CC BY
139
10. НАЛОГОВЫЕ И ТАМОЖЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО
10.1. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В НАЛОГОВОМ ПРОЦЕССЕ И СУДЕБНОМ ПРОЦЕССЕ С УЧАСТИЕМ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
Князева Наталья Владимировна, доктор экономических наук, главный научный сотрудник Института исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка (ОАО «ИТКОР», г. Москва). Уполномоченный представитель СРО НП РКА в Самарской области, независимый судебный эксперт, сертификаты РФЦСЭ Минюст РФ аудитор
Место работы: Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка (ОАО «ИТКОР», г. Москва); СРО НП РКА в Самарской области.
Аннотация: Привлечение эксперта налоговыми органами возможно как для участия в мероприятиях налогового контроля в соответствии со статьей 95 НК РФ, так и в рамках судебного процесса в соответствии со статьей 82 АПК РФ. Привлекается эксперт и назначается экспертиза тогда, когда возникает обоснованная необходимость в профессиональных знаниях из области науки искусства, техники, ремесла для разъяснения возникающих вопросов. Привлечение специалистов экспертов экономических специальностей, (финансово-экономическая или бухгалтерская экспертиза), представляет собой самостоятельный класс экспертных исследований. В данной статье даются рекомендации по привлечению экспертов экономических специальностей в целях повышения результативности проведения экспертиз в налоговом и (или) судебном процессах с участием налоговых органов.
Ключевые слова: налоговый процесс, экспертиза, эксперт, бухгалтерская финансовая экспертиза, экономическая экспертиза, банкротство.
THE METHODOLOGY OF ECONOMIC EXPERTISE IN THE TAX PROCESS AND JUDICIAL PROCESSES INVOLVING THE TAX AUTHORITIES
Knyazeva Natalia V., Chief Researcher The Institute for the Study of product distribution and conditions of the wholesale market (Moscow). Authorised Representative of The Self-regulatory Organization Non-commercial Partnership Russian Collegium of Auditors in the Samara region, Doctor of Economics, independent forensic expert, certificates of the Justice Ministry, auditor.
Work place: The Institute for the Study of product distribution and conditions of the wholesale market (Moscow); The Self-regulatory
Organization Non-commercial Partnership Russian Collegium of Auditors in the Samara region
Annotation: Involving experts tax authorities possible to participate in activities of tax control in accordance with Article 95 of the Tax Code, and within the framework of the trial in accordance with Article 82 of the Arbitrazh Procedure Code. It involves experts and appointed by the examination when there is a legitimate need for professional knowledge of the art of science, technology, crafts to clarify emerging issues. Involving specialists of economics experts (financial, economic or financial expertise), is an independent expert studies class. This article provides guidance to attract experts of economics in order to improve the efficiency of examinations in the tax and (or) judicial processes involving the tax authorities. Keywords: tax process, examination, expert, financial accounting expertise, economic expertise, bankruptcy.
ОБЛАСТЬ ЭКСПЕРТНЫХ ЗНАНИЙ И ОЦЕНКА НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ КВАЛИФИКАЦИИ ЭКСПЕРТОВ.
Привлечение эксперта налоговыми органами для участия в проведении действий по осуществлению налогового контроля является на сегодняшний день достаточно развитым институтом, применяемым в налоговом процессе. Налоговым кодексом в статье 95 установлено, что экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы перед экспертом ставит налоговый орган, который привлекает эксперта на договорной основе. Специальные познания эксперта при этом являются пределом допустимости формулировки задания эксперту или постановки вопросов перед ним.
В дополнение к нормативным требованиям, изложенным в статье 95 НК РФ, ФНС России разработало рекомендации по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, доведенных письмом от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 (далее Рекомендации ФНС РФ). В части 10 данных рекомендациях определены порядок, основные моменты и принципы назначения экспертизы. В данных рекомендациях уполномоченный орган фактически указал, что познаниями в области бухгалтерского учета, права, другим вопросам, которые входят в область знаний налоговых инспекторов должны обладать непосредственно проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями. Соответственно, экспертов в области права, налоговых консультантов, специалистов по ведению бухгалтерского налогового учета налоговые органы привлекать не имеют права.
В предложенных вариантах экспертиз в названных Рекомендациях ФНС РФ перечислены виды экспертиз, которые имеют, по мнению уполномоченного органа, приоритетное значение для качественного осуществления своих функций при осуществлении мероприятий налогового контроля. Качественным критерием в данном документе выступают предположения, что налоговый орган получит результаты экспертных исследований, которые позволят налоговому органу установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.
Для ориентации в областях знаний и отнесения возникающих у налогового инспектора вопросов к определенному кругу, необходимо: с одной стороны, правильно поставить вопросы для экспертизы, с другой стороны - правильно определить качественные и профессиональные характеристики требуемого для привлечения эксперта.
Для оценки квалификации специалиста, потенциального эксперта, необходимо обратиться к статье 195.1 Трудового кодекса РФ. В данной статье установлено, что квалификация работника - это уровень знаний, умений, профессиональных навыков и опыта работы работника. Также в статье 195.1. ТК РФ Законодателем установлено, что профессиональный стандарт характеризует квалификацию специалиста, которая необходима работнику для осуществления определенного вида профессиональной деятельности.
В настоящее время Федеральным законом от 02.05.2015 № 122-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации и статьи 11 и 73 Федерального закона «Об образовании в Российской Федерации» подготовлены и приняты изменения, которые вступят в силу с 1.07.2016 года, затрагивающие правила применения профессиональных стандартов а также федеральных государственных образовательных стандартов профессионального образования с 1.07.2016 года, которые, подлежат приведению в соответствие с требованиями, установленными частью 7 статьи 11 Федерального закона от 29 декабря 2012 года № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации». Суть изменений закона об образовании заключается в том, что требования федеральных государственных образовательных стандартов профессионального образования к результатам освоения основных образовательных программ профессионального образования в части профессиональной компетенции осуществляется на основе соответствующих профессиональных стандартов (при наличии).
