CC BY
617
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЗНАЧЕНИЯ И ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНЫХ ФИНАНСОВО-АНАЛИТИЧЕСКИХ ЭКСПЕРТИЗ
Аннотация. В статье рассматриваются виды специальных знаний, используемых при расследовании преступлений, связанных с преднамеренным и фиктивным банкротством. Автором предложена единая классификация судебных экономических экспертиз. Выявлена и обоснована необходимость повышения квалификации и профессионализма правоприменителей по использованию специальных знаний. Обоснована значимость применения судебной финансово-аналитической экспертизы по делам данной категории и представлен перечень документов, подлежащих изъятию в ходе следственных действий. Проведен анализ судебной практики.
Ключевые слова: банкротство организаций, преднамеренное банкротство, специальные знания, финансовый анализ, судебная финансово-экономическая экспертиза.
10.17803/2311-5998.2018.47.7.094-102
A. A. SAVITSKIY,
Associate Professorofthe DepartmentofForensicExamination ofthe Kutafin Moscow State Law University (MSAL), forensic scientist of the Expert's community
ofMoscowState AcademyofLawn.a. O.E. Kutafin aasavitskij@msal.ru 125993, Russia, Moscow, ui. Sadovaya-Kudrinskaya, d. 9
ACTUAL PROBLEMS OF APPOINTMENT AND PRODUCTION OF JUDICIAL FINANCIAL AND ANALYTICAL EXPERTISE
Abstract. This article discusses the types of special knowledge used in the investigation of crimes related to intentional and fictitious bankruptcy. The author offers a unified classification of judicial economic expertise. Identified and justified the need to improve the skills and professionalism of law enforcement on the use of special knowledge. The importance ofthe use ofjudicial financial and analytical expertise in cases ofthis categoryis substantiated and a list of documents to be seized during the investigation is presented. The analysis ofjudicial practice is carried out. Keywords: bankruptcy, deliberate bankruptcy, expertise, financial analysis, forensic financial and economic expertise.
УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. КутяЛини (МГША\
Алексей Анатольевич САВИЦКИЙ,
доцент кафедры судебных экспертиз Университета имени O.E. Кутафина (МГЮА), эксперт AHO «СОДЭКС МГЮА имени O.E. Кутафина» aasavitskij@msai.ru DOI:
125993, Россия, г. Москва, _
ул. Садовая-Кудринская, д. 9
©А. А. Савицкий, 2018
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные проблемы назначения и производства именио.Е.кутафина(мпоА) судебных финансово-аналитических экспертиз
В современных условиях в связи развитием финансово-экономической сферы возрастает объем споров по экономическим вопросам между хозяйствующими субъектами, а также преступлений в экономической сфере. Особого внимания заслуживают уголовные дела и арбитражные споры по делам о банкротстве. Судебные финансово-экономические экспертизы по делам
0 банкротстве являются одними из наиболее распространенных в современной практике. Однако при назначении и производстве судебных экономических экспертиз по делам о банкротстве можно отметить существенные особенности, противоречия и белые пятна в действующем законодательстве, затрудняющие производство экспертиз и использование результатов исследования в процессуальных действиях. В качестве наиболее актуальной проблемы можно отметить отсутствие четкой регламентации места судебной экономической экспертизы по делам о банкротстве в общей классификации судебных экспертиз.
Современная теория судебной экономической экспертизы допускает различные классификации ее родов, о чем указывается в соответствующей научной и методической литературе1. Каждый из родов экономических экспертиз подразделяется на виды в зависимости от характера исследуемой экономической информации. Виды экономических экспертиз, в свою очередь, подразделяются на подвиды в зависимости от специфики исследуемых объектов2. Однако единая классификация судебных экономических экспертиз в настоящее время отсутствует. В практической деятельности наиболее часто применяются классификации, регламентированные нормативными актами МВД РФ и Минюста РФ.
