Основы методики судебной экономической экспертизы, осуществляемой негосударственными экспертами в области налогообложения в процессуальном поле Текст научной статьи по специальности «Право»

11. АДМИНИСТРАТИВНОЕ ПРАВО; АДМИНИСТРАТИВНЫЙ ПРОЦЕСС (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.14)

11.1. ОСНОВЫ МЕТОДИКИ СУДЕБНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫМИ ЭКСПЕРТАМИ В ОБЛАСТИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ПРОЦЕССУАЛЬНОМ ПОЛЕ

Князева Наталья Владимировна, д-р экон. наук, независимый судебный эксперт, Уполномоченный представитель Российской коллегии аудиторов в Самарской области. Должность: Гпавный научный сотрудник. Место работы: Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка. Email: expert-knyazeva@mail.ru

Аннотация

Уплата законно установленных налогов представляет собой реализацию конституционной обязанности экономических субъектов, закрепленную в статье 57 Конституции РФ. Основа налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в большинстве случаев базируется на различном понимании элементов налогового законодательства и (или) различном толковании положений Налогового кодекса РФ руководством экономического субъекта и должностными лицами ФНС РФ. При этом, в ряде случаев в налоговом учете и налоговой отчетности недобросовестных налогоплательщиков наблюдается намеренное искажение учетных данных с целью занижения налога, подлежащего уплате в бюджет. Многие неразрешимые противоречия между налогоплательщиком и государственными и контролирующими органами, которые перешли из налогового процесса в иное процессуальное поле, могут быть разрешены в том числе и с помощью судебной (процессуальной) налоговой экспертизы.

Качество судебных экспертиз, проводимых негосударственными судебными экспертами статистически оценить сегодня очень сложно, но большое количество повторных и дополнительных экспертиз, проводимых после получения и оценки заключений негосударственных экспертов, свидетельствуют о недостаточной компетентности последних и малой эффективности их исследований. Отсутствие законодательного регулирования деятельности негосударственных экспертов, отсутствие единого кодекса этики негосударственных судебных экспертов, подчеркивающего требование независимости, разъясняющих линию поведения эксперта в различных ситуациях и т.д. - все это в комплексе не способствует повышению уровня экспертных исследований.

Вышесказанное подчеркивает актуальную проблему необходимости государственного регулирования или саморегулирования негосударственной экспертной деятельности, а также выделяет одну из важ-

ных задач - создания специальных методик, предназначенных именно для негосударственных судебных экспертов. Нарушения налогового законодательства могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта. Большое количество налоговых споров, рассматриваемых в судах РФ, а также немалое количество деяний субъектов, связанных с неуплатой налогов и сборов, переходящих в уголовный процесс, мотивируют к созданию экспертной методики по проведению процессуальной экспертизы негосударственными экспертами по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов.

Ключевые слова: экономическая экспертиза, процессуальное поле, негосударственный судебный эксперт, методология экспертизы, методика экспертизы, судебная экономическая экспертиза, налоговая экспертиза, искажение данных, должная осмотрительность, надежность информации, достоверность сведений, правоприменительная практика.

BASES OF METHODS OF THE JUDICIAL ECONOMIC

EXAMINATION PERFORMED BY NON-STATE EXPERTS IN THE FIELD OF THE TAXATION IN THE PROCEDURAL FIELD

Knyazeva Natalia Vladimirovna, Dr of economics, independent forensic expert, authorized representative of Russian collegium of auditors in the Samara region. Position: Chief researcher. Place of employment: Institute for Study of product distribution and wholesale market conditions. E-mail: expert-knyazeva@mail.ru

Annotation

Payment of legally established taxes represent the implementation of the constitutional obligation of economic actors enshrined in article 57 of the Constitution of the Russian Federation. The basis of tax disputes between taxpayers and tax authorities in the majority of cases are based on various understanding of elements of the tax legislation, on various interpretation of provisions of the Tax code Russian Federation by a management of the economic actor and officials of the Federal Tax Service of the Russian Federation. In some cases in tax accounting and tax accounts of unfair taxpayers the deliberate distortion of accounting data with the purpose of understating of the tax which is subject of payment to the budget is observed. Many unsoluble contradictions between the taxpayer and the state and monitoring bodies which passed from tax process into other procedural field can be resolved by means of procedural tax examination.

It is very difficult to estimate quality of the judicial expertizes which are carried out by non-state judicial experts statistically today, but a large number of repeated and additional examinations, confirm insufficient competence of non-state experts and small efficiency of their researches. Lack of state regulation of activities of non-state judicial experts, lack of the single code of ethics of the non-state judicial experts underlining the requirement of independence explaining line of conduct of the non-state judicial expert in various situations - all this in a complex doesn't promote increase in level of non-state judicial expert researches. The aforesaid emphasizes an urgent regulatory issue of non-state expert activities. Also allocates one of important tasks - creations of the special techniques intended for non-state court experts.

Keywords: economic expertise, procedural field, nongovernmental expert, non-state court expert, methodology of expertise, judicial economic examination, tax examination, misstatement of data, due discretion, reliability of information, reliability of data, the accuracy of the information, law-enforcement practice.

В рамках данной работы мы предлагаем основы методики проведения экспертизы негосударственными экспертами. Отметим, что в настоящее время нет существующих утвержденных методик, применяемых в государственных и в негосударственных судебно-экспертных учреждениях по вопросам проведения экспертизы правильности исчисления и уплаты налогов, что позволяет подчеркнуть своевременность методики, предлагаемой автором в настоящей статье. Возможно, основы данной методики будут полезны при разработке методики проведения судебной налоговой экспертизы- экспертизы налогового учета и налоговой отчетности и для государственных экспертов.

Многие авторы неоднократно подробно излагали и дополняли своими авторскими толкованиями понятия методики и метода экспертизы. Обращаясь к Словарю основных терминов судебных экспертиз мы опираемся на следующие определения: 1) метод экспертизы (экспертного исследования) - система логических и (или) инструментальных операций (способов, приемов) получения данных для решения вопроса, поставленного перед экспертом; 2) методика экспертизы (экспертного исследования) - система методов (приемов, технических средств), применяемых при изучении объектов судебной экспертизы для установления фактов, относящихся к предмету определенного рода, вида и подвида судебной экспертизы .

Большое внимание судебно-экспертным методикам уделила в своих трудах известный ученый профессор Россинская Е.Р., которая отмечает, что для исследования каждого вида объектов в судебной экспертизе разрабатывается методика судебно-экспертного исследования, при этом целью методики является не просто получение новой информации об объекте исследования, а решение определенных экспертных задач, и в этом ее отличие от научных методик исследования аналогичных объектов, часто использующих одни и те же методы2.

В данной статье мы не будем останавливаться на описании методов проведения экспертизы, поскольку данный вопрос широко освещен и раскрыт в своих трудах различными авторами в своих работах, такими как Россинская Е.Р., Зинин А.М., Майлис Н.П., Винберг А.И., Шляхов А.Р., Голикова В.В., Шаров В.И., Виноградова Н.И., Матвиенко Е.А., Звягин С.А. и другими. Вопросам основы формирования заключения эксперта посвящена недавно изданная новая книга Смирновой С.А., Усова А.И. и Микляевой О.В.3

Для начала необходимо разобраться с термином «налоговая экспертиза». Некоторые авторы, (например: Кильдеев П.А.4), под термином налоговая экспер-

1 Энциклопедия судебной экспертизы. М., 1999. С. 224.

2 Е.Р. Россинская, Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном и уголовном процессе. Издание 2е переработанное и дополненное. Москва: Норма, 2008, 688 с.

3 Основы формирования заключения эксперта / С. А. Смирнова, А. И. Усов, О. В. Микляева; М-во юстиции Российской Федерации, Федеральное бюджетное учреждение Российской Федерации Центр судебной экспертизы при М-ве юстиции Российской Федерации. - Москва : ФБУ РФЦСЭ при Минюсте России, 2015. - 234 с.

4 Кильдеев П.А. Налоговая экспертиза // Налоговый вестник.

Интернет издание http://www.nalvest.ru/nv-articles/detail.php?

Ю=28539 (дата обращения 03.08.2016г.)

тиза понимают экспертизу, проводимую налоговыми органами в рамках проведения мероприятий налогового контроля.

В Приложении 2 к Приказу МВД России от 29.06.2005 N 511 (ред. от 15.10.2012) "Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации" приведен перечень видов судебных экспертиз, проводимых в экс-пертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ, среди которых поименована налоговая, которая включает в себя исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

Как отмечает в своих работах Голикова В.В. производство судебной налоговой экспертизы практикуется в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ, при этом автор справедливо отмечает, что в других ведомствах не выработано подхода к пониманию того, какие экспертизы следует назначать по делам о налоговых преступлениях нет5. При этом, по мнению Голиковой В.В., ошибочно включают предмет налоговой экспертизы в предмет судеб-но-бухгалтерской.

На сайте Российского федерального центра судебных экспертиз при Минюсте России (РФЦСЭ) размещена информация о возможностях проведения судебных экспертиз различных направлений6. Указано, что знания в области налогов и налогообложения входят в состав компетенции экспертов финансово-экономических специальностей. Нарушения правил налогообложения, искажение налогового учета, допущенные субъектом, при этом, входят в состав предмета судебно-бухгалтерской экспертизы.

По нашему мнению, необходимо уточнить как само название судебной экспертизы в области налогообложения, так и ее предмет. Совершенно справедливо, что данная экспертиза относится к виду судебных экономических экспертиз и подвид здесь конкретизируется областью налогообложения. Однако отделять данную экспертизу от судебной бухгалтерской было бы не совсем верно. Для более четкой формулировки названия экспертизы обратимся к понятийному аппарату, содержащемуся в НК РФ и трактовке понятий в правоприменительной практике. (Автором опубликована статья «Методика проведения экономической экспертизы в налоговом процессе и судебном процессе с участием налоговых органов», которая более развернуто иллюстрирует возможности привлечения экспертов в налоговом процессе и в иных процессуальных полях. Адрес статьи приводится в конце после текста на сноске Х).

Сразу остановимся на том, что исчисление налогов налогоплательщиками невозможно без ведения налогового учета и составления налоговой отчетности, соответственно необходимость судебной экспертизы в области налогообложения в абсолютном большинстве касается именно учета и искажений в нем.

В статье 8 НК РФ определено понятие налога и сбора. Здесь отмечено, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственно-

5 Голикова В.В. О научно методической обоснованности при производстве судебной налоговой экспертизы. // Актуальные проблемы российского права. № 4. 2010: 217-225.

6 Официальный сайт Российского федерального центра судебных экспертиз при Минюсте России (РфцСэ) http://www.sudexpert. ru/possib/fin.php (Дата обращения 20.06.2016г.).

сти, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Также в п. 2 данной статье сказано: под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. На сегодня установлены в Главе 25.1 НК РФ сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. Наша задача ориентирована на разработку методики по судебной налоговой экспертизе по налогам, опирающимся в своем исчислении на налоговый и бухгалтерский учет. В данной статье судебную экспертизу, касающуюся понятия сбора мы опускаем.

В статье 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» НК РФ, поименованы понятия для целей Налогового кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах. Среди них важными для настоящей статьи являются "недоимка", "объект налогообложения", "налоговая база" и другие.

При этом, в соответствии с НК РФ недоимка - это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. То есть иными словами это определенная и известная на момент наступления срока платежа по налогу сумма, подлежащая уплате в бюджет, но не внесенная налогоплательщиком по каким-либо причинам или в отсутствие таковых.

Кодексом в статье 58 установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. В статье 57 установлено, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено, при этом в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

В первой части НК РФ определены основы налогообложения. В статье 52 указано, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ. Здесь же отмечено, что в ряде случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

В статье 53 установлено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам, по региональным и местным

налогам устанавливаются НК РФ. Важно подчеркнуть, что в статье 54 отмечено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В НК РВ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в различных соответствующих статьях Налогового кодекса. Так по налогу на добавленную стоимость налоговая база определяется в соответствии со статьей 153 части второй НК РФ, по акцизам в соответствии со статьями 186.1 и 187 НК РФ, по налогу на доходы физических лиц в соответствии со статьей 210 НК РФ. Налог на прибыль организаций один из самых объемных в своем законодательном описании налогов, объект налогообложения здесь определяется в соответствии со статьей 247 как прибыль, полученная налогоплательщиком, налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется в соответствии со статьей 274 (с учетом статей 250, 251 и других).

Существует понятие льготы по налогу. В общем смысле оно определено в статье 56 «Установление и использование льгот по налогам и сборам» НК РФ, где сказано, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Отмечено, что льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ. льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах, льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя о налогах).

Исполнение обязанности налогоплательщиков по уплате налога, в качестве категории, выделено в НК РФ в отдельной главе 8. В кодексе существует понятие «исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов». Обеспечению данной обязанности налогоплательщика В НК РФ посвящена глава 11.

В правоприменительной практике употребляется термин «исполнение обязанности по уплате налогов». Так, согласно Определению от 01.12.2010 N ВАС-16124/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации согласился с правомерными выводами нижестоящих судов о том, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной на основе ст. 102 Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и защите информации", в связи с чем у налогового органа отсутствуют правовые основания для отказа в предоставлении информации заявителям о выполнении по-

тенциальными контрагентами своих налоговых обязательств, отметив, что запрашиваемая информация обусловлена необходимостью проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Также некоторые налоги физическими лицами не исчисляется, такие как налог на имущество, транспортный налог, налог на имущество физических лиц. Сумма транспортного налога, земельного налога, налога на имущество физических лиц, подлежащая уплате налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании статьей 362, 396 и 408 соответственно.