В целях реализации положений в статьи 195.1 ТК РФ Правительство Российской Федерации Постановлением от 22 января 2013 г. № 23 утвердило Правила разработки, утверждения и применения профессиональных стандартов. С данного момента различными Приказами Минтруда России утверждаются профессиональные
стандарты. Кроме того, Приказом Минтруда России от 29.09.2014 № 667н утвержден специальный реестр профессиональных стандартов, (далее - перечень видов профессиональной деятельности)1.
Вывод 1: квалифицированный специалист, претендующий на выполнение функции эксперта должен обладать знаниями в профессиональной области, так как они сформулированы в профессиональных стандартах.
На сегодня также действует и иной порядок. Во исполнение распоряжения Минюста России от 27.10.2010 № 9105-р «Об организации добровольной сертификации компетентности экспертов в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» в РФЦСЭ при Минюсте России проводятся организационные мероприятия по возобновлению процедуры добровольной сертификации согласно установленным правилам Системы и территориальным зонам обслуживания.
Федеральном агентстве по техническому регулированию и метрологии Российской Федерации (Госстандарт России) система зарегистрирована как «Система добровольной сертификации методического обеспечения судебной экспертизы РОГС RU.В175.04ОЭ00 от 02.03.2005». Российский федеральный центр судебной экспертизы (РФЦСЭ) при Министерстве юстиции Российской Федерации определен Госстандартом как руководящий орган Системы и орган по сертификации. При проведении данной аккредитации учитывалось, прежде всего, наличие государственной аккредитации этой научной организации, лицензии на ведение образовательной деятельности, соответствующее содержание Устава РФЦСЭ (п.2.4. о правомочиях подготовки физических лиц по экспертным специальностям), ведомственная нормативная правовая регламентирующая сертифицируемую судебно-экспертную область. Порядок деятельности Системы определяется разработанными и зарегистрированными в Государственном реестре соответствующие Правилами функционирования системы добровольной сертификации2. Система сертификации предназначена для проведения независимой квалифицированной оценки и подтверждения соответствия как методического обеспечения судебной экспертизы, компетентности судебных экспертов в рамках конкретной экспертной специальности требованиям Системы. В экономических областях предусмотрена сертификация в области «Исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных», в области «Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта» и сертифика-
1 Профессиональные стандарты размещены на сайте Министерства труда и социальной защиты РФ в общем доступе в сети интернет по адресу: http://profstandart.rosmintrud.ru.
2 Официальный сайт РФЦСЭ при Министерстве юстиции РФ
http://www.sudexpert.ru/standards/ (дата обращения 10.02.2016г)
ция специалистов товароведческой экспертизы «Исле-дование промышленных (непродовольственных) товаров, в том числе с целью проведения их оценки».
Вывод 2: государственная система сертификации экспертов в экономических областях существует и действует, и специалисты с наличием данного сертификата являются экспертами с подтвержденной квалификацией в определенной области знаний. Реестр сертифицированных специалистов экспертов физических лиц представлен на сайте РФЦСЭ3.
Проведем анализ некоторых видов экспертиз, рекомендуемых ФНС РФ к проведению, вернее такие экспертизы, которые затрагивают некоторый круг вопросов из области знаний, относящихся к экономическим областям. Среди рекомендованных видов экспертиз указаны: экспертиза по определению стоимости товара, экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства. При этом, в рекомендациях ФНС РФ отмечено, что не допускается назначение экспертизы: по вопросам бухгалтерского учета, по вопросам права, другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.
Определим с помощью профессиональных стандартов специалистов, которые могут выполнять рекомендованные виды экспертиз. Экономические специальности отнесены к коду 08 «Финансы и экономика», строительные специальности отнесены к коду 16 «Строительство и жилищно-коммунальное хозяйство», в соответствии с утвержденным перечнем видов профессиональной деятельности. Обратимся к перечню профессиональных стандартов, и выделим, те, которые отвечают профессиональным требованиям рекомен-
3 Официальный сайт РФЦСЭ при Министерстве юстиции РФ http://www.sudexpert.ru/standards/standards_news.php (дата обращения 10.02.2016г)
ский специальностей, по которым стандарты утверждены, рекомендована всего одна. Некоторые специалисты экономической сферы деятельности не могут быть привлечены, в силу экономической связи с налогоплательщиком, таковыми являются аудиторы (ст. 90 НК РФ). Проанализируем потенциальную возможность применения экспертных знаний иных специалистов экономистов в рамках мероприятий налогового контроля, исключая недопустимые профессиональные области.
Важно понимать, что налоговый орган ограничен сегодня существующими Рекомендациями ФНС РФ. По нашему мнению, круг предложенных вопросов и ситуаций, а также названные в Рекомендациях виды экспертиз не затрагивает всего спектра экономических знаний, которые могут быть качественно полезны при проведении налоговой проверки для специалистов налоговых органов.
Высокий профессиональный уровень экспертов является залогом допустимости доказательства. Профессиональная компетентность эксперта, может быть подтверждена его образовательными документами, сертификатами, квалификационными аттестатами, документами, подтверждающими опыт работы в определенной сфере по определенной специальности. Важно чтобы при выборе эксперта налоговый орган был уверен в уровне эксперта. Например, по Делу № А40-50654/134 суд первой инстанции признал обоснованной позицию налоговой инспекции о невозможности применения первого метода определения рыночной цены в рассматриваемой ситуации и учел выводы, содержащиеся в заключении судебной экспертизы. При этом, проведение экспертизы было поручено научному руководителю Департамента маркетинга Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики» доктору экономических наук профессору, специалисту в области ценообразования. Экспертное заключение представлено в суд, и выводы эксперта были учтены судом.
