или даже невиновном совершении налогового правонарушения».
К обстоятельствам, свидетельствующим об умышленном характере нарушений законодательства о налогах и сборах и имеющим перспективу для доказывания умысла, Рекомендации, основываясь в том числе на отдельных судебных актах арбитражных судов, относят следующие: согласованность действий группы лиц (в том числе юридических), нацеленную на минимизацию налоговых обязательств и обналичивание денежных средств; доказанную фиктивность конкретных хозяйственных операций; доказанные факты подконтрольности фирмы-однодневки, в том числе выполнение ряда функций, операций, действий якобы силами и средствами фирмы-однодневки с использованием техники, средств, рабочей силы, имущества проверяемого налогоплательщика; факты имитации налогоплательщиками хозяйственных связей с фирмами-однодневками и др.
Справедливости ради стоит отметить, что большинство указанных обстоятельств расцениваются судами общей юрисдикции как умышленные способы совершения налоговых преступлений, особенно это касается фирм-однодневок, не осуществляющих реальную хозяйственную деятельность и используемых для искусственного уменьшения объема налоговых обязательств.
Активное вовлечение следственными органами сотрудников налоговых органов в доказывание налоговых преступлений (а не только налоговых правонарушений) на этапе проведения ими мероприятий налогового контроля следует признать незаконным. Как разъяснил Конституционный Суд РФ, в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов закреплены дифференцированные меры юридической ответственности за несколько видов правонарушений (налоговые правонарушения, нарушения законодательства о налогах и сборах, квалифицируемые как административные правонарушения, и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями),
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные вопросы доказывания
имени o.e. кугафина(мгюА) по уголовным делам о налоговых преступлениях
а также предусмотрены средства их выявления, в том числе налоговый контроль, оперативно-розыскная деятельность и уголовно-процессуальная деятельность8. И далее Конституционный Суд РФ заключил: Федеральная налоговая служба не правомочна устанавливать признаки преступного деяния; сотрудников налогового органа следует привлекать в качестве специалистов или экспертов. Формально с этим положением нельзя не согласиться. Однако на практике выводы налогового органа, сделанные им в акте налоговой проверки с учетом Рекомендаций, повторенные затем во вступивших в законную силу решениях арбитражных судов, в порядке ст. 90 УПК РФ находят свое отражение и в приговорах по уголовным делам о налоговых преступлениях, что значительно облегчает доказывание совершения подсудимым налогового преступления, поскольку суды общей юрисдикции, рассматривая такие уголовные дела, считают установленными те обстоятельства, которые арбитражные суды посчитали доказанными и свидетельствующими, в частности, о различных «фиктивностях» — эксклюзивного изобретения налогового правоприменения9.
Доказывание фиктивности сделок, документооборота, организаций
Противоправное поведение налогоплательщика в налоговой сфере арбитраж-но-судебной практикой часто характеризуется такими понятиями, как «фиктивность сделок», «фиктивность документооборота», «фиктивность организаций», которые впоследствии используются в доказывании по уголовным делам о налоговых преступлениях. Законодательного определения указанных понятий не существует, они выработаны именно судебной практикой, равно как и понятие «необоснованная налоговая выгода».
Основываясь на анализе судебных актов, можно заключить, что:
— фиктивные сделки — сделки между налогоплательщиком и его контрагентами, направленные на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды10;
— фиктивный (формальный) документооборот — документы, представленные налогоплательщиком с целью получения налоговой выгоды, не свидетельствующие о реальности хозяйственных отношений налогоплательщика с контрагентом11;
— фиктивные организации — юридические лица, не осуществляющие реальную финансово-хозяйственную деятельность12; Е
— необоснованная налоговая выгода — выгода, полученная налогоплательщи- Т ком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятель- О ности или иной экономической деятельности; учет операций не в соответ- Ю
И
8 Определение КС РФ от 27.09.2016 № 2153-О // СПС «КонсультантПлюс». Д
9 См., например: апелляционные определения Московского городского суда от 11.08.2016
по делу № 10-11562/2016, от 12.10.2016 по делу № 10-15200/2016. Е
10 Определение ВС РФ от 05.10.2017 № 305-КГ17-14458 // СПС «КонсультантПлюс». д
11
12
Определение ВС РФ от 14.11.2017 № 304-КГ-16423 // СПС «КонсультантПлюс». Й
Определение ВС РФ от 29.09.2017 № 305-КГ17-13553 // СПС «КонсультантПлюс».