Таким образом, предмет судебной налоговой экспертиза определенный как исполнение обязанности по исчислению налогов не является корректным, так как неуплата налога является неисполнением обязательств перед бюджетом, но при этом искажений в налоговом учете и отчетности может и не быть.

В качестве обязанностей налогоплательщиков в статье 23 в числе прочих предусмотрены следующие обязанности, имеющие отношение к финансово-экономическим функциям: уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Одновременно в пункте 2 статьи 24 Нк РФ установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, (если иное не предусмотрено Кодексом).

Экспертиза не может подменять собой следственные и иные процессуальные органы. Специальные познания эксперта должны лежать строго в экономической плоскости, следовательно, эксперт не может определять умысел, определять в деяниях налогоплательщика фактов умышленного уклонения и т.п. Эксперт на основании своего профессионального исследования и суждения может определить только наличие или отсутствие искажений, размер уплаченной и (или) неуплаченной суммы налога. По справедливому мнению ученых, экспертиза исполнения обязательств перед бюджетом, предметом которой является установление фактов уклонения от уплаты налогов также не является возможной.

Тем не менее, судебная налоговая экспертиза является специальным видом экспертиз, компетенцией

данных специалистов могут не обладать должностные лица процессуальных органов.

С одной стороны, Налоговый кодекс РФ - это кодифицированный акт законодательства о налогах и сборах, нормативный документ области налогового права, хорошо и детально известный юристам, занимающимся данной областью права.

С другой стороны, юрист не имеющий специального познания в области именно бухгалтерского и налогового учета, не сможет дать квалифицированную оценку обстоятельствам без соответствующего исследования и заключения эксперта.

Как много раз уже было справедливо отмечено учеными, заключение судебного эксперта представляет собой результат профессионального исследования с применением специальных знаний. Экспертное заключение и не может быть подменено никаким другим доказательством, в том числе консультацией специалиста. Следователь не может подменять эксперта-бухгалтера7. Проводя исследование, основанное на применении специальных знаний, с использованием научных методов, эксперт, не объясняет уже имеющийся факт, а добывает новый и дает ему профессиональную оценку, которая и составляет содержание судебного доказательства - заключения эксперта8.

С другой стороны, эксперт не может делать выводы в области права или квалифицировать деяния с правовой точки зрения. Об этом прямо сказано в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. N 28 г. Москва "О судебной экспертизе по уголовным делам". Пункт 4 данного Постановления гласит, что постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда (например, что имело место - убийство или самоубийство), как не входящих в его компетенцию, не допускается.

Известно, что налоговые споры между налогоплательщиками, не являющимися физическими лицами, и налоговыми органами по правилам процессуального законодательства разрешаются в арбитражных судах. Физические лица осуществляют судебные споры с налоговым органом в судах общей юрисдикции. Последнюю точку в данном споре ставит вступившее в законную силу решение суда, не подлежащее дальнейшему обжалованию. Уголовным кодексом РФ предусмотрено наказание за уклонение от уплаты налогов и сборов. В случае неуплаты налога в соответствии со статьями 198, 199 и 199.1 возникает уголовный процесс.

При этом, независимо от суммы налога, доначисленную налогоплательщику налоговым органом, в соответствии Кодексом, физическое лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Аналогично и для иных налогоплательщиков и налоговых агентов, лица, впервые совершившие преступления, предусмотренное статьями 199 и 199.1 УК РФ, освобождаются от уголовной ответственности, если этими лицами либо организацией, уклонение от упла-

7 Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. д.ю.н. профессора С.П. Голубятникова. — М.: Юрид. лит., 1998. — 368с. (стр.325).

8 Сахнова Т.В. Доказательственное значение специальных познаний // ЭЖ-Юрист. 27.05.2004. N 21.

ты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, мы видим, что уголовный процесс не возбуждается при первичном нарушении налогового законодательства в указанном смысле и при полной уплате недоимки по налогам и пеней.

Процессуальные кодексы позволяют назначить экспертизу по любым специальным вопросам. (Об экспертизе в процессуальном поле см. статью «Профессиональные услуги экспертов в процессуальном, налоговом и таможенном законодательстве»9). К таковым относятся в том числе и вопросы в области налогообложения для выяснения следователем или судьей обстоятельств, приведших к занижению налога и (или) неуплате налога налогоплательщиком.

В судебном процессе может быть назначена экспертиза по вопросам налогообложения. При этом ошибаться могут как налогоплательщик, так и должностные лица налогового органа в своих выводах. В налоговом процессе по вопросам налогообложения, бухгалтерского и налогового учета назначение экспертизы не возможно, (по вопросам правил проведения экспертизы в налоговом процессе см. также статью Князевой Н.В. Методика проведения экономической экспертизы в налоговом процессе и судебном процессе с участием налоговых органов10). Специалист налогового органа, финансовый работник предприятия налогоплательщика, сам налогоплательщик обладают достаточными знаниями в области налогообложения, это входит в круг их профессиональных обязанностей.

Суд может посчитать недостаточно аргументированным доказательства обеих сторон, или неясным определенную часть выводов сторон, и как следствие, судья может удовлетворить ходатайство стороны процесса и прибегнуть к независимому мнению эксперта. Таким образом, экспертиза по вопросу правильности ведения налогового учета определения обязательства по налогу тем или иным участником процесса, может быть назначена в судебном поле. Не смотря на то, что практика такая на сегодня широко не распространена, однако есть положительные для налогоплательщика примеры применения в процессе. Например, убедительными являются выводы представленные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.11.2013 N 9152/13 по делу N А40-127535/11-20-521требования налогоплательщика удовлетворено и решение налогового органа отменено в части. Суд апелляционной инстанции назначил по делу финансово-экономическую экспертизу, результаты которой были положены в основу постановления от 28.01.2013, которым решение суда первой инстанции по спорному эпизоду отменено, требование Российского Авторского Общества в этой части удовлетворено. Суть выводов экспертов, которые были приняты судом во внимание была в том, что примененная инспекцией методика расчета налога на прибыль, основанная на общей информации о состоянии субсчета и не учитывающая специфику деятель-

9 Надеин Н.В. Князева Н.В. Профессиональные услуги экспертов в процессуальном, налоговом и таможенном законодательстве. // Москва. «Р.И.С.К.: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция», 2014, №2: 225-236.

10 Князева Н.В. Методика проведения экономической эксперти-

зы в налоговом процессе и судебном процессе с участием нало-

говых органов. // Москва. «Бизнес в Законе», 2016, №2:170-179.

ности Российского авторского общества, противоречит положениям гл. 25 НК РФ.

Исходя из всего вышеизложенного, отметим:

во-первых, для судебного налогового эксперта специальными познаниями являются профессиональные знания и опыт в области налогообложения, которые в большой степени связаны именно с экономической составляющей каждого налога, то есть с той частью налогового права, которая опирается на смежные экономические науки, а именно: бухгалтерский и налоговый учет и налоговая отчетность;

во-вторых, процессуальная экспертиза должна касаться именно выявления искажений в налоговом учете (например, неправильного формирования объекта налогообложения), что приводит к искажению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, и искажениям в налоговой отчетности;

в-третьих, объект экспертизы будет во многом тождественен с бухгалтерской экспертизой, но некоторые элементы необходимо дополнить, отвечая на современные требования налогового законодательства и учитывая правоприменительную практику и мнение Высших судов;

в-четвертых, судебный эксперт должен иметь достаточную юридическую квалификацию как для выражения профессионального суждения в своем заключении, не заходя в правовую область, так и для участия в процессе.

Известный эксперт РФЦСЭ Нерсесян М.Г. отмечает, что экспертизы, связанные с определением налогооблагаемой базы, исчислением и уплатой налогов и других обязательных взносов и платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, как правило, проводятся по уголовным делам. В ходе исследования устанавливаются искажения в бухгалтерском и налоговом учете и выявляется их влияние на величину налогооблагаемой базы. При необходимости эксперт отвечает на вопрос о соответствии формирования налогооблагаемой базы и суммы налоговых отчислений нормам действующего законодательства11. Мы всецело соглашаемся с данной позицией, так как бухгалтерский учет является основой для проведения экспертизы в области налогообложения.

Еще раз подчеркнем, что именно бухгалтерский учет, который является основой налогового учета, является площадкой на которой допускаются неумышленные искажения или злоумышленники и совершают деяния в виде умышленного искажения фактов с целью занижения налогов. Однако, определение наличия умысла в деяниях налогоплательщика при выявлении искажений в налоговом учете и налоговой отчетности не является предметом экспертизы.

В своем диссертационном исследовании, предметом которого являлась бухгалтерская экспертиза, Звягин С.А. отмечает, что проведенный анализ уголовных дел и экспертных бухгалтерских исследований по экономическим и налоговым преступлениям показал, что при умышленных искажениях часто используется манипулирование в учете. Автор отмечает, что совершаемые экономические и налоговые преступления, связанные с сокрытием объемных и качественных показателей реальной хозяйственной жизни, в ходе их выявления и расследования вызывают необходимость в исследовании и сопоставлении материальных и фи-

11 Виноградова М.М., Нерсесян М.Г. Экономическая экспертиза ее виды и возможности. // ЭЖ-Юрист. 2005. N 46 http://www.zonazakona.ru/law/comments/59/ (дата обращения 07.07.2016г.).

нансовых пропорций, которые зачастую при ведении теневого учета, получившего название «двойной» бухгалтерии, не соблюдаются и при детальном рассмотрении могут быть обнаружены1 .

Мы предлагаем уточнить название процессуальной экспертизы в области налогообложения в составе судебной экономической экспертизы, исходя из экономического смысла и направления экспертного исследования. При этом краткое название судебной налоговой экспертизы необходимо сохранить, так как оно уже прочно вошло в употребление.

Мы приводили выше статью 54 НК РФ, в которой в общем смысле описан порядок сбора документов и учета для целей налогообложения. В статье 11 определено понятие «учетная политика для целей налогообложения», это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Вопросов налогового учета и учетной политики, принятой организацией в целях налогообложения, касаются статья 170 главы 21 НК РФ, многие статьи главы 25 НК РФ (248, 252, 254, 259 и т.д., специальные статьи 313-333) и другие. Как видно понятие налогового учета и налоговой отчетности является законодательно определенным и общепринятым.

Автор предлагает в число видов судебных экономических экспертиз ввести понятие Судебной экспертизы налогового учета и налоговой отчетности, с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, коротко, как мы уже отметили, сохраняя название - судебная налоговая экспертиза. Предметом данной экспертизы будет являться Исследование записей налогового учета и налоговой отчетности налогоплательщика и (или) налогового агента с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, касающихся исчисления и (или) уплаты налогов. Данное исследование может быть по одному или нескольким налогам, что конкретизируется в названии экспертного исследования и в вопросах, поставленных на разрешение эксперту.

Цель судебной экономической экспертизы налогового учета и налоговой отчетности - является определение экспертом наличия или отсутствия искажений в определении налогоплательщиком объекта налогообложения, исчислении налоговой базы, величины налога, подлежащего уплате в бюджет и исполнения обязательств перед бюджетом по определенному налогу или по ряду налогов на основании предоставленных материалов для экспертизы, (в том числе: по данным бухгалтерского и налогового учета предприятия, первичных документов и иной информации исследуемой организации, по данным налогового органа о состоянии расчетов с бюджетом по периодам, по данным о доначислении налога налоговыми органами по результатам мероприятий налогового контроля, по данным о начислении пеней за просрочку уплаты налога, по данным об уплате налога в бюджет организацией, по

12 Звягин С.А. Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы. / Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. ФГУ ВПО Воронежский государственный университет. Воронеж. 2009. Архив ВАК России. http://oldvak.ed.gov.ru/common/img/uploaded/files/vak/announcement s/economich/2009/27-04/ZvyaginSA.pdf (Дата обращения 01.06.2016г.).

данным о предоставленных организации отсрочках (рассрочках) уплаты налога в бюджет и т.п.).

Экспертиза налогового учета и налоговой отчетности, с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных по определенному налогу проводится с учетом конкретных требований по данному налогу, изложенным в первой части и в соответствующей специальной главе части второй НК РФ.

Так, например, экспертиза налогового учета и налоговой отчетности, с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных по налогу на прибыль организации проводится с опорой на главу 25 Налогового кодекса РФ. Обязательства перед бюджетом определяются в соответствии со ст. 247 НК РФ, то есть эксперту необходимо определить размер полученных доходов налогоплательщиком, определить величину произведенных налогоплательщиком расходов, уменьшающих в целях налогообложения размер доходов, с учетом существующих и примененных налогоплательщиком налоговых льгот, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

В своем диссертационном исследовании Голикова В.В. в 2012 году предложила алгоритм производства судебной налоговой экспертизы, основанный на стадиях экспертного диагностического исследования: подготовительная, в процессе которого предварительно изучается само экспертное задание и отбирается из предоставленных материалов объект экспертизы, раздельное исследование, заключающееся в изучении каждого документа, сравнительное исследование -изучение взаимосвязей учетных регистров и документов и установление соответствия требованиям налогового законодательства и стадия обобщении я оценки результатов исследования и формулировки выводов13.

Предложенный алгоритм - это несомненный прогресс в разработке методики проведения налоговой экспертизы в государственном экспертном учреждении и является безусловным шагом вперед по направлению к обособлению важного направления экспертизы в области налогообложения. Мы также поддерживаем дополнительную специализацию в составе экспертных специальностей в системе добровольной сертификации, а также мы за расширение перечня родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России.