Профессиональная компетентность эксперта - это не только уровень его знаний в определенной области это и юридическая грамотность на процессуальном поле деятельности. Данная статья посвящена экономическим экспертизам, однако в контексте нарушений, которые допускаются экспертами при производстве исследования и вынесения заключений необходимо несколько слов сказать о почерковедческих экспертизах. Данный вид экспертизы очень популярен при проведении налоговых проверок. Однако, суды не всегда согласны с доказательствами в виде экспертного заключения.
Например, В Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2013 по делу № А46-31736/2012 суд,
4 Здесь и далии при приведении конкретных примеров по арбитражным делам использована картотека арбитражных судов. Официальный ресурс http://kad.arbitr.ru/Card/b096d35f-87c8-4d78-9af2-3d27f9ea05bc (дата обращения февраль-март 016г.)
дуемых экспертиз, таковыми являются:
Шифр специальности Наименование Приказ Минтруда России, утвердивший профессиональные требования
08.025 Специалист в оценочной деятельности Приказ Минтруда России № 539н от 04.08.2015
16.033 Специалист в области планово- экономического обеспечения строительного производства Приказ Минтруда России №983н от 08.12.2014
К экономическим областям относятся из перечня профессий только одна, рекомендуемая ФНС РФ. Таким образом из возможных 25 профессионалов экономиче-
признавая позицию ИФНС неправомерной, указал в числе прочих аргументов на недостатки проведения экспертизы. При этом, довод инспекции о подписании первичных документов от имени руководителей указанных выше предприятий неустановленными лицами суд отклонил, учитывая противоречия в показаниях данных лиц. Суд отметил, что эксперт при проведении почерковедческой экспертизы не указал, на основании каких именно признаков можно усмотреть несовпадение подписей, условно-свободные образцы почерка и подписей эксперту не представлялись, в итоге эксперт не смог сделать однозначного вывода ввиду отсутствия образцов подписей.
Другой пример, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.06.2015 № Ф05-6961/2015 по делу №3 А40-64923/2014 суд указал, что исследование подписей должностных лиц контрагентов проведено не налоговым органом, а сотрудником полиции, и с нарушением налогового законодательства - о почерковед-ческом исследовании составлена лишь справка, а не заключение экспертизы; эксперту не направлялись условно-свободные и экспериментальные образцы почерка; исследование стало результатом оперативно-розыскных мероприятий, которые являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках фактов.
КОНКРЕТНЫЕ ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРИМЕРЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ ЭКСПЕРТОВ В НАЛОГОВОМ ПРОЦЕССЕ
Проанализируем профессиональные качества специалистов, экономической специальности, которые входят в каждый стандарт, и определим круг вопросов, опираясь на существующую практику проведения налоговых проверок, ответы на которые могут быть полезны налоговым органом при привлечении их в качестве заключений экспертов.
Применение налогоплательщиками платежных систем «банк-клиент».
В материалах налоговых проверок налоговые органы часто делают вывод о взаимодействии предприятий, которые имеют характер сговора с налогоплательщиком с целью ухода от налогов. При этом, налоговые органы часто делают оговорку о цепочке расчетов проводимых посредством банковских операций с применением единого 1Р адреса у различных контрагентов, о транзитном характере платежей.
Например, в арбитражном процессе рассматривается дело А56-74822/2013 истец налогоплательщик, ответчик налоговый орган. Суть требований о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. В данном процессе суд первой инстанции сделал вывод, что в отношении довода налоговой инспекции о транзитности движения денежных средств по счетам ООО «НТЦ прикладных нанотехноло-гий» налоговых органом не приводятся конкретные обстоятельства, а из представленных в материалы дела
выписок по счетам в банках транзитность платежей не прослеживается. Суд первой инстанции полностью удовлетворил требования налогоплательщика. Суд апелляционной инстанции оставил решение без изменения, при этом характер платежей не был судом оговорен в решении. Однако Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.01.2015 № Ф07-30/2014 по делу № А56-74822/2013. При этом, окружной суд, привел довод подателя жалобы о том, что совпадение 1Р-адресов налогоплательщика и его контрагента в совокупности с другими обстоятельствами свидетельствует о том, что действия Общества и его контрагентов направлены не на получение прибыли в результате осуществления реальной предпринимательской деятельности, а на необоснованное возмещение НДС из федерального бюджета, что является основанием для отказа в вычете НДС. В результате дело направлено на новое рассмотрение, поскольку установлено противоречие в представленных обществом документах и свидетельских показаниях; суд дал правовую оценку только части доказательств.
Другой пример арбитражного процесса по делу № А60-55007/2014. Суды трех инстанций встали на сторону налогоплательщика и удовлетворили его требование о признании недействительными решений налогового органа. В материалах дела описаны обстоятельства того, что налоговая инспекция, исходя из отсутствия по месту нахождения спорного контрагента по юридическому адресу, отсутствия у него работников, имущества, транспортных средств, фактов того, что общество и его контрагент фактически находятся в одном помещении, что свидетельствует о взаимозависимости, налогоплательщик и его контрагент используют одинаковые Ф-адреса, вся экспортная выручка налогоплательщика перечисляется единственному поставщику, движение по расчетному счету носит транзитный характер, сочла документы, представленные налогоплательщика в обоснование возмещения НДС в рамках хозяйственных отношений с контрагентом, содержащими неполные, недостоверные, противоречивые сведения.
Суд привел довод налогоплательщика, о том, что деловые встречи налогоплательщика и контрагента, осуществляющего свою деятельность на производственной площадке налогоплательщика, происходили в офисном помещении налогоплательщика, в связи с чем сотрудники контрагента пользовались сетевым подключением общества, что объясняет совпадение ^-адресов, использованных обоими обществами.