НАУКИ
>
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
ствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также иные обстоятельства, указанные в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»13. Разумеется, при доказывании налоговых преступлений следует исходить из тесной связи налогового и уголовного права в части констатации нарушений норм законодательства о налогах и сборах. Но при этом необходимо учитывать как минимум два момента: 1) различные правила, включая предметы и процедуры, доказывания в арбитражном и уголовном судопроизводстве; 2) изменения налогового законодательства и практики его применения.
В частности, Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была введена ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Положения данной статьи неизбежно окажут влияние как на налоговую правоприменительную практику, так и на практику возбуждения, расследования и рассмотрения уголовных дел о налоговых преступлениях.
Ключевыми являются следующие положения указанной нормы: налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части II НК РФ при соблюдении одновременно двух условий — основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога и обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. Закон также установил, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
Таким образом, правомерное налоговое поведение налогоплательщика доказывается тем, что:
1) сделки не имеют целью уход от уплаты налогов и сборов;
2) совершенные сделки (операции) реальны.
Следует отметить, что и ранее Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ обращал внимание не только на формальное представление налогоплательщиком всех необходимых документов, но и на важность установления реальности финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика14.
13 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». П. 3, 4 // СПС «КонсультантПлюс».
14 Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 // СПС «КонсультантПлюс».
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные вопросы доказывания
имени o.e. кугафина(мгюА) по уголовным делам о налоговых преступлениях
Не обошла стороной законодательные новеллы и Федеральная налоговая служба, разъяснив в письме, что ст. 54.1 НК РФ представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Суть изменений, по мнению ФНС РФ, заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям)15.
Обращает на себя внимание несколько негативный для налогоплательщика характер этого письма. Во-первых, ФНС, видимо, полагает, что судебная практика вряд ли серьезно изменится в связи с введением в НК РФ статьи 54.1, делая акцент на учете данной статьи в уже сформированной судебной практике, а во-вторых, вводит ставшее модным в юриспруденции понятие «злоупотребление налогоплательщиком своими правами», которое, в отсутствие легального определения, способно привести к его расширительному толкованию как в налоговом, так и в уголовном правоприменении и тем самым значительно снизить гарантии прав налогоплательщиков и лиц, вовлеченных в орбиту уголовного судопроизводства.
Между тем практика применения ст. 54.1 НК РФ еще только начинает складываться, но анализ первых судебных актов арбитражных судов, применивших положения этой статьи НК РФ, дает надежду налогоплательщикам на уменьшение случаев необоснованного их привлечения к какому-либо виду юридической ответственности16.
О гражданском иске по уголовным делам о налоговых преступлениях
Как разъяснил Пленум Верховного Суда РФ, в приговорах по делам о налоговых преступлениях должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы или органы прокуратуры, а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (ст. 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ)17.
Совместным приказом Генеральной прокуратуры РФ, ФНС РФ, МВД РФ и СК РФ была утверждена Инструкция по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями18. Е
л
Т
15 Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению
положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консуль- ю
тантПлюс». р
16 Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 по делу Д № А56-28927/2016 // СПС «КонсультантПлюс». Ч
17 Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами Е законодательства об ответственности за налоговые преступления». П. 24. л
18 Приказ от 08.06.2015 ГП РФ № 286, ФНС № ММВ-7-2/232@, МВД РФ и СК РФ // СПС Й «КонсультантПлюс». НАУКИ
>
76 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ / /_J ) УНИВЕРСИТЕТА
/-и мени O.E. Кугафина (МПОА)
Данная Инструкция в основном посвящена взаимодействию вышеуказанных государственных органов; истребованию прокурором при подготовке гражданского иска из территориальных органов ФНС и СК документов, подтверждающих предмет и основание иска; принятию мер по установлению имущества и последующему наложению ареста на него в порядке ст. 115 УПК РФ в целях обеспечения возмещения ущерба, причиненного налоговым преступлением, и другим вопросам.