Однако, данная методика не учитывает специфику и интересы негосударственных экспертных учреждений. Финансирование экспертизы, проводимой негосударственным экспертом, происходит за счет стороны процесса, соответственно стоимость экспертизы необходимо стороне процесса понимать до ее назначения, то есть до удовлетворения ходатайства в суде о назначении негосударственного эксперта.

Помимо проблемы предварительной оценки стоимости работы эксперта, необходимо скорректировать и направление экспертных исследований и оценки доказательств экспертом, лежащих в основе его выводов в соответствующем экспертном заключении. Современные реалии несколько скорректировали подход к проведению мероприятий налогового контроля в том числе к проведению налоговых проверок налоговыми ор-

13 Голикова В.В. Автореферат диссертации на соискание уче-

ной степени кандидата юридических наук. Судебная налоговая экспертиза. Правовые и методологические аспекты. Москва -2012. http://disNb.ru/yuridicheskie/6708-1-sudebnaya-nalogovaya-ekspertiza-pravovie-metodologicheskie-aspekti.php (дата обращения 05.07.2016г.)

ганами. Также необходимо учитывать позицию Высших судов по данным вопросам. Эксперт должен в своей работе учитывать содержание всех документов, являющихся объектом экспертизы, их достоверность, оценивать проявление налогоплательщиком должной осмотрительности в своей деятельности, но при этом не оценивать правовую составляющую деяний налогоплательщика.

Автор статьи предлагает основу общей методики проведения негосударственной судебной экспертизы налогового учета и налоговой отчетности по налогам, с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. В качестве приложений к данной методике могут быть разработаны приложения в виде специальных рекомендаций или методики проведения негосударственной судебной экспертизы налогового учета и налоговой отчетности по определенному налогу, с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, (в том числе: по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль).

Итак, методика экспертизы должна представлять собой описание задачи, предмета, объекта и совокупность способов проведения исследования для решения задачи. Цели и задачи методики должны быть идентичны для любых экспертных учреждений. При разработке данной методики автор учитывал правила построения методик, принятые в РФЦСЭ. В том числе автор опирался на «Исследование автомототранс-портных средств в целях определения стоимости восстановительного ремонта и оценки. Методические рекомендации для судебных экспертов», (утв. Минюстом России, 2013 в ред. от 22.01.2015).

Предмет и объект экспертизы налогового учета и налоговой отчетности уже достаточно хорошо продуманы учеными, работавшими над проблемой судебной налоговой экспертизы и будет нами несколько дополнен с учетом уточнения содержания экспертного исследования. Здесь еще раз остановимся на том, что эксперт не должен заходить в своем заключение в правовые оценки выявленных обстоятельств. Например, предметом судебной экспертизы не могут быть установление фактов нарушения налогового законодательства. Здесь мы можем говорить только о предмете, находящемся в области экспертных знаний, которые обращены к смежным наукам к бухгалтерскому учету, который во многом является основой налогового. В данном случае мы во многом согласны с Голиковой В.В.14

Учитывая, что значительная область исследования, связанная с вопросами налогообложения базируется на базе налогового учета, коим в львиной доле является бухгалтерский учет, то очевидно, что судебная налоговая экспертиза будет коррелировать с предметом судебной бухгалтерской экспертизы. Таким образом, с небольшой корректировкой мы остановимся на следующей формулировке. Предметом судебной налоговой экспертизы является установление фактических данных содержащихся в налоговом учете и отчетности налогоплательщика за налоговый период (несколько периодов) и наличия или отсутствия в них искажений, порядка определения налоговой базы и исчисленной величины налога налогоплательщиком, а при наличии выявленных искажений - также определение характера искажений и размера занижения ве-

14 Микляева О.В. Диссертации по проблемам судебной экспертизы. // Теория и практика судебной экспертизы №1 (41) 2016: 160-165.

личины налога под влиянием выявленных искажений, а также определение действительной суммы налога подлежащего уплате в бюджет налогоплательщиком в соответствии с действующим налоговым законодательством в исследуемый налоговый период. Кроме того, к предмету судебной налоговой экспертизы относится исследование исполнение налогоплательщиком обязательств по уплате налога (налогов) в бюджет.

Задача исследования формулируется в общем смысле и должна быть достаточно универсальна. Иными словами, в конкретном деле вопрос, поставленный перед экспертом, должен позволять конкретизировать универсальную экспертную задачу процессуальным органом, назначившим экспертизу. Мы соглашаемся с авторами, в том числе Боровковым В.В. 15, Бурвиковым Н.В.16 и другими, которые классифицируют в своей статье экспертные задачи по степени общности на общие экспертные задачи, типичные задачи вида экспертизы, конкретные задачи проводимой экспертизы.

В рамках судебных налоговых экспертиз, (а также исследований вне процессуального поля, но с применением разработанных нами методических рекомендаций), могут решаться следующие задачи:

- установление соответствия отражения совершенных операций правилам ведения налогового учета, установление соответствия правильности и полноты составления налоговой отчетности и исчисления налогов требованиям налогового законодательства;

- выявление фактов (признаков) искажения налогоплательщиком учетных данных специфическими для налогового и бухгалтерского учета приемами и диагностика обнаруженных искажений, в том числе: искажение данных об объекте налогообложения, занижение налоговой базы, создание фиктивных учетных записей при отсутствии реальных хозяйственных операций и деятельности;

- определение степени влияния выявленных искажений на занижение суммы налога, подлежащей исчислению и уплате в бюджет налогоплательщиком;

- установление тождества или различия черновых записей данным официального налогового учета и налоговой отчетности,

- установление соответствия данных первичных документов, аналитических регистров налогового учета, расчета налоговой базы и налоговой отчётности,

- моделирование налоговой отчетности с учетом исключения выявленных искажений, получение экспертного расчета налоговой базы и суммы налога, подлежавшей начислению и уплате налогоплательщиком.

Бухгалтерский учет, который во многих своих аспектах является базой для налогового учета, ведется экономическими субъектами на основании Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Сфера его действия определена в статье 2 и не распространяется на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Как мы отмечали выше, налоговые споры между налоговыми органами и юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями решаются в судеб-

15 Боровков А.В. Место и роль налоговой судебной экспертизы в процессе расследования преступлений, предусмотренных статьей 199 УК РФ // Вестник Волгоградского государственного университета. Сер. 5. Юриспруденция. Проблемы уголовного законодательства. 2012. № 2 (17): 197-200.

16 Бурвиков Н.В. К вопросу о классификации задач судебной

экспертизы. // Известия тульского государственного университета. 2013 № 4 (2): 151-157.

ном поле на площадке арбитражного судопроизводства на основании требований о подсудности, установленными в АПК РФ. В Постановление Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" указано, что согласно части 2 статьи 82 АПК РФ круг и содержание вопросов, по которым проводится экспертиза, определяются судом. Определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом. Здесь же отмечен нюанс о возможности обращения судом в компетентные органы за разъяснениями норм иностранного права, с правом привлечь специалиста либо эксперта (часть 2 статьи 14 АПК РФ, пункт 2 статьи 1191 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Такие по формулировке вопросы как: имело ли место нарушение налогового законодательства в общем смысле, уклонялся ли налогоплательщик от уплаты налога и т.п. - на наш взгляд не являются возможными и не могут становиться задачей эксперта.

Также, мы всецело поддерживаем позицию Россин-ской Е.В. и ее соавторов в том, что в вопросе недопустимы утверждения о неправомерности совершенных действий налогоплательщиком с целью только определить финансовую сторону, то есть произвести математический расчет, не проводя исследования документов и их относимость к элементу налогообложе-ния17.

Следует отметить, что налоговые органы в настоящее время оперируют понятием реальность и фиктивность деятельности, возможность осуществления операций налогоплательщиком и отсутствие таковой. Налоговые органы в своих выводах исходят часто только из недобросовестности контрагентов, а не самого налогоплательщика. Однако суды не всегда поддерживают такую позицию. Например, в Определении Верховного Суда РФ от 01.02.2016 г. № 308-КГ15-18629 указано, что суды решили, что недобросовестность контрагентов второго и третьего звена не повод для признания сделки формальной. Верховный Суд РФ своим определением от 01.02.2016 г. согласился с позицией нижестоящих судов и отказал налоговикам в пересмотре дела. Таким образом, позиции судов подчеркивают, что документальные доказательства, содержащиеся в налоговом учете налогоплательщика и лежащих в его основе первичных документов, проведенные налоговым органом экспертизы, заключение экспертизы, полученное в процессуальном поле, а также совокупность всех установленных судом фактов - это основа выводов по делу.

Налоговые органы обязаны доказывать суду свою позицию. Обязанность доказывания возложена на налоговые органы в соответствии с процессуальным законодательством (п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 п. 4 ст. 215 -АПК РФ; ст. 56 и п. 1 ст. 249 ГПК РФ; ст. 62 КАС РФ).

Налогоплательщики приводят свои доказательства в ответ на доводы налогового органа как сторона процесса, чтобы доказать справедливость своей позиции и несостоятельность доводов оппонентов.

Суды оценивают доказательства, представленные налоговым органом и налогоплательщиком и делают выводы о деятельности. Суды встают как на сторону

налогового органа, так и на сторону налогоплательщика в зависимости от доказательной базы каждого процесса.

Например, в своем Определении от 16.04.2015 N 303-КГ14-4377 по делу N А51-40898/2013 Верховный Суда РФ указал, что представленные обществом документы не соответствуют требованиям, установленным законодательством для применения вычета по НДС, и не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Другой пример, в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 14.04.2015 N Ф10-542/2015 по делу N А23-2347/2014 суд встал на сторону налогоплательщика и посчитал, что налоговый орган не представил доказательств отсутствия хозяйственных операций между обществом и контрагентом и неправомерно доначислил налог на прибыль, НДС, пени и штрафы в связи с занижением обществом налогооблагаемой базы по налогам, неправомерным включением в состав расходов выплат в пользу контрагента, неправомерным заявлением налоговых вычетов.

Максимальные усилия доказывания реальности хозяйственных операций налогоплательщик должен приложить в процессе проведения в отношении него мероприятий налогового контроля. (О порядке и процессе сбора доказательств в налоговом процессе см. статью Князевой Н.В.18, «Налоговое право. Порядок сбора доказательств в налоговом процессе»).

Налоговый орган, как известно, в доказательство нереальности совершения сделки в большинстве случаев проводит почерковедческую экспертизу. Примеров в судебной практике принятия судом результатов по-черковедческой экспертизы во внимание достаточно. Результаты проведенной в рамках налоговой проверки и (или) дополнительных мероприятий налогового контроля подобной экспертизы часто учитываются судами. В числе наиболее свежих решений, где суд встал на сторону госоргана, можно отметить Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.06.2015 N Ф04-19520/2015 по делу N А27-16716/2014, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2014 по делу N А75-2867/2012, Апелляционное определение Омского областного суда от 26.02.2015 по делу N 33-1203/2015, Апелляционное определение Ульяновского областного суда от 17.02.2015 по делу N 33-702/2015.

Иногда, несмотря на наличие почерковедческой экспертизы в материалах налоговой проверки, суд назначает в рамках судебного разбирательства почерковед-ческие экспертизы, для подтверждения или опровержения вывода стороны. Например, в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 08.04.2015 по делу N А54-2577/2013 суд, признал позицию ИФНС правомерной. В связи с заявлением ИФНС о фальсификации данных документов была назначена судебная экспертиза трех выбранных документов: счетов-фактур от 20.03.2009, от 06.07.2009 и от 30.09.2009. Согласно заключению эксперта подписи от имени руководителей организаций-контрагентов нанесены в период с марта по июнь 2013 г., что не соответствует датам, указанным в самих документах.

Случается, что суд считает проведенную экспертизу недостаточным доказательством или экспертиза проведена с нарушением и встает на сторону налогопла-

17 Судебная экспертиза: типичные ошибки / Е.И. Галяшина, В.В. Голикова, Е.Н. Дмитриев и др.; под ред. Е.Р. Россинской. М.: Проспект, 2012. 544 с.

18 Князева Н.В., (2015), Налоговое право. Порядок сбора доказательств в налоговом процессе. //. Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал, 5: 77-96.

тельщика. Примером является дело, изложенное в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2014 по делу N А03-1691/2013. Суд указал, что спорные операции имели место в рамках заключенных договоров, первичные документы отвечают установленным требованиям.

Налоговый орган в процессе осуществления мероприятий налогового контроля может назначить и экспертизу какого-либо объекта технического характера или строительного объекта, если он во время проведения налоговой проверки существует и находится в досягаемости для налогового органа. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2014 по делу N А10-232/2013 суд встал на сторону налогового органа. При этом в Постановлении описана ситуация, что по контрагентам-подрядчикам отсутствие реальных хозяйственных операций подтверждается строительной экспертизой. Налоговой инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением от 28.09.2012 N 2 была назначена экспертиза строительной документации. В заключении эксперта сделаны следующие выводы: в действительности работы указанные в актах о приемке выполненных работ, подписанных между налогоплательщиком и субподрядчиками, выполнялись в иные временные периоды (более ранние, более поздние, при частичном совпадении сроков выполнения работ), отдельные работы были выполнены и сданы налогоплательщиком заказчику еще до заключения договора с субподрядчиками, отдельные работы вообще не сдавались заказчику с начала проверяемого периода до окончания строительства, отдельные работы, принятые налогоплательщиком у субподрядчиков, сдавались заказчику в объеме меньшем, чем приняты у субподрядчика, отдельные работы, указанные в актах выполненных субподрядчиками работ, не могли быть выполнены в конкретный более поздний период времени, так как ранее имела место приемка заказчиком других работ, в отношении которых указанные в этих актах работы являются предварительными. Данные выводы полностью приняты судом. Если налогоплательщик был не согласен с экспертизой, в судебной поле можно было ходатайствовать о проведении экспертизы с привлечением иного эксперта. Но в реальной жизни этого не случилось, налогоплательщику было нечего сказать суду.