Последний пример в судебном процессе по делу № А56-11023/2012 о признании недействительным решения налогового органа требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Суды трех инстанций подтвердили неправоту налогового органа. При этом в Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2012 отмечено, что в материалах проверки налоговым орга-
ном установлены противоречивые сведения о компьютерных 1Р-адресах Общества и его контрагентов в сети Интернет, посредством которых производились расчеты между поставщиками и покупателями по системе «Банк-Клиент».
Экспертиза в приведенных арбитражных процессах по вопросам, касающимся реальности осуществления платежей, технических характеристик 1Р адресов, иных действий и (или) их возможности не проводилась: ни в рамках налоговой проверки, ни в поле арбитражного процесса.
По нашему мнению, позиция любой стороны может быть усилена сведениями о технических особенностях функционирования платежных систем, а также о правилах ее осуществления. Экспертом мог бы выступить профессионал в данной области. Обратившись к профессиональному стандарту, определяющему квалификационные требования к профессии «Специалист по платежным системам» (08.001), мы можем сформулировать вопросы, которые входят в круг его компетенций, и могут быть полезны налоговому органу в случае назначении экспертизы и получения результатов исследования.
В соответствии со статьями 297.1, 297.2 и 297.3 введены специальные нормы налогообложения, в том числе определения доходов, расходов, расходов на формирование резервов на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. В связи с этим, считаем, что особенности экономических характеристик деятельности данных организаций должны быть известны налоговому инспектору в соответствии с исполнением им своих должностных обязанностей.
Экспертиза в данной области возможна в редких случаях. А в случае проверки микрофинансовых структур пояснения обязаны давать сами сотрудники налогоплательщиков, опрашиваемых в ходе проведения мероприятий налогового контроля в качестве свидетелей по правилам, установленным в статье 90 НК РФ.
Однако, микрофинансовые организации часто используются в незаконном обороте наличных денежных средств. В июле 2015 года ЦБ РФ направил в ряд кредитных организаций письмо «О зонах повышенного риска проведения сомнительных транзитных операций». В данном письме ЦБ указал, что обналичивание денег через МФО — когда средства поступают на счет МФО в банке, а затем выдаются в наличной форме под видом займа участникам незаконных операций, — может являться признаком того, что МФО вовлечена в транзит6.
Также стоит отметить, что сегодня микрофинансовые организации являются источником финансирования малого и среднего бизнеса. Займы МСБ составляют примерно 40%, от общего объема рынка микрофинансирования. Через микрофинансирование идет много программ поддержки малого бизнеса со стороны государства. Диапазон ставок весьма широк и зависит от того, какой бизнес ведет предприниматель, в каком регионе он находится, также учитывается инновационность бизнеса. Ставки по данным кредитным программам находятся в диапазоне от 6 до 60 процентов годовых7.
Соответственно, при проверке МФО, или налогоплательщика, который не является МФО, но в составе кредиторов или в его цепи платежей прослеживаются организации МФО, могут быть полезными в качестве консультантов (или специалистов в соответствии со статьей 96 НК РФ, без проведения экспертизы), или экспертов специалисты по микрофинансовым операциям (08.003).
Цели профессиональной деятельности5
Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом, для проведения исследования и получения экспертного заключения
Организация, обеспечение функционирования и развития платежных систем различного уровня, реализация сервисов и инструментов на базе платежных систем
1) Существует ли в действующем модели платежной системы налогоплательщика какие либо особенности?
2) Как осуществляется процессов организации и регистрации платежей в платежной системы налогоплательщиков?
3) Кто осуществляет контроль функционирования платежной системы налогоплательщика?
4) По какому принципу осуществляется система платежей в цепи налогоплательщиков?
5) Как осуществляется взаимодействие налогоплательщика с обслуживающим банком по вопросам функционирования и использования платежных систем?
6) Есть ли какие-либо особенности, свидетельствующие о контроле операций в платежной системе (ее части) ряда налогоплательщиков одним лицом?
7) Каким образом происходит контроль обслуживающего банка в функционировании и в тестировании и приемке информационной системы при проведении автоматизации операций в платежной системе (ее части)?
8) Кто обеспечивает эксплуатацию, (модернизации) информационной системы при автоматизации операций в платежной системе (ее части)?
9) Другие вопросы, в рамках квалификации и компетенции данного эксперта_
Оказание налогоплательщиками услуг в качестве микрофинансовых операций.
5 Здесь и далее цель профессиональной деятельности приводится в соответствии с соответствующим профессиональным стандартом, утвержденным Приказом Минтруда РФ.
6 Издание «Известия» от 5 августа 2015 года официальный сайт издательства http://izvestia.ru/news/589562 (дата обращения 02.02.2016г).
7 Интернет издание MarketLab:Financial Innovations «Микрофинансовые организации готовы обслуживать сегменты, за которые не берутся банки» с http://market-lab.org/Andrew-Paranich-self-regulatory-organization-MiR-2015.
Цели профессиональной деятельности
Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом, для проведения исследования и получения экспертного заключения
Обеспечить доступное финансирование для населения и организаций малого бизнеса
1) Каковы правила поиска и привлечения инвесторов в данной МФО и отвечает ли конкретное лицо данным требованиям?
2) Каковы правила поиска и привлечения клиентов (потребителей) в данной МФО и отвечает ли конкретное лицо данным требованиям?
3) Есть ли отличия в условии сделки(сделок), заключенных между контрагентом и конкретной МФО от подобных сделок данной МФО с другими контрагентами? Если есть отличия объяснить их суть и дать оценку существенности.