Но ни постановление Пленума ВС РФ № 64, ни вышеуказанная Инструкция не содержат ответа на вопрос: с кого взыскивать ущерб, причиненный в результате совершения преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ — с организации-налогоплательщика или подсудимого? С одной стороны, налоговые неисполненные обязательства числятся за организацией как налогоплательщиком, с другой — неуплата (неполная) уплата налога возникла в связи с виновными действиями (бездействием) должностных лиц организации — подсудимых. Судебная практика не была единообразна в этом вопросе. Но в большинстве случаев неуплаченные налоги рассматривались как вред, причиненный преступлением, и в порядке ст. 1064 ГК РФ взыскивались с подсудимых.
Окончательную определенность внес Конституционный Суд РФ. 8 декабря 2017 г. он принял постановление, в котором пришел к выводу о недопущении взыскания вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь прикрытием для действий контролирующего ее физического лица). При этом суд имеет правомочие при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение (в частности, факт обогащения в результате совершения налогового преступления), степень вины, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела19.
Представляется, что сформулированная Конституционным Судов РФ правовая позиция является сбалансированной, учитывающей особенности налоговых правоотношений и ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, позволяющей судам индивидуально подходить к вопросу об основаниях и объеме имущественной ответственности лиц, признанных виновными в совершении налоговых преступлений.
19 Постановление КС РФ от 08.12.2017 г. № 39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.» // СПС «КонсультантПлюс».
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные вопросы доказывания 7 7
имени o.e. кугафина(мгюА) по уголовным делам о налоговых преступлениях
В заключение хотелось бы привести некоторые статистические данные, свидетельствующие о тенденциях за последние годы правоприменительной практики в налоговой сфере, опубликованные на сайте Судебного департамента при Верховном Суде РФ20. Так, если по рассматриваемым в арбитражных судах заявлениям об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных в лиц в 2015 г количество рассмотренных дел составило 13 435, а количество удовлетворенных заявлений 6 756 (то есть 50 % от всех дел), то в 2016 г. указанное соотношение выглядило следующим образом: 5 230 удовлетворенных заявлений, что составило 44 % от количества рассмотренных дел данной категории споров (11 809).
Что касается уголовных дел о налоговых преступлениях, рассмотренными судами общей юрисдикции, то вычленить именно дела о налоговых преступлениях (ст. 198—199.4 УК РФ) не представляется возможным, поскольку статистические данные содержат информацию в целом о преступлениях в сфере экономики (ст. 169—200.3 УК РФ). Однако приводимые Судебным департаментом цифры позволяют представить общую картину поступивших и рассмотренных уголовных дел в сфере экономики, в том числе и о налоговых преступлениях. Так, если в 2015 г. в суды поступило 5 031 уголовное дело указанной категории преступлений, осуждено было 4 343 человек, а оправдано — 24, то в 2016 г. при поступивших в суды 6 100 уголовных дел (на 18 % больше, чем в предыдущем году), осуждено было 5 667 человек (на 24 % больше, чем в 2015 г.), но зато оправдано — 32 (на 25 % больше, чем в предыдущем году).
Вряд ли, думается, уменьшение количества удовлетворенных арбитражными судами заявлений налогоплательщиков при одновременном увеличении числа осужденных за экономические, в том числе налоговые, преступления является случайной тенденцией. Она безусловно свидетельствует об общей направленности и согласованности действий налоговых и следственных органов и о типизации (стереотипности) судебных решений, выносимых без достаточного учета особенностей налоговой истории каждого дела (арбитражного и уголовного), о чем говорилось выше. В то же время увеличение числа оправданных лиц дает основания хоть немного надеяться на индивидуальный подход судов к конкретным обстоятельствам налогового спора между налогоплательщиком и государством, к привлекаемым к уголовной ответственности за налоговые преступления лицам, основанный на более внимательном и всестороннем исследовании доказательств, в том числе с учетом меняющегося налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов страны.
Ш m К
Т □
"О
Ю р И Д И Ч
S
URL: www.cdep.ru. НАУКИ
>
20