Если в судебном поле необходима экспертиза реальности строительства, проведения работ, существования продукции и т.п., данные вопросы могут быть поставлены на разрешение строительной или иной технической экспертизы, а в отношении продукции -товароведческой экспертизы.

Эксперт любой судебной экономической экспертизы не может сделать вывод о реальности сделки, равно как и исходить из ее нереальности заведомо, опираясь на утверждение-предположение налогового органа, сформулировавшего некорректный вопрос.

Не только выводы эксперта говорят о реальности сделки. Суд учитывает всегда совокупность обстоятельств. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2013 по делу N А41-11898/12 суд, признавал позицию ИФНС правомерной и подтвержденной, материалами дела, в том числе протоколами допроса свидетелей, почерковедческой экспертизой и заключением эксперта, суд установил, что подтверждается отсутствие реальных хозяйственных опера-

ций по договору. У исполнителя услуг отсутствуют необходимые материальные ресурсы для ведения деятельности, средняя численность его работников 1 человек, результаты его экономической деятельности не отражаются им в бухгалтерской и налоговой отчетности. Кроме того, налогоплательщиком не проявлено должной осмотрительности, поскольку на момент заключения договора он не удостоверился в надлежащей правоспособности контрагента.

Из всего изложенного мы делаем вывод о невозможности постановки эксперту вопросов о реальности хозяйственных операций, проявлении им должной осмотрительности, возможности налогоплательщиком и его контрагентами осуществить определенную деятельность и т.п. Опираясь на труды Россинской Е.В., соглашаясь с позицией, изложенной в диссертационном исследовании Голиковой В.В., мы также стоим на единой платформе с учеными, которые определяют требования, которым должны отвечать вопросы судебной налоговой экспертизы.

Эксперт проводит исследование документов, а также может осуществлять с разрешения лица, назначившего экспертизу, действия необходимые для проведения экспертизы (например, проведение осмотра и (или) инвентаризации для установления физических характеристик объекта налогообложения в соответствии со статьей 53 НК РФ). Объем материалов, подлежащих экспертизе - составляет собой основу исследования. Не всегда процессуальное лицо или эксперт сможет без проведения исследования ответить на вопрос о достаточности материалов для проведения исследования. Иногда это можно понять только в его процессе. Процессуальными кодексами предусмотрено соответствующие процессуальные действия эксперта, такие как: заявление (ходатайство) о предоставлении эксперту дополнительных материалов), сообщение о невозможности провести экспертизу - или отказ от выдачи заключения из-за недостаточности материалов (п.4 ст. 55 АПК РФ, п.1 ст. 85 ГПК РФ, п.5 ст.199 УПК РФ, п.7 ст.49 КАС РФ, п.1 ст.140 ТК ТС).

Вопросы, формулируемые эксперту должны быть ясными для любой стороны процесса, не обладающей специальными знаниями эксперта. Вопросы не должны быть сложными, то есть каждый вопрос должен подразумевать достаточно короткий ответ, а не группу связанных выводов. Вопросы не должны иметь направляющий характер, например, недопустима формулировка вопроса «определить размер неправомерно принятых к вычету налога на добавленную стоимость по сделкам, реальность которой сомнительна» и т.п.

При этом особо хотелось бы выделить и подчеркнуть специфические характеристики формулировки вопросов, адресованных эксперту, при назначения судебной налоговой экспертизы:

- вопросы должны лежать в области знаний налогообложения, в том числе налогового учета и отчетности;

- вопросы не могут включать «аксиомы» и утверждения о наличии нарушений, допущенных налогоплательщиком;

- вопросы не могут содержать директивы и не должны быть наводящими о выявлении конкретного нарушения;

- вопросы не могут быть нацелены на правовую оценку деяний, то есть, не могут быть сформулированы по типу: «допущено ли умышленное нарушение налогового законодательства налогоплательщиком?».

Вопрос может содержать формулировку «провести исследование с целью выявления фактов, и документального их подтверждения о наличии (или отсутствии) искажений в налоговом учете и налоговой отчетности, которые привели к занижению исчисленного и (или) уплаченного налога налогоплательщиком»;

Мы согласны с принципиальным подходом к формулировке вопросов эксперту, изложенную профессором Корж В.П.19 При этом, отнесение вопросов к виду экспертных специальностей, предложенных данным ученым, подлежит корректировке с учетом введения современного понятия судебной налоговой экспертизы. Не осторожен, по нашему мнению, и термин «перекручивание», употребленный Корж В.П. в значении «махинации» или близком к нему. В формулировке вопросов, по нашему мнению, непрофессиональные термины нежелательны или даже недопустимы.

Исходя из этого, предлагаем общую формулировку вопросов, которые могут быть поставлены на разрешение судебному налоговому эксперту:

- установить документальную обоснованность принятия к налоговому учету определенных фактов хозяйственной деятельности;

- установить соответствие состава документов аналитическим регистрам налогового учета или выявить расхождения;

- установить соответствие или выявить расхождения между расчетом налоговой базы и исчисленной суммой налога, содержащейся в налоговым учётом налогоплательщика с представленной налогоплательщиком расчетом налоговой базы и исчисленной суммой налога в налоговой отчетности;

- провести экспертный расчет налоговой базы на основании имеющихся документов и аналитических регистров налогового учета;

- провести анализ расхождений между полученными экспертными данными и данными налогоплательщика;

- провести анализ расхождений между полученными экспертными данными и данными налогового органа по результатам проведенной налоговой проверки;

- установить соответствие отображения (регистрации в учете) финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, в налоговом учете (на счетах бухгалтерского учета, в бухгалтерских и (или) налоговых регистрах и т.п.) и в налоговой отчетности требованиям действующего законодательства;

- дать оценку системе организации налогового учета налогоплательщика (наличие утвержденной учетной политики в целях налогообложения, наличие у налогоплательщика финансовых служб, ответственных лиц, распределение обязанностей между ними и т.п.).

Тематические вопросы могут, например, выглядеть так:

- какова величина полученной налогоплательщиком выручки, учитываемой для целей бухгалтерского учета, в разрезе видов деятельности? какова величина полученной налогоплательщиком выручки, учитываемой для целей налогового учета, в разрезе видов деятельности? Провести сравнительный анализ в случае выявления расхождений.

- какова величина полученного налогоплательщиком дохода от реализации, учитываемой для целей налогообложения, в разрезе видов деятельности?

19 Корж В.П. Современные проблемы использования специальных знаний при расследовании экономических преступлений // Эксперт-криминалист. 2013. N 4: 36 - 39.

- какова величина полученного налогоплательщиком внереализационного дохода от реализации, учитываемой для целей налогообложения, в разрезе видов деятельности?

- какова величина понесенных налогоплательщиком затрат, принимаемых для целей налогообложения, в разрезе видов деятельности?

- какова величина понесенных налогоплательщиком внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, в разрезе видов деятельности?

- какова величина полученной прибыли (убытка) налогоплательщиком в разрезе видов деятельности?

- включена ли налогоплательщиком в налоговом учете в состав объекта налогообложения сумма, полученная от конкретной хозяйственной операции?

- была ли занижена налогоплательщиком в налоговом учете и (или) налоговой отчетности налоговая база по налогу?

- были ли приняты в состав налоговых вычетов по НДС суммы, не подтвержденные документально или необоснованно принятые налогоплательщиком? Указать конкретные операции в случае их выявления с указанием сумм НДС и рассчитать общую сумму необоснованно принятого НДС к вычету.

- в результате каких искажений в налоговом учете и (или) в налоговой отчетности произошло занижение налогооблагаемой базы?

- какая сумма не уплачена в бюджет в результате допущенного нарушения?

- в каком порядке (своевременно ли и в полном объеме) произведено налогоплательщиком уплата налога в бюджет?

- имели ли место в деятельности налогоплательщика факты проведения расчетных операций, наличных денежных расчетов или расчетов в иной форме при наличии недоимки по налогу?

- каковы причины образования недоимки по налогу?

- были ли соблюдены налогоплательщиком правила применения льготы по налогу?

- правомерно ли применена налогоплательщиком налоговая ставка к определенной группе хозяйственных операций?

- выявить нестандартные хозяйственные операции, повлекшие за собой невозможность исполнения обязательств, в том числе по уплате налогов (предоставление долгосрочных займов другим лицам, предоставление большой и нетрадиционной для данных отношений налогоплательщика с контрагентами рассрочки платежа определенным контрагентам покупателям и т.п.);

- и другие.

С большой осторожностью можно предложить вопрос об определении характера затрат налогоплательщика с целью выделения экономически оправданных или неоправданных затрат. Эксперт должен не только разбираться в отрасли, к которой принадлежит налогоплательщик, но и хорошо знать экономику предприятия. И позиция Высших судов однозначно трактует право налогоплательщика признавать затраты экономический целесообразными.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, цитата: «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной

деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы». Конец цитаты.

Таким образом, требования к вопросам, предлагаемым на разрешение судебного налогового эксперта:

во-первых, должны лежать в плоскости учетной специальности, трансформированной до налогового учета;

во-вторых, эксперт должен глубоко знать налоговое право и его экономическую суть,

в-третьих, формулировка вопросов должна отвечать требованиям процессуального законодательства.

Все вышеизложенное определяет и компетентную основу подготовки судебных налоговых экспертов, которые должны обладать знаниями: как экономической так и правовой области. Образовательные программы профессиональной подготовки таких экспертов должны предусматривать необходимые часы для усвоения знаний.

Необходимо принимать во внимание современную судебную практику, современное прочтение Высшими судами налогового законодательства, уточненных и вновь сформулированных требований, предъявляемых к налогоплательщикам, налоговым органам, учитывать полномочия и компетенцию судов и экспертов.

Важным аспектом назначаемой процессуальной экспертизы для сторон и для процессуального органа является срок ее проведения. Как было отмечено выше, судебная экспертиза, проводимая для следственных органов, в основном опирается на экспертизы, проведенные в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ, (в соответствии с Приказом МВД России от 29.06.2005г. № 511), а также в государственных лабораториях судебной экспертизы Минюста России.

В государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации сроки проведения экспертиз устанавливаются в соответствии с Приказом Минюста РФ от 20.12.2002 N 346 "Об утверждении Методических рекомендаций по произ-

водству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации". При этом сроки производства судебных экспертиз устанавливаются руководителем данных учреждений при даче соответствующего поручения эксперту (экспертам) в пределах 30 календарных дней. В названном приказе отмечено, что при невозможности производства судебной экспертизы в пределах 30 календарных дней руководителю СЭУ рекомендуется письменно уведомлять об этом орган или лицо, назначившее судебную экспертизу, и согласовывать с ним срок ее завершения. Судебные эксперты в данных учреждениях в основном являются штатными работниками, стоимость экспертизы может быть определена или стандартно установлена.

Известно, что количество требуемых экспертиз на сегодня превышает возможности государственных экспертных структур20. Судебные экспертизы в рамках судебных разбирательств часто обращаются к негосударственным экспертам. Развивается институт негосударственных экспертных учреждений, регулирование которого, как отмечено выше, также стоит сегодня на повестке дня. Финансирование экспертизы, проводимой в негосударственном учреждении, зачастую происходит за счет стороны процесса.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" указано, что согласно положениям части 4 статьи 82, части 2 статьи 107 АПК РФ в определении о назначении экспертизы должны быть решены в том числе вопросы о сроке ее проведения, о размере вознаграждения эксперту (экспертному учреждению, организации), определяемом судом по согласованию с участвующими в деле лицами и экспертом (экспертным учреждением, организацией), указаны фамилия, имя, отчество эксперта.

Суд вправе прервать или отложить заседания с целью получения информации о возможности проведения экспертизы, ее стоимости и сроках проведения от лица, обладающего специальными знаниями, а при поручении проведения экспертизы экспертному учреждению (организации) - также и об экспертах, которым она может быть поручена - об этом также указано в названном Постановлении № 23. Далее отмечено, что в целях определения экспертом возможности проведения экспертизы, ее стоимости и сроков проведения суду следует направлять эксперту (экспертному учреждению, организации) развернутую информацию о содержании экспертизы (примерном перечне разрешаемых вопросов) и объеме исследований (количестве объектов исследования).

ГПК РФ не содержит правила определения стоимости экспертизы и выплаты вознаграждения эксперту. Однако в статье 80 ГПК РФ указано, что в определении суда в числе прочих сведений о назначении экспертизы суд указывает наименование стороны, которая производит оплату экспертизы. Следовательно, стоимость экспертизы должна быть понятна сторонам процесса. Эксперт должен в свою очередь для оценки своей работы понять объем, подлежащий исследованию. Таким образом, до назначения судебной экспертизы возможность ее проведения, срок исследования

20 Официальный сайт РФЦСЭ http://www.sudexpert.ru/standards/ Дата обращения 01.07.2016г.

и стоимость экспертизы должны быть понятна как эксперту, так и сторонам.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что до передачи материалов эксперту, должен быть проведен предварительный анализ материалов с целью определения стоимости экспертизы.