4) Каково состояние рынка в регионе (Мониторинг спроса и предложения микрофинансового рынка) по предоставлению услуг МФО? Есть ли отличия в условии сделки(сделок), заключенных между контрагентом и конкретной МФО от подобных сделок других МФО с другими контрагентами? Если есть отличия объяснить их суть и дать оценку существенности.
5) Отличается ли подготовка сделки определенного данного лица, (например, налогоплательщика), с данной МФО (планирование схемы сделок по предоставлению микрозаймов, подготовка документов и организация документарного сопровождения сделок по микрозаймам) от подготовки подобных сделок данной МФО с другими контрагентами? Сравнить данные мероприятия и указать на отличия.
6) Является ли сделка с определенным клиентом МФО обычным для данной организации (или отрасли) продуктом микрофинансирования?
7) Каковы причины образования просроченной задолженности определенного контрагента в составе задолженности МФО? Каким образом осуществляется управление просроченной задолженностью и проведение корректирующих мероприятий в сделках с данным определенным клиентом МФО и иными клиентами данной МФО? Сравнить данные мероприятия и указать на отличия.
8) Другие вопросы, в рамкам квалификации и компетенции данного эксперта
Определение рыночной стоимости товара. Услугами оценщиков и маркетологов, иных специалистов в области ценообразования и сходного по значению экономического консалтинга, которые выступают в качестве эксперта в налоговом процессе налоговые органы пользуются очень часто. Однако, привлечение экспертов налоговым органом также должно исходить из принципа профессионализма и компетентности эксперта.
Непрофессиональное заключение экспертов в дальнейшем в судебном процессе не выдерживает свой заявленный статус надлежащего доказательства, принятого в налоговом процессе и не признается судом надлежащим доказательством. Далее приведем примеры. Пример несоблюдения экспертом требований НК РФ В Постановлении ФАС Московского в округа от 11.06.2014 № Ф05-5388/2014 по делу № А41-19211/2013 суд, отказывая в удовлетворении требований ИФНС,
указал, что в постановлении о назначении экспертизы и в экспертном заключении указано, что налоговый орган поручает эксперту определить рыночную цену с учетом положений п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Суд отметил, что эксперт обязан был руководствоваться методами, указанными в Налоговом кодексе РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2014 № Ф05-5841/2014 по делу № А41-26978/13 суд, удовлетворяя требование налогоплательщика, помимо других доводов указал на то, что экспертное заключение по вопросу соответствия цены сделки рыночной цене получено с нарушением действующего законодательства. По сути в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля была назначена экспертиза. Между тем, судами обеих инстанций установлено, что экспертиза проведена до того момента (19.09.2012), как налоговый орган вынес постановление о ее проведении (26.09.2012). Поскольку экспертиза проведена до вынесения постановления о назначении экспертизы, суды пришли к обоснованному выводу о том, что экспертное заключение № 359/12 и приложение к нему не являются относимыми доказательствами.
Пример несоблюдение экспертом правил проведения экспертизы.
Экономическая экспертиза (оценка примененного уровня цен налогоплательщиком и сравнение с рыночными ценами).
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 14.10.2015 № Ф09-6682/15 по делу № А76-938/2015 суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что из экспертного заключения невозможно установить сведения, которые существенно влияют на стоимость аренды подобной техники. В том числе не указано: является ли сопоставимая техника идентичной технике, переданной в аренду; не указаны технические характеристики (объем двигателя, его мощность, грузоподъемность) на сопоставимую технику, страна-изготовитель, производитель, износ техники.
Обобщая судебную практику, которая в данной статье полностью не приводится следует отметить, что при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков могут быть привлечены не только профессиональные оценщики, являющиеся субъектами оценочной деятельности по смыслу статьи 4 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ
«Об оценочной деятельности в Российской Федерации», уровень знаний которых неоспоримо высок. Однако налоговые органы должны учитывать и другие профессии, требования к которым определены в профессиональных стандартах, например, профессия «Эксперт в сфере закупок» (08.024). Отметим, что ни к юридической ни к финансовой сфере области данный специалист не относится и налоговый орган в штате может
не располагать подобными специалистами. В сфере профессиональных обязанностей Эксперта в сфере закупок в профессиональном стандарте предусмотрено в числе прочих:
- управление организацией, обеспечивающей консультирование и экспертизу в сфере закупок для государственных, муниципальных и корпоративных нужд;
- проведение аттестации (оценки профессиональной квалификации) и контроль повышения профессионального уровня работников в структурном подразделении или в организации;
- исследование теоретических и практических проблем закупочной деятельности.
В деятельности налогоплательщиков в качестве товара могут выступать ценные бумаги в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». В НК РФ предусмотрены особые правила налогообложения операций с ценными бумагами в зависимости от вида деятельности налогоплательщика, оборачиваемости ценной бумаги и масштабов дохода от ценных бумаг и т.д. В структуре налоговых органов есть специалисты, проверяющие деятельность банков, профессиональных брокеров, МФО и т.д. Тем не менее, налоговому органу могут пригодиться профессиональные знания, предусмотренные в квалификационных требованиях к профессии «Специалист рынка ценных бумаг» (08.004). Функциональная карта вида профессиональной деятельности Специалиста рынка ценных бумаг предусматривает такие функции как:
- анализ состояния рынка ценных бумаг, рынка производных финансовых инструментов;
- анализ, оценка и контроль результатов финансово-экономической деятельности брокерско-дилерской организации (управляющей организации, депозитария, организатора
торговли на финансовом рынке, клиринговой организации, регистратора, акционерного инвестиционного фонда);
- отчет о деятельности регулирующему органу, иным административным органам и многие другие.
При этом, круг вопросов может также включать вопросы рыночной оценке стоимости товара, вопросы эффективности финансовых вложений в ценные бумаги при наличии известных альтернатив, с учетом специфики данного объекта гражданских прав - ценных бумаг, производных финансовых инструментов.
ПРИВЛЕЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА ЗА РАМКАМИ ПРОВЕДЕНИЯ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ.
Отдельный вид экономической экспертизы экономический анализ и бухгалтерская экспертиза в налоговом процессе не возможна, что прямо предусмотрено в п.10.2 названных выше Рекомендаций ФНС. Однако, налогоплательщики и налоговые органы в огромном количестве случаев после вступления в силу решения налогового органа переходят в судебное поле. Кроме того, налоговые органы участвуют в судебных процессах и в процессе банкротства налогоплательщика при наличии задолженности по налогам.
В арбитражном судебном процессе стороны могут заявлять ходатайства о проведении экспертизы в соответствии со ст.82 АПК РФ, и суд на свое усмотрение выносит определение по поводу ходатайства. В этом случае ограничения о не возможности назначения экспертизы по вопросам бухгалтерского учета не действуют, так как ситуация судебного разбирательства находится за рамками налоговой проверки.
Возможности, которые существуют при проведении финансово-экономической и бухгалтерской экспертизы размещены на официальном сайте Российского федерального центра судебной экспертизы (РФЦСЭ) при Министерстве юстиции Российской Федерации8.
Проведение экспертизы с целью выявления признаков преднамеренного судебного банкротства возможно в судебном процессе. Для этого необходимо со стороны заинтересованных лиц, например, со стороны налогового органа, участвующего в деле о банкротстве составе кредиторов при наличии задолженности должника в бюджет, заявить в суде соответствующее ходатайство.
Многими специалистами отмечено, что в условиях современного российского рынка банкротство юридического лица все чаще рассматривается субъектами предпринимательской деятельности как способ решения экономических трудностей предприятия и становится в руках недобросовестных лиц. Интернет изобилует предложениями инициации и проведении банкротства предприятию как инструментом для:
1) уклонения от погашения кредиторской задолженности перед различными должниками гражданами и юридическими лицами Российской Федерации;
8 http://www.sudexpert.ru/possib/fin.php
Цели профессиональной деятельности
Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом, для проведения исследования и получения экспертного заключения
Изучение и оценка предмета экспертизы, подготовка экспертных заключений, консультирование при осуществлении закупок для обеспечения государственных, муниципальных и корпоративных нужд
1) Каким образом происходит мониторинг рынка предмета закупок для корпоративных нужд? Существует ли отличие в способе выбора налогоплательщиком конкретного контрагента при осуществлении закупок от обычных? Если да в чем заключаются существенные отличия?
2) Существует ли в организации специалисты, в область знаний которых входят консультирование по закупочным процедурам, экспертиза закупочной процедуры, экспертиза исполнения и результатов исполнения контракта? В чем заключалась функция привлеченного стороннего консультанта для оказания консалтинговых услуг в сфере закупок по обеспечению корпоративных закупок? Есть ли перекрестные функции с должностными обязанностями сотрудников и в чем конкретно они заключаются?
3) Другие вопросы
2) уклонением от уплаты налогов предприятием, что явно угрожает экономической безопасности всего государства.
Доказать преднамеренность фиктивность банкротства возможно с помощью проведения специальной экономической экспертизы в судебном поле, независимо от наличия Заключение о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства арбитражного управляющего, подготовленного в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
В соответствии с разработанными методиками и правилами проведения экспертизы, применяемыми сертифицированными РФЦСЭ экспертами, основными задачами экспертизы можно определить: исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе платежеспособности, финансовой устойчивости, ликвидности и др., исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта; характеристика динамики финансового состояния предприятия и анализ факторов, вызвавших её негативные изменения, определение экономической обоснованности финансовых показателей предприятия в случае искажения данных о доходах и расходах, обеспеченности предприятия оборотными средствами, образования дебиторской и кредиторской задолженности.
При определении объекта исследования «бухгалтерский учет и отчетность субъекта» задачами исследования являются установление искажения в бухгалтерском и налоговом учёте и их влияние на величину налогооблагаемой базы, установление соответствия формирования налогооблагаемой базы и суммы налоговых отчислений нормам действующего законодательства. К предмету судебной инженерно-экономической экспертизы можно отнести фактические данные, устанавливаемые в отношении оплаты труда и других выплат, распределении прибыли хозяйствующего субъекта и др. При производстве судебных инженерно-экономических экспертиз осуществляются: расчет долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе хозяйствующего исследование показателей, характеризующих формирование размера (величины) оплаты труда, расчет (выдел) доли участника общества при выходе расчёт дивидендов, причитающихся акционерам по итогам финансового года и т.п.
Специалисты, сертифицированные в РФЦСЭ , при решении всех вышеперечисленных задач используют как методы, применяемые при производстве судебной бухгалтерской экспертизы, так и методы, характерные для
9 Официальный сайт РФЦСЭ при Министерстве юстиции РФ http://www.sudexpert.ru/standards/ (дата обращения 22.03.2016г) http://www.sudexpert.ru/possib/
финансово-аналитических исследований. К ним относятся: горизонтальный и вертикальный анализ балансов, факторный анализ, финансовых коэффициентов, приведение показателей к сопоставимости и др.
Анализируемая информация и результаты проведённых экспертных исследований методами судебной экономической экспертизы могут быть представлены в заключении эксперта в виде табличных построений, блоксхемах и рядов динамики, что существенно повышает его наглядность.
При проведении экспертизы с целью выявления признаков преднамеренного фиктивного банкротства, вопросы, которые ставят перед экспертом, в точных формулировках пока традиционно не установились. В общем виде при производстве экономической экспертизы по выявлению признаков фиктивного и(или) преднамеренного банкротства можно рекомендовать для постановки перед экспертом вопросы в следующих формулировках:
1. Имеются ли в действиях (бездействиях) должностных лиц признаки преднамеренного или фиктивного банкротства?