При этом, если эксперт не был знаком с материалами, логично, что суд должен предоставить ему такую возможность в процессе заседания, объявив перерыв в заседании или отложив судебное заседание. Негосударственным экспертам желательно или необходимо знакомиться с объемом материалов, подлежащих исследованию, для определения цены экспертизы до ее назначения.

Как мы отмечали вначале, составляющая любой методики - это совокупность применяемых методов и принципов исследования. Методы эмпирического уровня исследования адаптируются и конкретизируются применительно к практике судебной экспертизы. Здесь мы соглашаемся с Шаровым В.И., который утверждает что каждая область, заимствующая метод исследования из смежной науки корректирует его, привнося свою специфику21. Общие и частные методы исследования в судебной налоговой экспертизе будут повторять методы судебной бухгалтерской экспертизы, который в кратком представлен на официальном сайте РФЦСЭ, ссылку на который мы уже приводили. Добавить к ним возможно:

1) сопоставление данных налогоплательщика с официальными данными, публикуемыми по отраслям, в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", с учетом Приложения N 3 к данному приказу «Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах» и Приложение N 4 «Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельность активов организаций по видам экономической деятельности, в процентах»;

2) сопоставление налогоплательщика с официальными данными по отраслям в регионе деятельности налогоплательщика (при наличии официальных данных);

3) анализ документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля на предмет их относимости к предмету экспертизы и установления степени их влияния на налоговый учет и налоговую отчетность налогоплательщика;

4) сопоставление экономического содержания учётной финансово-хозяйственной операции её отражению на счетах бухгалтерского учёта, в налоговом регистре и в налоговой отчетности;

5) установление взаимосвязей между бухгалтерским учетом и отчетностью и начислением налогов (в части отражения начисленных налогов в бухгалтерской отчетности);

6) сопоставления взаимоувязанных показателей в сопряжённых документах в части приобретения и выбытия имущества (бухгалтерскими с доходами и расходами) с доходами и расходами, принимаемыми для целей налогообложения;

и другие методы.

Методика проведения исследования, подготовки отчета эксперта и составления заключения негосударст-

21 Шаров В.И. Система методов судебной экспертизы. // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского, 2014, № 3 (2): 269-272.

венным экспертом по результатам проведенной экономической экспертизы в процессуальном поле опубликована автором в статье ссылка на которую приве-

22

дена после текста .

В настоящей статье предлагаем основы методики проведения налоговой экспертизы, которая прежде всего предполагает исследование данных налогового учета который ведется в рамках налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ и налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. Важно также отметить, что налог на прибыль, установленный главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ является как одним из самых сложных налогов с точки зрения его администрирования, так и одним из налогов, уклонения от уплаты которого, представляют собой наряду с налогом на добавленную стоимость большинство налоговых споров, разрешаемых в арбитражных судах. Кроме того, положения, изложенные в названной главе 25 часто применяются в неразрывной связи с правилами исчисления и других налогов и(или) другими налоговыми режимами, предусмотренными иными главами НК РФ.

Перейдем непосредственно к предлагаемой автором методике. Некоторые авторские комментарии, приводятся прямо по тексту и выделены курсивом и не являются текстом рекомендаций.

МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

по проведению негосударственными экспертами судебной (процессуальной) экспертизы налогового учета и налоговой отчетности по налогам, с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных.

Общие положения

Настоящие Методические рекомендации (далее Рекомендации) разработаны в целях унификации подхода при проведении экспертизы негосударственными экспертами по вопросам, касающимся полноты и правильности исчисления налогов налогоплательщиком, предоставлении налоговой отчетности и уплаты данных налогов в бюджет.

Целью методических рекомендаций является представление эксперту алгоритма проведения экспертизы в процессуальном поле на базе конкретного материала дела, предоставляемому эксперту, для предоставления процессуальному лицу государственного органа, назначившего экспертизу, ответов на вопросы о правильности исчисления организацией налога на прибыль

Данные методические рекомендации касаются вопроса исчисления налоговых обязательств налогоплательщиком, исполнения обязательств по налогам налогоплательщиком, составления налоговой отчетности налогоплательщиком, формирования задолженности перед бюджетом в финансовой отчетности организации и (или) переплаты по налогу.

Данные методические рекомендации не затрагивают вопросов сверки состояний расчетов с бюджетом, правильности определения налоговым органом финансовых санкций за просрочку уплаты налога (начисления пеней и штрафов), своевременности исполнения (или

22 Князева Н.В. Методика составления заключения негосударственным экспертом по результатам проведенной экономической экспертизы в процессуальном поле. // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал, 2: 170-179.

причин неисполнения) организацией обязательства перед бюджетом по данному налогу.

Данные методические рекомендации могут быть использованы процессуальным органом при подготовке вопросов, предлагаемых на разрешение эксперту.

Основные задачи

Основными задачами Рекомендаций являются выработка методики для проведения СЭЭ НУиНО, а именно:

- определение возможности проведения исследования на базе имеющегося объема материалов;

- определение подходов к проведению налоговой экспертизы, выделение этапов, предварительный подсчет временных и трудовых затрат на проведение исследования;

- разработка основополагающих и типичных процедур экспертного исследования и единой методической основы экспертного исследования;

- определению необходимого и достаточного объема доказательств экспертизы, формирования и оформления рабочих документов экспертом в процессе исследования;

- подготовки исследовательской части заключения экспертизы.

О подготовке заключения экспертизы автором опубликована специальная статья Князева Н.В. Методика составления заключения негосударственным экспертом по результатам проведенной экономической экспертизы в процессуальном поле.

Рекомендации разработаны для проведения судебных (процессуальных) экспертиз и внепроцессуальных исследований, проводимых экспертами судебно-экономических специальностей негосударственных экспертных организаций (учреждений) по вопросам, касающимся ведения налогового учета, полноты и правильности исчисления налогов налогоплательщиком, предоставлении налоговой отчетности и уплаты данных налогов в бюджет.

1. Предмет и объекты экспертизы.

Предметом судебной налоговой экспертизы является установление фактических данных содержащихся в налоговом учете и отчетности налогоплательщика за налоговый период (несколько периодов) и наличия или отсутствия в них искажений, выявление порядка определения налоговой базы и исчисленной величины налога налогоплательщиком. При выявлении наличия искажений предметом является определение характера искажений и размера занижения величины налога под влиянием выявленных искажений, а также определение действительной суммы налога, подлежащего уплате в бюджет налогоплательщиком в соответствии с действующим налоговым законодательством в исследуемый налоговый период. Кроме того, к предмету судебной налоговой экспертизы относится исследование исполнение налогоплательщиком обязательств по уплате налога (налогов) в бюджет.

1.1. Объектом судебной налоговой экспертизы являются:

- данные бухгалтерского и (или) налогового учета и налоговой отчетности налогоплательщика, данные бухгалтерской финансовой отчетности (при ее наличии),

- документы, являющиеся основой для начисления налогов, первичные документы бухгалтерского и налогового учета,

- акт и иные материалы налоговой проверки (при их наличии),

- официальные данные по отраслям, публикуемые в целях проведения налогового контроля, налоговыми органами и региональными официальными государственными организациями статистики;

- иные документы и сведения, имеющиеся в материалах дела (передаваемых на экспертизу), которые свидетельствуют о фактах хозяйственной деятельности налогоплательщика и его контрагентов или о ее отсутствии, о доначислении налогов налоговым органом.

Документы налогового учета поименованы или обозначены в Налоговом кодексе РФ. В соответствии со статьей 169 НК РФ для принятия налога на добавленную стоимость к вычету необходим документ счет-фактура (корректировочный счет-фактура). Налогоплательщики обязаны составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж. При этом, налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной в НК РФ деятельности.

В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Однако, помимо документов налогового учета, поименованных в НК РФ, эксперт обязан также исследовать черновые записи, полученные в составе материалов экспертизы. Данные черновые записи в свою очередь могли быть изъяты, например, у налогоплательщика в процессе выемки документов и предметов в рамках налоговой проверки.

1.2. Задачи, решаемые экспертами.

В рамках судебных налоговых экспертиз, а также исследований вне процессуального поля, но с применением данных методических рекомендаций, могут решаться следующие задачи:

- установление соответствия отражения совершенных операций правилам ведения налогового учета,

- выявление фактов (признаков) искажения налогоплательщиком учетных данных специфическими для налогового и бухгалтерского учета приемами и диагностика обнаруженных искажений, в том числе: искажение данных об объекте налогообложения, занижение налоговой базы, создание фиктивных учетных записей при отсутствии реальных хозяйственных операций и деятельности;

- определение степени влияния выявленных искажений на занижение суммы налога, подлежащей исчислению и уплате в бюджет налогоплательщиком;

- установление тождества или различия черновых записей данным официального налогового учета и налоговой отчетности налогоплательщика;

- установление соответствия данных первичных документов, аналитических регистров налогового учета, расчета налоговой базы и налоговой отчётности;

- установление соответствия данных, полученных от третьих лиц (встречных проверок, проводимых экспертом) с данными отраженными в налоговом учете и отчетности налогоплательщика;

- моделирование налоговой отчетности с учетом исключения выявленных искажений, получение экспертного расчета налоговой базы и суммы налога, подлежавшей начислению и уплате налогоплательщиком.

Этапы проведения экспертизы.

Экспертиза исследование включает в себя три этапа:

I этап. Планирование экспертизы23.

II этап. Проведение экспертом исследования по существу, на основе строго научно-обоснованных методов, применимых для данного исследования, составление рабочих документов, сбор доказательств.

III этап. Завершение экспертизы и подготовка соответствующих результативных документов.

Принципы проведения и содержание этапов экспертизы описаны в разделе II настоящих методических рекомендаций.

2. Терминология и допустимые сокращения.

НК РФ - Налоговый кодекс РФ;

АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ;

ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 N 138-ФЗ;

УПК РФ - "Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации" от 18.12.2001 N 174-ФЗ

КАС РФ - Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации" от 08.03.2015 N 21-ФЗ;

НПА - нормативно правовой акт;

РД - рабочий документ;

СЭЭ судебная экономическая экспертиза;

СЭЭ НУиНО судебная экспертиза налогового учета и налоговой отчетности;

Эксперт - назначенное судом для проведения экспертизы негосударственное экспертное учреждение и (или) негосударственный эксперт (эксперты) осуществляющий свою деятельность самостоятельно.

Иные понятия используются в значении, указанном Налоговом кодексе РФ, в Федеральном закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", в соответствующих процессуальных кодексах.

3. Основы организации производства экспертизы.

3.1. Права и обязанности судебных экспертов.

3.1.1. Обязанности судебных экспертов.

Обязанности судебного эксперта регламентируются

Федеральным законом "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", соответствующими процессуальными Кодексами РФ, а также действующим законодательством Российской Федерации.

Судебный эксперт обязан:

- при возможности перед назначением эксперта для проведения экспертизы провести наиболее полный всесторонний предварительный анализ материалов дела для оценки возможности проведения экспертизы и достаточности материалов в составе объекта экспертизы, времени необходимого для проведения исследования, а также стоимости экспертизы;

- сообщать до назначения судебной экспертизы о том, что эксперт независим, отсутствует конфликт интересов. Эксперт исходит из того, что он не может находиться в какой-либо зависимости от органа или ли-

23 В случае, если процессуальное лицо поручит проведение экспертизы иному эксперту или откажет стороне в назначении экспертизы, следующие этапы экспертом не выполняются.

ца, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Эксперт осуществляющий экспертное исследование подлежит отводу от участия в производстве судебной экспертизы, а если она ему поручена, обязан немедленно прекратить ее производство при наличии оснований, предусмотренных процессуальным законодательством Российской Федерации, и (или) в случае, если установлены обстоятельства, подтверждающие заинтересованность в исходе дела данного эксперта (экспертов);

- принять к производству порученную ему экспертизу, провести полное исследование представленных материалов и документов на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме, дать объективное и обоснованное заключение по поставленным вопросам;

- предоставить в установленный срок заключение эксперта, явиться по вызову судьи, органа, должностного лица, в производстве которых находится дело, в рамках которого назначена процессуальная экспертиза и, при необходимости, дать требуемые объяснения в связи с содержанием данного заключения эксперта;

- не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемою законом тайну;

- не разглашать данные предварительного расследования ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был заранее об жтом предупрежден в порядке установленном статьей 161 УПК РФ;

- эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования. Все материалы для исследования должны быть представлены органом, назначившим судебную экспертизу;

- в случае недостаточности материалов для исследования эксперт обязан направить соответствующее ходатайство в суд или органу, назначившему судебную экспертизу о предоставлении ему дополнительных материалов;

- в случае если материалы и документы непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения, а также, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, эксперт обязан направить в суд или орган, назначивший экспертизу, мотивированное сообщение о невозможности дать заключение;

- эксперт не вправе вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;

Процессуальное законодательство, регулирующее порядок назначения экспертизы в судах общей юрисдикции, предусматривает в определении суда указать участника дела (сторону процесса), обязанную оплатить экспертизу. Однако, без предварительного понимания стоимости экспертизы таковое решение не корректно. Следовательно, общение потенциального эксперта и какой-либо стороны процесса предопределено и это общение будет иметь финансовую подоплеку. На наш взгляд ГПК РФ необходимо дополнить соответствующими конкретизирующими описаниями процесса финансирования экспертизы, формализовав взаимоотношения сторон с экспертом обеспечив его независимость. Данное решение легко реализуется с помощью депозитного счета суда на который может быть внесена сумма стороной процесса для обеспечения

расчетов по результатам экспертизы. Это обеспечит независимость эксперта наличием гарантий финансового расчетов после предоставления процессуальному органу заключения эксперта.