2. Какова динамика финансового состояния должника за период 20хх-20хх гг.?
3. Каковы причины неспособности должника удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей по состоянию на_._.20хх года или на более раннюю дату?
4. В течение какого периода, должник утратил возможность в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательства и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей на дату обращения должника с заявлением в Арбитражный суд_области?
5. Соответствуют ли требованиям законодательства отраженная информация о финансово-хозяйственных операциях должника в бухгалтерском учете последнего, связанных с исполнением сделок за период 20хх-20хх г.г.?
6. Есть ли связь между отступлениями от правил ведения бухгалтерского учета (если таковые имеются) и причинами неспособности должника удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей по состоянию?
7. Есть ли несоответствия между данными бухгалтерского учета должника и сведениями, полученными (и (или) получаемыми в процессе экспертизы) из других материалов (показания свидетелей, заключение аудитора, информация, полученная от обслуживающих банков, информация, полученная от контрагентов должника), если возможно определить?
8. Соответствуют ли условия сделок, заключенных (исполненных) должником за период 20хх-20хх гг. рыночным условиям, а также, в случае их несоответствия, указать влияние данных сделок на ухудшение финансового состояния должника (если возможно определить)?
В соответствии с п.2 статьи 86 АПК РФ, если эксперт при проведении экспертизы установит обстоятельства, которые имеют значение для дела и по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Соответственно эксперт может исследовать дополнитель-
ные вопросы, исследованные им самостоятельно. Например:
1. Имеют ли отношение к отчетности за 20хх год и соответствуют ли рыночным условиям условия сделок отчуждения внеоборотных активов (недвижимого имущества (земельных участков и объектов капитального строительства), заключенных должником_._.20хх года. (зарегистрированных в государственных органах регистрации прав на недвижимое имущество _._.20хх г.) ? А также, в случае их несоответствия,
указать влияние данных сделок на ухудшение финансового состояния должника?
2. Привлекли ли внимание эксперта какие-либо обстоятельства, в материалах предоставленных для экспертизы, или в сведениях и информации, полученной экспертом самостоятельно, которые могут иметь значение для дела, и по которым эксперту не были поставлены вопросы?
Важно отметить, что банкротство часто инициируется как при наличии просроченной текущей налоговой задолженности, так и при ее формировании по результатам мероприятий налогового контроля при невозможности предприятий ее погасить. Банкротство может быть инициировано как самим должником так и конкурсным кредитором статья 7 и 8 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ред. от 29.12.2015) «О несостоятельности (банкротстве)», (далее - Закон «О банкротстве»).
До инициации банкротства при наличии непогашенной задолженности в бюджет налоговые органы в соответствии со статьей 47 НК РФ, Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», (далее - Закон «Об исполнительном производстве»), и Соглашения «О порядке взаимодействия Федеральной налоговой службы и Федеральной службы судебных приставов» № 0001/7/ММВ-23-8/3@ передают на взыскание в Федеральную службу судебных приставов. Банкротство же может возникнуть и после возбуждения в службе ФССП исполнительного производства по взысканию налогов в бюджет, что приводит к остановке исполнительного производства, в силу ст. 63 Закона «О банкротстве» и ст. 96 Закона «Об исполнительном производстве» начиная с даты ввода наблюдения, и зачастую недоимка остается непогашенной никогда и списывается и является прямыми потерями бюджета.
В настоящее время производится недостаточно активных действий со стороны государственных органов для отказа введения процедуры банкротства и/или признание банкротства предприятия незаконным в связи с выявлением признаков фиктивности и преднамеренности10.
10 Согласно данным Высшего Арбитражного Суда РФ, в 2012 г. в российские суды поступило 40864 заявления о признании должников банкротами, что на 22,4% больше аналогичного показателя 2011 г.; всего банкротами в 2012 г. признано 14072 предприятия, что на 10% больше, чем в 2011 г. В то же время показатель выявленных экономических преступлений, связанных с нарушением законодательства о банкротстве (ст. ст. 195 - 197 УК РФ), остается традиционно низким. Данные приведены по официальному сайту
Это обусловлено как объективными причинами ла-тентности (скрытости) анализируемого вида преступных деяний, так и несовершенством уголовного законодательства и правоприменительной практики в этой сфере.
Необходимость назначения экспертизы финансового состояния хозяйствующего субъекта возникает при расследовании преступлений, связанных с банкротством, лжепредпринимательством, злостным уклонением от погашения кредиторской задолженности и др.
Однако, именно малоактивная позиция конкурсных кредиторов в процессе банкротства и породило приобретающее все более массовый характер инициации банкротств должника при одновременном отсутствии опасения уголовной ответственности должностных лиц должника при продуцировании преднамеренного банкротства.
Для того, чтобы понять способы воспрепятствования существующей ситуации необходимо понимать процесс банкротства и права участвующих в данном процессе лиц, в том числе: в инициированным арбитражным судом процессе банкротства заявлять со стороны конкурсных кредиторов (будущих взыскателей на стадии исполнительного производства) ходатайства о проведении дополнительных экспертиз на предмет выявления и доказывания признаков преднамеренного фиктивного банкротства.
Федеральная служба судебных приставов является исполнительным органом и не является участником процедуры банкротства предприятия, то есть не является стороной в судебном процессе по делу о банкротстве и не может заявлять самостоятельных ходатайств, в том числе о проведении дополнительных экспертиз с целью выявления фиктивности банкротства.
Однако, наличии исполнительного производства часто предприятия должники инициируют процедуру банкротства. При этом согласно ст. 126 Закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с момента принятия арбитражным судом решения о признания должника банкротом и открытия конкурсного производства снимаются все ранее наложенные аресты на имущество должника, а наложение новых арестов не допускается. В силу ч. 3 ст. 115 УПК РФ снимаются также и ограничения распоряжения имуществом, обеспечивающие в уголовном судопроизводстве интересы истца, являющегося конкурсным кредитором в деле о банкротстве должника11.
Из чего следует вывод, что взыскание долга с лица, в отношении которого начата процедура банкротства через службу судебных приставов, становится неэффективной мерой, несмотря на потраченные усилия со стороны ФССП до введения банкротства. В этом случае
ВАС РФ: http://www.arbitr.ru/_upimg/CB8A592FB7F601A714D0C3D5E1C3F00A _8.pdf
11 Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 17219/10.
взыскателю целесообразнее приложить усилия к участию в процедуре банкротства должника и включении в реестр кредиторов.
Отсутствие активной позиции должников, в том числе государственных органов ИФНС, Государственных фондов, создают наличие практики при которой создается привычное ощущения о возможности уклонения от уплаты любых долгов с помощью инициации и завершения процедуры банкротства. И недобросовестные субъекты делают законными фиктивные и преднамеренные банкротства, не выявленные на стадии проведения.
Необходимо отметить, что законодательство предусматривает ответственность за преднамеренное фиктивное банкротство предприятия. В случае установления признаков преднамеренного банкротства данная информация с приложением подтверждающей документации направляется в уполномоченный орган. По результатам рассмотрения этого обращения государственный орган совместно с конкурсным управляющим составляет соответствующий акт, который направляется в органы финансовой полиции с приложением подтверждающих материалов, для принятия процессуального решения. При доказанности факта криминального банкроства, руководителю (директору) и главному бухгалтеру грозит уголовная (ст. ст. 196 и 197 УК РФ) или административная ответственность (ст. ст. 14.12 и 14.13 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ))12.
На наш взгляд, общественная опасность криминального банкротства связана в первую очередь с посягательством на общие принципы экономической деятельности.
Допускаемые предпринимателями преступные нарушения законодательства о банкротстве существенным образом посягают на частные интересы субъектов предпринимательской деятельности и в целом препятствуют нормальному функционированию рыночной экономики.
Привлечение эксперта налоговыми органами возможно как для участия в мероприятиях налогового контроля при проведении мероприятий налогового контроля в соответствию со статьей 95 НК РФ, так и в рамках судебного процесса в соответствии со статьей 82 АПК РФ.
12 При фиктивном и преднамеренном банкротстве согласно УК РФ директору грозит штраф от 100 000 до 300 000 руб. или в размере годовой (двухгодовой) зарплаты либо лишение свободы на срок до 6 лет. Также по решению суда может быть наложена административная ответственность. Помимо штрафа от 4000 до 5000 руб. судья может запретить занимать данную должность на срок от 1 года до 3 лет. Главный бухгалтер несет уголовную ответственность наряду с руководителем организации, только если он является одним из учредителей фирмы. Если главный бухгалтер является нанятым работником, то ему грозит административное наказание. За сокрытие, фальсификацию и уничтожение бухгалтерских документов в предвидении банкротства налагается штраф в размере от 5000 до 10 000 руб. либо дисквалификация на срок до 3 лет (ст. 14.13 КоАП РФ)
При этом, во всех случаях привлекается эксперт и назначается экспертиза когда возникает обоснованная необходимость для разъяснения возникающих вопросов и требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы перед экспертом ставит налоговый орган, который привлекает эксперта на договорной основе или суд на основании ходатайства налогового органа. Специальные познания эксперта при этом являются пределом допустимости формулировки задания эксперту или постановки вопросов перед ним.
Привлечение специалистов экспертов экономических специальностей, (финансово-экономическая или бухгалтерская экспертиза), представляет собой самостоятельный класс экспертных исследований. Основу специальных познаний судебного эксперта экономиста составляют бухгалтерский, финансовый и налоговый учет, экономика и управление производством, финансы и кредит, налоги и налогообложение, банковское дело, экономика труда, особенности обращения и учета ценных бумаг и многое другое.
Для повышения результативности проведения экспертиз в налоговом и (или) судебном процессах налоговым органам при привлечении экспертов необходимо исходить из уверенности в профессиональной компетенции привлекаемого эксперта, а также из грамотной формулировки вопросов и задач, которые необходимо поставить перед экспертом. Список литературы:
1. Налоговый кодекс РФ.
2. Гражданский кодекс РФ.
3. Арбитражно-процессуальный кодекс РФ.
4. Трудовой кодекс РФ.
5. Профессиональные стандарты, утвержденные Приказами Минтруда РФ, размещены на сайте Министерства труда и социальной защиты РФ в общем доступе: http://profstandart.rosmintrud.ru.
6. Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
7. Федеральный закон от 29 декабря 2012 года № 273-Ф3 «Об образовании в Российской Федерации».
8. Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
9. Федеральн. закон от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг».
10. Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
11. Соглашение «О порядке взаимодействия Федеральной налоговой службы и Федеральной службы судебных приставов» № 0001/7/ММВ-23-8/3@.
12. Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ, картотека арбитражных судов, (Официальный ресурс: http://kad.arbitr.ru/Card/b096d35f-87c8-4d78-9af2-3d27f9ea05bc ).
13. Статья «ЦБ перетрясет микрофинансистов в поисках «грязных денег», издание «Известия» от 5 августа 2015 года официальный сайт издательства http://izvestia.ru/news/589562.
14. Статья «Микрофинансовые организации готовы обслуживать сегменты, за которые не берутся банки», Интернет издание MarketLab: Financial Innovations «Микрофинансовые организации готовы обслуживать сегменты, за которые не берутся банки» с http://market-lab.org/Andrew-Paranich-self-regulatory-organization-MiR-2015.