- обеспечивать сохранность представленных объектов исследований, а также материалов дела и возвратить их в суд вместе с заключением эксперта или с сообщением о невозможности провести экспертизу. Уничтожать либо видоизменять объекты исследований можно только с письменного разрешения органа или лица, назначившего судебную экспертизу.

В случае использования компьютерной базы данных эксперт вправе потребовать сделать с нее копию для использования в своей работе, во избежание внесения исправлений в оригинальную информационную систему, находящуюся в материалах дела.

- эксперт несет и иные обязанности, возложенные на него договором и процессуальным законодательством.

Эксперт негосударственного судебно-экспертного учреждения, кроме того, не вправе:

- сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначившего.

3.1.2. Права судебных экспертов.

Права судебных экспертов регламентируются действующим законодательством Российской Федерации, в том числе Федеральным законом "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и соответствующими процессуальными Кодексами РФ.

Эксперт при производстве судебной экспертизы имеет право:

- знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы, и ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения;

- участвовать с разрешения следователя, прокурора, дознавателя, должностного лица процессуального органа и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы;

- давать заключение в пределах своей компетенции по вопросам, поставленным на разрешение эксперта, а также по собственной инициативе указывать обстоятельства, по которым вопросы эксперту заданы не были в определении (постановлении) о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету проводимой им экспертизы;

- ходатайствовать перед процессуальным лицом, органа назначившего экспертизу, о привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов, если это необходимо для проведения исследований и дачи заключения;

- обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица, назначившего судебную экспертизу, если они ограничивают права эксперта;

- эксперт вправе использовать информацию, взятую из общедоступных источников (статистические данные, данные о кадастровой стоимости объекта и т.п.), если таковая необходима для проведения исследования;

- эксперт вправе отказаться от принятия экспертизы к производству, если поставленные вопросы выходят

за пределы его специальных знаний, то есть находятся вне компетенции эксперта;

- эксперт вправе отказаться от дачи заключения, если представленных материалов не достаточно (и ходатайство эксперта о предоставлении дополнительных материалов не удовлетворено) для проведения исследования и дачи заключения;

- при проведении комиссионной или комплексной экспертизы, эксперт определенной специальности, не согласный с другим экспертами той же специальности, вправе дать отдельное заключение по всем или отдельным вопросам, вызвавшим разногласия.

3.1.3. Судебные (процессуальные) экспертизы и вне-процессуальные исследования.

Перед проведением экспертизы или внепроцессу-ального исследования сторона по делу, непосредственно правоприменитель или заказчик может обратиться к негосударственному эксперту на предмет возможности проведения экспертизы на основании имеющихся в деле материалов.

При предварительном обращении (до издания процессуального документа о назначении экспертизы) эксперт обязан оценить круг вопросов на предмет принадлежности к своей компетенции предмета экспертного исследования. В случае, если один или несколько вопросов сформулированы в недопустимой формулировке, эксперт обязан указать на это. Эксперт также может предложить исключить данный вопрос или предложить более корректную формулировку.

Объем материалов, подлежащих исследованию, может дать представление эксперту о их достаточности для проведения экспертного исследования. Если при предварительном ознакомлении достаточность материалов невозможно оценить, эксперт:

- при проведении процессуальной экспертизы должен заявить ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов (п. 3.1.1. настоящих Рекомендаций);

- при проведении внепроцессуального исследования должен предусмотреть в договоре возможность разрешения вопроса о предоставлении ему дополнительных материалов при предоставлении мотивированного запроса эксперта заказчику.

Определение стоимости экспертизы является важным и существенным моментом, так как, в соответствии с процессуальными кодексами (ГПК РФ, АПК РФ), суд обязан возложить на сторону процесса обязанность по оплате экспертизы. При предварительном обращении к эксперту (до издания процессуального документа о назначении экспертизы) объем материалов, подлежащих исследованию, может дать представление эксперту о трудозатратах, необходимых для их обработки в процессе исследования. Если при предварительном ознакомлении трудозатраты невозможно оценить, эксперт должен исходить из 30-дневного срока проведения экспертизы. Эксперт обязан предоставить непосредственно правоприменителю или заказчику стоимость или прозрачную формулу расчета стоимости проведения экспертизы.

3.2. Судебные и несудебные экспертизы. Принципы проведения исследования.

Экономическая экспертиза в процессуальном поле и исследования экспертов вне процессуальных действий правоприменителей должна проводиться на стро-

го научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Исследование должно основываться в числе прочих требований и принципов проведения экспертизы на достоверности сведений, представленных для исследования. Достоверность полученных документов оценивается экспертом из совокупности обстоятельств, в том числе с проявлением экспертом должной осмотрительности.

Понятия "должная осмотрительность" и одновременно понятие "недобросовестный контрагент" введены в оборот, на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и активно с тех пор используется в процессуальном поле.

По аналогии со сложившейся практикой оценки материалов, в качестве доказательств выводов эксперту необходимо проявлять осторожность и должную тщательность при проведении исследовании и получении профессиональных оценок и выводов. Должная осмотрительность судебного эксперта - это проявление профессионального скептицизма при оценке качества и достоверности информации, которая содержится в предоставленных для исследования материалов и лежит в основе проводимых экспертом исследовании, с целью проведения качественного исследования и получения достоверных выводов в экспертном заключения.

Подробнее о принципах и проведения экономической экспертизы см. статью Князевой Н.В. «Совершенствование методики проведения судебной экономической экспертизы определения чистых активов организации в процессуальном поле»24.

3.2.1. Судебные экспертизы.

При возникновении вопросов, требующих специальных знаний в различных областях науки, техники искусства, ремесла в процессе рассмотрения дел в судах, а также при осуществлении производства по уголовным делам в стадии предварительного расследования, при производстве дел об административном правонарушении назначается процессуальная (судебная) экспертиза. Проведение экспертизы может быть поручено судебно-экспертному учреждению, конкретному эксперту, или нескольким экспертам.

Судебная экспертиза - процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Судебная экспертиза является одним из источников доказательств по делу. Заключение экспертизы не является обязательным для суда, однако несогласие с заключением эксперта, должно быть мотивировано процессуальным лицом, назначившим экспертизу.

В случае недостаточной ясности или полноты ранее данного заключения, назначается дополнительная судебная эксперта. Производство дополнительной су-

24 Князева Н.В. Совершенствование методики проведения судебной экономической экспертизы определения чистых активов организации в процессуальном поле. // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал, 3: 146-163.

дебной экспертизы поручается тому же или другому эксперту (экспертам).

Производство повторной судебной экспертизы, назначенной в связи с возникшими у суда, судьи, лица, производящего дознание, следователя сомнениями в правильности или обоснованности ранее данного заключения по тем же вопросам, поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов.

При возникновении у суда, лица, производящего дознание, следователя или прокурора сомнений в правильности или обоснованности ранее данного заключения, по тем же вопросам назначается повторная судебная экспертиза.

3.2.1.1. Основание для назначения процессуальной (судебной) экспертизы.

Основанием для назначения судебной экспертизы является:

- постановление лица, проводящего дознание, следователя, прокурора;

- определение должностного лица, в производстве которого находится дело об административном правонарушении;

- определение или постановление суда о назначении экспертизы в связи с рассмотрением уголовного, гражданского, арбитражного дела.

Эксперт приступает к производству экспертизы после получения определения (постановлением) о назначении экспертизы и всеми поступившими на экспертизу материалами.

Если представленных на экспертизу материалов недостаточно для решения поставленных вопросов, или имеется необходимость в получении дополнительных материалов, проведения действий, (например, осмотра объектов и предметов, участие в инвентаризации имущества и т.п.), эксперт должен заявить ходатайство о предоставлении ему материалов совершении каких-либо действий, поскольку эксперт не вправе самостоятельно собирать требующиеся ему для производства экспертизы дополнительные документы и проводить какие-либо действия. Предоставление дополнительных материалов и организация (сопровождение) действий эксперта являются процессуальным действием, связанным с удовлетворением ходатайства эксперта, и является прерогативой правоприменителя (лица, назначившего экспертизу).

Эксперт проводит исследование представленных ему материалов, руководствуясь специальными знаниями и рекомендованными методиками, в строгом соответствии с требованиями закона и своей компетенцией.

Объекты исследования и материалы дела, поступившие в экспертное учреждение, подлежат возврату органу, назначившему экспертизу, одновременно с представлением заключения эксперта.

Заключение эксперта с приложениями к нему или сообщение о невозможности дачи заключения составляются в двух экземплярах, подписываются экспертом (экспертами) и постранично визируются. Один экземпляр документа передается органу, назначившему экспертизу, а другой хранится в делах эксперта. Если экспертом является организация, то подписи эксперта удостоверяются печатью экспертного учреждения.

Судебная экспертиза может быть проведена без обследования объектов и предметов или с таковым.

Экспертиза, проводимая без обследования, проводится по предоставленным материалам дела и документам, в случае прямого указания правоприменителя

о проведении экспертизы по материалам дела, или в тех случаях, когда осмотр предметов и объектов физически невозможен (в связи с их недосягаемостью и т.п.), а также в тех случаях, когда ходатайство эксперта не удовлетворяется правоприменителем. В этом случае эксперт должен сделать запись о том, что объекты и предметы не осматривались (инвентаризация не проводилась) по одной из вышеперечисленных причин, а экспертиза проводилась по предоставленным материалам дела (документам).

Для правильного решения поставленных вопросов эксперт должен четко понимать предмет спора, разрешаемый судом, поэтому необходимо особо тщательно изучать исковое заявление, с которого начинаются материалы административных, гражданских и арбитражных дел, а также другие материалы дела.

3.2.1.2. Заключение эксперта.

На завершающем этапе экспертизы осуществляется анализ выполнения программы исследования, классификация выявленных искажений (ошибок и нарушений), обобщение и оформление результатов экспертизы, формулируются виды по каждому налогу и в последовательности в соответствии с поставленными перед экспертом вопросами.

Все проведенные экспертом процедуры на стадии проведения и завершения исследования должны документироваться экспертом как минимум в виде регистрации проведенных мероприятий и полученного результата. При этом при достаточно подробном (пошаговом) описании проведения исследования в заключении экспертизы сама исследовательская часть может быть признана достаточным документированием процесса исследования. Выбор регистрации процедур экспертизы является профессиональным суждением эксперта и должен быть отражен в описании проведения исследования.

В итоговых рабочих документах эксперта отражаются:

- наличие искажений, допущенных в налоговом учете и (или) в налоговой отчетности;

- сумма заниженных налогов, допущенная налогоплательщиком, в результате допущенных искажений, (при необходимости отдельно рассчитываются налоговые последствия этих нарушений для бюджета и для налогоплательщика);

- виды иных выявленных иных нарушений норм налогового законодательства по налогу;

- профессиональное суждение эксперта о характере искажений (по каждому искажению или по группам искажений, если таковые поддаются группировке), см. Приложение 1 к настоящим Методическим рекомендациям.

В приложении 1 мы составили классификацию искажений, заимствовав в своей основе термины, определенные в нормативных документах по аудиту и применяемые при проведении проверок. По нашему мнению, с некоторыми корректировками можно использовать данную классификацию нарушений по налогу, применяемую в своей практике аудиторами при аудиторской проверке налога на прибыль25.

25 "Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг" (утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 25 от 22.04.2004).

На основании проведенных исследований, с учетом их результатов, эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение.

Заключение эксперта представляет собой письменный документ, предусмотренный процессуальным законодательством и являющийся источником судебных доказательств, в котором изложены основания и условия проведения экспертизы, объекты, исходные данные, вопросы, поставленные на разрешение экспертизы, сам процесс экспертного исследования и фактические данные, установленные экспертом в результате исследования.

Обоснованным является заключение, в котором обстоятельства дела отражены в соответствии с исходными данными, выводы вытекают из приведенных исследований, содержатся соображения, приведшие эксперта к этим выводам, и которое является четким, последовательным, непротиворечивым.

Заключение эксперта состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов (см. Приложение 2 к настоящим методическим рекомендациям). Сообщение о факте разъяснения эксперту его прав и обязанностей при проведении экспертизы (с указанием статей процессуального законодательства и лица, разъяснившего эксперту его права, обязанности и ответственность), а также подписка эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 УК РФ оформляется либо непосредственно перед вводной частью заключения эксперта, либо отдельным документом.

О порядке составления заключения по результатам проведённой экономической экспертизы смотри статью Князевой Н.В. «Методика составления заключения негосударственным экспертом по результатам проведенной экономической экспертизы в процессуальном поле»ххш, (ссылка на адрес статьи приведена после текста).

Заключение и приложения к нему (фотоматериалы, расчетные таблицы, копии документов) должны быть пронумерованы сквозной нумерацией, иметь пояснительные надписи и визируются экспертом постранично.

Заключение составляется в двух экземплярах и подписывается экспертом. На оригинале заключения подпись эксперта удостоверяется печатью экспертного учреждения, после чего этот экземпляр направляется органу, назначившему экспертизу. Второй экземпляр остается в наблюдательном производстве экспертного учреждения.

3.2.1.3. Сообщение о невозможности дать заключение

В тех случаях, когда вопросы, поставленные перед экспертом, выходят за пределы его компетенции или представленные ему материалы недостаточны (при неудовлетворенном ходатайстве) для дачи заключения, эксперт в письменной форме сообщает лицу или органу, назначившему экспертизу, о невозможности дать заключение. Сообщение о невозможности дать заключение состоит из трех частей: вводной, мотивировочной и заключительной.

В мотивировочной части подробно излагаются причины невозможности дать заключение, а в заключительной указывается на невозможность дать ответ на поставленные вопросы. При этом эксперт должен руководствоваться соответствующей статьей УПК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, КАС РФ а также ст. 16 Федерального

закона N 73 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

Сообщение о невозможности дать заключение оформляется по тем же принципам, что и заключение эксперта.

3.2.2. Несудебные экспертизы

Основанием для производства несудебной экспертизы (исследования) является договор в письменной форме, заключенный между экспертом и заказчиком (физическим лицом, юридическим лицом, адвокатом, нотариусом или других уполномоченных лиц).

Несудебная экспертиза (исследование) по форме и содержанию отличается от заключения эксперта только отсутствием подписки эксперта об ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения.

Несудебные экспертизы выполняются экспертом (экспертами) при наличии у них соответствующей квалификации и возможности.

При производстве несудебной экспертизы экспертом составляется акт экспертного исследования.

Эксперт проводит исследование, специальными знаниями и рекомендованными методиками, в строгом соответствии с требованиями законодательства РФ и своей компетенцией.

В рамках несудебных экспертиз осмотр объектов и предметов проводится с согласия, (при необходимости, в присутствии) владельца (его доверенного лица) и, как правило, других заинтересованных лиц, которые извещаются владельцем или его представителем о месте и времени осмотра заблаговременно.

Для успешного проведения исследований в экспертных учреждениях необходимо создание собственных типовых форм рабочих документов, (образцов информационных писем и запросов, иных документов) информационной базы данных НПА, используемой при проведении экспертиз, отраслевой специальной нормативной литературы, периодических изданий, иной полезной литературы и информационных источников.

Составленные документы по несудебной экспертизе с приложениями к ним составляются в двух экземплярах, один из которых передается заказчику, а второй хранится в делах эксперта (экспертного учреждения).

Принципы проведения процессуальной экспертизы по налогам.

При проверке полноты и правильности исчисления налогов необходимо исследовать налоговый (отчетный) период, который проверяется экспертами сплошным методом. Для оптимизации времени исследования и повышения его качества целесообразно вырабатывать методики проверки конкретного налога с учетом отрасли и структуры организации.

Цель экспертного исследования СЭЭ в области правильности исчисления налога в соответствии с правилами, изложенными в НК РФ, является выявление экспертом наличия или отсутствия искажений в налоговом учете и налоговой отчетности по материалам экспертизы, по данным бухгалтерского и налогового учета, первичным документам и иной информации исследуемой организации, в том числе:

- определение экспертом объекта налогообложения,

- определения экспертом величины налоговых вычетов (при их наличии),

- расчета экспертом величины налогооблагаемой базы,

- определение экспертом правомерности применения налогоплательщиком налоговых ставок,

- расчета экспертом суммы налога,

- определения экспертом наличия и правомерности применения налогоплательщиком налоговых льгот,

- определение экспертом наличия и ведения налогоплательщиком налогового учета, и наличия искажений в нем;

- определение экспертом составления налоговой отчетности и предоставления ее в контролирующие органы налогоплательщиком, и наличия искажений в ней;

- определения экспертом порядка и своевременности уплаты налога налогоплательщиком.

Основными задачами СЭЭ в области исчисления налогов налогоплательщиками и исполнения обязательств перед бюджетом является получение аргументированных и доказательных выводов по вопросам:

- формирования налоговой базы, отсутствие пропусков и изъятий, отсутствие неправомерно исключенных элементов (например, доходов), отсутствие неправомерно включенных в состав элементов, (например, расходов и вычетов) при расчете объекта налогообложения, - определение наличия или отсутствия искажений, допущенных налогоплательщиком;

- ведения налогового учета налогоплательщиком, составления и предоставления в налоговые органы налоговой отчетности, - определение наличия или отсутствия искажений, допущенных налогоплательщиком;

- отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности, -определение наличия или отсутствия искажений, допущенных налогоплательщиком;

- отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности согласно действующим принципам бухгалтерского учета, - определение наличия или отсутствия искажений, допущенных налогоплательщиком;

- классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходе по налогу на прибыль, текущем налоговом обязательстве, отложенных налоговых активах и обязательствах;

- полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет соответствующего налога;

- формирование профессионального суждения о характере выявленных искажений в налоговом учете и налоговой отчетности налогоплательщика (избегая отчетности правовой оценки деяний налогоплательщика).

Дополнительными и сопутствующими задачами СЭЭ в области исчисления налогов налогоплательщиками и исполнения обязательств перед бюджетом могут являться получение аргументированных и доказательных отчетов и выводов по направлениям:

- анализ и сопоставление данных налогоплательщика с официальными данными, публикуемыми по отраслям, в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", с учетом Приложения N 3 к данному приказу «Налоговая нагрузка по видам экономической дея-

тельности, в процентах» и Приложение N 4 «Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельность активов организаций по видам экономической деятельности, в процентах»;

- анализ и сопоставление налогоплательщика с официальными данными по отраслям в регионе деятельности налогоплательщика (при наличии официальных данных);

- анализ документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля на предмет их относимости к предмету экспертизы и установления степени их влияния на налоговый учет и налоговую отчетность налогоплательщика;

- сопоставление экономического содержания учётной финансово-хозяйственной операции её отражению на счетах бухгалтерского учёта, в налоговом регистре и в налоговой отчетности;

- установление взаимосвязей между бухгалтерским учетом и отчетностью и начислением налогов (в части отражения начисленных налогов в бухгалтерской отчетности);

- сопоставления взаимоувязанных показателей в сопряжённых документах в части приобретения и выбытия имущества (бухгалтерскими с доходами и расходами) с доходами и расходами, принимаемыми для целей налогообложения.

При формировании ответов на вопросы, поставленных перед экспертом эксперт должен получить и оценить полученные доказательства по всем качественным аспектам налогового учета, налоговой и финансовой отчетности, таким как: существование, достоверность, полнота, оценка и измерение, классификация, представление в налоговом учете, сопоставление доходов и расходов при формировании объекта налогообложения, представление в налоговой отчетности, раскрытие в финансовой отчетности. В таблице представлены характеристики, расшифровывающие оценку качественных характеристик объектов экспер-

Качественный аспект Цели экспертизы

1 2

Существование Все элементы по налогу (например, доходы и расходы), отражены в налоговом учете и сформированы на основании первичных документов, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду.

Достоверность Получение доходов и наличие (формирование) расходов (или вычетов) налогоплательщика подтверждено из внешних источников (от третьих лиц).

Полнота Все элементы объекта налогообложения отражены в налоговом учете в полном объеме.

Оценка (измерение) Все элементы объекта налогообложения правильно оценены, сумма каждого вида подсчитана верно и итоговые показатели по группам (классам) и в общей объеме правдиво отражают совокупную сумму отраженную налогоплательщиком в составе объекта налогообложения.

Качественный аспект Цели экспертизы

1 2

Классификация Элементы налогообложения классифицированы по соответствующим группам в порядке предусмотренном НК РФ. Пример Налог на добавленную стоимость. Объекты налогообложения распределены по группам в соответствии с применяемым к ним налоговым ставкам в соответствии со статьями 146 и 164 НК РФ, а также в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Налог на прибыль. Доходы классифицирован налогоплательщиком правильно в соответствии со статьями 248-251, 271 НК РФ, а также в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Расходы: 1) обоснованы (экономически оправданы), 2) правильно сгруппированы и классифицированы налогоплательщиком в соответствии со статьями 252-270,272 НК РФ, а также в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком.

Формирование объекта налогообложения При формировании объекта налогообложения применена соотноси-мость доходов и расходов и правила ведения раздельного налогового учета в соответствии с правилами установленными НК РФ.

Представление в налоговом учете Налоговый учет ведется на базе бухгалтерского учета или в отдельной базе налогового учета, также формируются аналитические налоговые регистры и составляется расчет налога в соответствии с требованиями НК РФ и принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Пример. Налог на добавленную стоимость Журнал учета счетов фактур, Налоговый учет организован в соответствующих книгах покупок и продаж сформированы в соответствии со ст. 169 НК РФ и иными НПА.. Налог на прибыль Учет ведется в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Доходы учтены в соответствии со статьями 313-317, 326-332, 333 НК РФ. Расходы учтены в соответствии со статьями 313-315, 318-325, 326332.1 НК РФ.

Представление в на- Налоговые декларации сформиро-

Качественный аспект

логовой отчетности

Представление и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Исполнение обязательств

Цели экспертизы

ваны в соответствии с данными налогового учета налогоплательщика и с данными расчета налога, в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком.

Пример.

Налог на добавленную стоимость.

Начисление НДС и вычеты, применяемые по налогу, представлены в налоговой декларации по налогу в соответствии с правилами, установленными в НК РФ, Приказами ФНС России, (действовавшими в период составления и представления деклараций).

Налог на прибыль.

Доходы и расходы организации представлены в налоговой декларации по налогу на прибыль в соответствии с правилами, установленными в НК РФ, Приказами ФНС России, (действовавшими в период составления и представления деклараций).

Обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации.

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, своевременно отражен в составе задолженности в бухгалтерском учете (в составе финансовой отчетности) и перечислен в бюджет в полном объеме.

Критерии, используемые экспертом при проявлении должной осмотрительности в оценке достоверности доказательств при проведении исследования по вопросам исчисления и исполнения обязательств перед бюджетом по налогам:

- требования налогового законодательства РФ по налогу;

- требования законодательно-нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету;

- требования законодательно-нормативных актов РФ по аудиту;

- Постановления и Информационные сообщения высших Судов.

Источники формирования отчетной информации по

налогу на добавленную стоимость:

Показатель отчетности

Объект налогообложения налогом на добавленную стоимость организации

Вычеты налогоплательщика принимаемые для целей налогообложения

Форма отчетности

Источник информации

Декларация по НДС

Счета-фактуры налогоплательщика, корректировочные счета-фактуры, Книга-продаж,

первичные документы и регистры бухгалтерского

Декларация по НДС

Счета-фактуры контрагентов, корректировочные

счета-фактуры контрагентов,

Книга-покупок,

первичные документы и регистры бухгалтерского

Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль:

Показатель отчетности Форма отчетности Источник информации

1 2 3

Доходы организации принимаемые для целей налогообложения Декларация по налогу на прибыль Первичные документы и регистры налогового учета

Расходы организации принимаемые для целей налогообложения Декларация по налогу на прибыль Первичные документы и регистры налогового учета

Прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства Декларация по налогу на прибыль Бухгалтерские справки и регистры налогового учета

Текущий расход по налогу на прибыль Отчет о прибыли и убытках, Декларация по налогу на прибыль Бухгалтерские справки и регистры налогового учета

Текущее обязательство по налогу на прибыль Бухгалтерский баланс, Декларация по налогу на прибыль Бухгалтерские справки и регистры бухгалтерского учета

Отложенное налоговое обязательство или актив Бухгалтерский баланс Бухгалтерские справки и регистры налогового и бухгалтерского учета

II. Рекомендации по организации и методике проведения экспертизы (исследования) по налогам и исполнения налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, определение этапов исследования.

Этапы проведения экспертизы:

I ЭТАП.

Название этапа: Планирование проведения экспертного исследования.

Содержание этапа экспертного исследования:

- оценка совокупности вопросов, поставленных перед экспертом;

- анализ материалов, подлежащих исследованию;

- оценка стоимости проведения экспертизы;

- подбор нормативной базы, необходимой эксперту;

- составление программы исследования, последовательность действий и процедур проведения экспертизы.

II ЭТАП.

Название этапа: Проведение экспертного исследования по существу.

Содержание этапа экспертного исследования:

- осуществление действий и процедур экспертом в соответствии с программой экспертного исследования (исследование материалов, запрос дополнительных материалов, общение со сторонами дела для получения пояснений при наличии процессуальной возможности, проведение анализа и синтеза информации, сравнение данных налогоплательщика с данными официальной статистики (при необходимости), установление тождества или различия черновых записей данным официального налогового учета и налоговой отчетности, составление расчетных таблиц и моделей налоговых расчетов и налоговой отчетности и т.п.);

- сбор доказательств эксперта, в том числе входящих в состав приложений экспертного заключения;

1

2

- оформление рабочих документов эксперта, не входящих в заключение экспертизы и в состав приложений к заключению экспертизы;

- описание проводимого экспертного исследования (подготовка исследовательской части заключения экспертизы);

- выявление обстоятельств, относительно которых эксперту не были поставлены вопросы, но которые могут иметь отношение для дела.

III ЭТАП.

Название этапа: Завершение экспертизы.

Содержание этапа экспертного исследования:

- обобщение и оценка результатов исследования;

- документальное оформление заключения экспертов;

- представление заключения экспертизы (или предоставление мотивированного отказа от выдачи заключения) и материалов экспертизы в процессуальный орган.

Приложение 1 к Методическим рекомендациям.

Классификация выявленных нарушений по налогу.

А. Ошибки в результате непреднамеренных действий или недобросовестности_

Вид искажений

Непреднамеренные ошибки

Преднамеренные искажения

Характеристика искажений

Ошибки и искажения, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства (вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства):

- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитывается налог на прибыль;

- неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета;

- неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета;

- арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы по налогу на прибыль;

- ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения:

при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);

- неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;

- неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;

- неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Ошибки и искажения, возникающие по вине одного или нескольких лиц из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников налогоплательщика, с целью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля): - занижение или сокрытие налога;

- регистрация операций по нереальным сделкам (фальсифицированные взаимоотношения с контрагентами);

- фальсификация налоговой и финансовой отчетности.

Б. Искажения в результате ошибки в определении базы по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом, связанные с необоснованностью учетных записей, периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением._

Вид искажений

1

Искажения (ошибки) в необоснованности отражения в учете

Искажения из-за ошибок в периодизации

Искажения из-за ошибок в оценке

Искажения из-за ошибок в классификации и признании

Искажения при формировании информации в отчетности

Характеристика искажений

2

- отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (- признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и

др.);

- признание для целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхование работников, представительских расходов и др.);

- неправильное формирование стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочих косвенных расходов затрат на его доставку) приводит к завышению прочих косвенных расходов и занижению амортизационных отчислений.

- неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.);

- неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств)

- неверный выбор способа оценки (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства и др.)

- неправильная классификация доходов и расходов (например, отражение доходов от реализации налоговом учете в составе внереализационных доходов отражение прямых расходов в составе косвенных расходов и др.)

- неверное заполнение налоговой декларации;

- неполное или неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыль в финансовой отчетности.

Приложение 2 к Методическим рекомендациям. Схема заключения эксперта.

(Выдержка из статьи Князевой Н.В. Методика составления заключения негосударственным экспертом по результатам проведенной экономической экспертизы в процессуальном поле [36]) I. Заключение эксперта состоит из: наименование документа - «Заключение эксперта»;

2

РАЗДЕЛ. Объекты исследований и общее описание проведения судебной экспертизы._

Объекты исследования (материалы экспертизы)._

Документы и информация, вошедшая в состав материалов

экспертизы._

Замечания к материалам экспертизы._

сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве (судебной) экспертизы;_

Общий подход к проведению экспертного исследования._

ЧАСТЬ I - «Вводная часть», которая включает в себя время (даты и время начала и окончания проведения экспертизы), место производства (судебной) экспертизы, основания производства (судебной) экспертизы, сведения об органе или о лице, назначивших (судебную) экспертизу,

сведения о судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство (судебной) экспертизы;

предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения и подписи экспертов;

вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства (судебной) экспертизы;

сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве (судебной) экспертизы;

ЧАСТЬ II. Исследовательская часть, которая включает в себя:

содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;

Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, которые удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.

ЧАСТЬ III. Выводы эксперта, которая включает в себя

оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам,

выводы об обстоятельствах, которые имеют значение для дела и по поводу которых эксперту не были поставлены вопросы.

Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, которые удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения26. ЧАСТЬ IV. Приложения к заключению, в том числе: материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов.

Схема построения заключения в разрезе соответствующих частей.

26 Эксперт, не согласный с другим экспертом или другими экспертами, вправе дать отдельное заключение по всем или отдельным вопросам, вызвавшим разногласия (ст. 83 ГПК РФ).

В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в проведении экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласия экспертов. (ст. 84 АПК РФ).

ЧАСТЬ II. Исследовательская часть.

ЧАСТЬ III. Выводы эксперта, которая включает в себя

Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, которые удостоверяются печатью судебно-экспертного

Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, которые удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.

ЧАСТЬ IV. Приложения к заключению.

Заключительная часть экспертного заключения может быть оформлена отдельным томом, при этом в акте приемки передачи необходимо будет отметить данное обстоятельство.

В данной части приводятся материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, в состав которых могут войти:

- копии документов, в которых эксперт выделил привлекающие внимание места (адреса) и ссылается на них по тексту;

- отчет оценщика, если оценка выделена в самостоятельное исследование (например, при комплексной

ЧАСТЬ I - «Вводная часть», которая включает в себя

ЧАСТЬ I. Вводная часть Заключения экспертизы._

время (даты и время начала и окончания проведения экспертизы)_

место производства (судебной) экспертизы,_

основания производства (судебной) экспертизы_

сведения об органе или о лице, назначивших (судебную) экспертизу_

сведения о судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство (судебной) экспертизы._

предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо

ложного заключения и подписи экспертов;_

вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

учреждения.

РАЗДЕЛ. Оценка результатов исследований, выводы по поставленным вопросам и их обоснование Комментарий к содержанию раздела

1. Общая оценка результатов исследования. В данном пункте необходимо указать о полноте проведенного исследования, достаточности полученных материалов и степени их достоверности и надёжности.

1.1. Выводы по поставленным вопросам. Приводится содержание вопроса и дается на него ответ (вывод) эксперта.

1.2. Выводы по обстоятельствам, которые имеют значение для дела и по которым эксперту не были поставлены вопросы, (исследованным экспертом самостоятельно). Приводятся выявленные обстоятельства и вывод эксперта относительно него.

РАЗДЕЛ. Содержание и результаты исследований с указанием

примененных методов._

Общее описание направления проведения экспертизы и области исследования._

Терминология, применяемая в настоящем экспертном заключении._

Перечень нормативных документов, примененных экспертом в

процессе исследования._

Описание примененных экспертом в процессе исследования для ответа на поставленные вопросы методов, методик и процедур._

1.4. Описание проведенных мероприятий (действий), при подготовке ответов на вопросы, поставленных перед экспертами.

Описание результатов, полученных в ходе исследования по поставленным вопросам. (В данном разделе возможна оценка

результатов и формулировка выводов)._

Описание результатов, полученных в ходе исследования по обстоятельствам, которые имеют значение для дела и по поводу которых ему не были поставлены вопросы, а также оценка результатов исследования и формулировка выводов._

4. Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, который (которые) проводил исследование._

экспертизе), и эксперт ссылается на данный отчет в исследовании;

- методические материалы, примененные экспертом, которые не присутствуют в открытом доступе в том числе в сети интернет, а также и иные материалы, которые целесообразно вынести в отдельное приложение.

В заключении настоящей статьи еще раз отметим, что предложенная автором методика проведения налоговой экспертизы - это предложение решения одной из актуальных проблем регулирования негосударственной судебной экспертной деятельности. Автор выделяет этапы проведения экспертного исследования, включая в подготовительный этап оценку потенциального объекта экспертизы с целью определения временных затрат и стоимости экспертизы до вынесения государственным органом процессуального документа о назначении экспертизы.

Нарушение налогового законодательства всегда сопровождается искажениями в налоговом учете и (или) налоговой отчетности экономического субъекта, которые в своей основе являются ошибками или преднамеренными искажениями. Искажение учетных данны, повлекшие за собой занижения налога, подлежащего уплате в бюджет, являются целью судебной налоговой экспертизы.

Граница допустимости суждений эксперта излагаемых в заключении в процессуальном поле не позволяет эксперту давать правовой анализ деятельности налогоплательщика. Одновременно формулировка государственным органом вопросов, предлагаемых на разрешение эксперту, не может предлагать эксперту заданный вектор исследования или требовать от него правовую квалификацию деяний налогоплательщика или его должностных лиц.

Решение проблемы повышения качества судебных экспертиз, проводимых негосударственными судебными экспертами лежит в организации законодательного регулирования деятельности негосударственных экспертов с организацией системы контроля качества деятельности экспертов, а также в создании образовательного стандарта для подготовки судебных экспертов.

Стандартной юридической грамотности и наличия только экономического образования для судебного налогового эксперта не достаточно. Эксперт должен иметь специальное экспертное образование, содержащее в себе как юридическое образование, достаточное для тонкого понимания правовых квалификаций деяний и применимости их в своей практике, равно как и финансово-экономическое образование, позволяющее ему глубоко разбираться в налогообложении, учете и отчетности.

Предложенная автором специальная методика проведения налоговой экспертизы, предназначена для негосударственных судебных экспертов. В рамках судебных налоговых экспертиз, (а также исследований вне процессуального поля, но с применением разработанных нами методических рекомендаций), она позволяет в едином алгоритме решать задачи проведения процессуальной налоговой экспертизы с помощью профессиональных знаний квалифицированных экспертов, а также позволяет стандартизировать подход к проведению экспертного исследования и подготовке заключения эксперта (или мотивированного отказа от выдачи заключения) по ее результатам.

Список литературы:

1. Таможенный кодекс Таможенного союза;

2. Арбитражный процессуальный кодекс РФ (АПК РФ);

3. Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ);

4. Налоговый кодекс РФ (НК РФ);

5. Уголовно-процессуальный кодекс РФ (УПК РФ);

6. Кодекс административного судопроизводства РФ;

7. Кодекс об административных правонарушениях;

8. Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации";

9. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

10. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";

11. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации";

12. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды";

13. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. N 28 г. Москва "О судебной экспертизе по уголовным делам";

14. Постановление Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе";

15. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации»;

16. Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", с учетом Приложения N 3 к данному приказу «Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах» и Приложение N 4 «Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельность активов организаций по видам экономической деятельности, в процентах»;

17. Приказ МВД России от 29.06.2005 N 511 (ред. от 15.10.2012) "Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации";

18. Приказ Минюста РФ от 20.12.2002 N 346 "Об утверждении Методических рекомендаций по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации;

19. Методические рекомендации «Исследование ав-томототранспортных средств в целях определения стоимости восстановительного ремонта и оценки. Методические рекомендации для судебных экспертов», (утв. Минюстом России, 2013 в ред. от 22.01.2015);

20. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. (утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 25 от 22.04.2004);

21. Официальный сайт Российского федерального центра судебных экспертиз при Минюсте России (РФЦСЭ)по адресу: http://www.sudexpert.ru/;

22. Энциклопедия судебной экспертизы. М., 1999. С. 224;

23. Е.Р. Россинская, Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном и уголовном процессе. Издание 2е переработанное и дополненное. Москва: Норма, 2008, 688 с.;

24. Основы формирования заключения эксперта / С. А. Смирнова, А. И. Усов, О. В. Микляева; М-во юстиции Российской Федерации, Федеральное бюджетное учреждение Российской Федерации Центр судебной экспертизы при М-ве юстиции Российской Федерации. -Москва : ФБУ РФЦСЭ при Минюсте России, 2015. - 234 с.;

25. Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. д.ю.н. профессора С.П. Голубятникова. — М.: Юрид. лит., 1998. — 368с. (стр.325).;

26. Судебная экспертиза: типичные ошибки / Е.И. Га-ляшина, В.В. Голикова, Е.Н. Дмитриев и др.; под ред. Е.Р. Россинской. М.: Проспект, 2012. 544 с.;

27. Голикова В.В. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Судебная налоговая экспертиза. Правовые и методологические аспекты. Москва - 2012. http://dislib.ru/yuridicheskie/6708-1-sudebnaya-nalogovaya-ekspertiza-pravovie-lTletodologюheskie-aspekti.php;

28. Звягин С.А. Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы. / Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. ФГУ ВПО Воронежский государственный университет. Воронеж. 2009. Архив ВАК России. http://oldvak.ed.gov.ru/common/img/uploaded/files/vak/an nouncements/economich/2009/27-04/ZvyaginSA.pdf (Дата обращения 01.06.2016 г.);

29. Боровков А.В. Место и роль налоговой судебной экспертизы в процессе расследования преступлений, предусмотренных статьей 199 УК РФ // Вестник Волгоградского государственного университета. Сер. 5. Юриспруденция. Проблемы уголовного законодательства. 2012. № 2 (17): 197-200;

30. Бурвиков Н.В. К вопросу о классификации задач судебной экспертизы. // Известия тульского государственного университета. 2013 № 4 (2): 151-157.

31. Виноградова М.М., Нерсесян М.Г. Экономическая экспертиза ее виды и возможности. // ЭЖ-Юрист. 2005. N 46 http://www.zonazakona.ru/law/comments/59/ (дата обращения 07.07.2016г.);

32. Голикова В.В. О научно методической обоснованности при производстве судебной налоговой экспертизы. // Актуальные проблемы российского права. № 4. 2010: 217-225;

33. Кильдеев П.А. Налоговая экспертиза // Налоговый вестник. Интернет издание http://www.nalvest.ru/nv-articles/detail.php?ID=28539 (дата обращения 03.08.2016г.);

34. Князева Н.В. Методика проведения экономической экспертизы в налоговом процессе и судебном процессе с участием налоговых органов. // Москва. «Бизнес в Законе», 2016, №2:170-179;

35. Князева Н.В., (2015), Налоговое право. Порядок сбора доказательств в налоговом процессе. //. Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал, 5: 77-96;

36. Князева Н.В. Методика составления заключения негосударственным экспертом по результатам проведенной экономической экспертизы в процессуальном

поле. // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал, 2: 170-179;

37. Князева Н.В. Совершенствование методики проведения судебной экономической экспертизы определения чистых активов организации в процессуальном поле. // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал, 3: 146-163;

38. Корж В.П. Современные проблемы использования специальных знаний при расследовании экономических преступлений // Эксперт-криминалист. 2013. N 4: 36 - 39.

39. Микляева О.В. Диссертации по проблемам судебной экспертизы. // Теория и практика судебной экспертизы №1 (41) 2016: 160-165;

40. Надеин Н.В. Князева Н.В. Профессиональные услуги экспертов в процессуальном, налоговом и таможенном законодательстве. // Москва. «Р.И.С.К.: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция», 2014, №2: 225-236;

41. Сахнова Т.В. Доказательственное значение специальных познаний // ЭЖ-Юрист. 27.05.2004. N 21;

42. Шаров В.И. Система методов судебной экспертизы. // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского, 2014, № 3 (2): 269-272.