Согласно приложению № 2 «Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» к приказу МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» (далее — Приказ МВД РФ № 511) судебная экономическая экспертиза подразделяется на бухгалтерскую (исследование содержания записей бухгалтерского учета), налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов), финансово-аналитическую (исследование финансового состояния) и финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования).
Согласно приложению № 1 «Перечень родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России» к приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного
"О
1 Например: Российская Е. Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе. М. : Норма, 2009 ; Российская Е. Р., Галяшина Е. И., Зинин А. М. Теория судебной экспертизы. М. : Норма, 2009 ; Возможности производства судебной экспертизы в государственных судебно-экспертных учреждениях Минюста России / под ред. Т. П. Москвиной. М. : РФЦСЭ МЮ РФ, 2004.
2 Более подробно см.: Российская Е. Р. Указ. соч. НАУКИ
ш гп
>
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России» (далее — Приказ Минюста РФ № 237) предусмотрена несколько иная классификация судебно-экономических экспертиз: на бухгалтерскую (исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных) и финансово-экономическую экспертизы (исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта)3. Таким образом, классификация судебной экономической экспертизы по перечню Минюста РФ отличается от классификации по перечню МВД РФ. Подобное несоответствие вносит в судебную экономическую экспертизу элемент относительности, что противоречит принципам судебно-экспертной деятельности.
Рассматривая представленные классификации, можно отметить, что классификация судебных экономических экспертиз, предусмотренная Приказом Минюста РФ № 237, не отличается разнообразием и включает в себя лишь два рода (бухгалтерскую и финансово-экономическую). Однако наличие двух родов экономических экспертиз позволяет достаточно четко отнести назначенную экспертизу ктому или иному роду. Так, если перед экспертом поставлены вопросы исследования записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, то такую экспертизу можно однозначно классифицировать как бухгалтерскую. Все остальные вопросы (в той или иной степени связанные с исследованием показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта) относятся к финансово-экономической экспертизе.
Что касается классификации судебных экономических экспертиз согласно Приказу МВД РФ № 511, то в ней актуализированы наиболее значимые роды судебной экономической экспертизы. Данные роды экспертиз (бухгалтерская, налоговая, финансово-аналитическая и финансово-кредитная) на практике встречаются довольно часто, однако судебная экономическая экспертиза, как и экономика, характеризуется динамичным развитием, и в настоящее время можно отметить целый ряд актуальных экспертных вопросов, которые нельзя отнести ни к одному из представленных родов. К таким экспертизам можно отнести исследования по вопросам, связанным с операциями с ценными бумагами (в том числе обращающимися на открытом рынке), с лизинговыми операциями, с операциями факторинга, вопросы внешнеэкономической деятельности и др.
Если согласно классификации, предусмотренной Приказом Минюста РФ № 237, вышеуказанные вопросы относятся к финансово-экономической экспертизе, то согласно классификации, представленной в Приказе МВД РФ №511, место подобных исследований не определено.
Поэтому необходимо предусмотреть единую классификацию судебных экономических экспертиз, которая может быть основана на единых принципах и подходах. За основу целесообразно принять Приказ Минюста РФ № 237, детализировав роды судебной экономической экспертизы на виды и подвиды.
3 Практическое руководство по производству судебных экспертиз для экспертов и специалистов : науч.-практ. пособие / под ред. Т. В. Аверьяновой и В. Ф. Статкуса. М. : Юрайт, 2011.
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные проблемы назначения и производства д/
именио.Е.кутафина(мпоА) судебных финансово-аналитических экспертиз
Исходя из вышеизложенного, род судебной финансово-экономической экспертизы можно подразделить на следующие виды (с учетом Приказа МВД РФ № 511):
1) финансово-аналитическую (исследование финансового состояния и влияния на него отдельных операций) в том числе по делам о банкротстве;
2) финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования);
3) налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов);
4) экспертизу операций с ценными бумагами (в том числе обращающимися на открытом рынке);
5) экспертизу специальных операций (лизинг, факторинг и прочее);
6) оценочную экспертизу;
7) другие.
Судебная финансово-аналитическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке (в рамках арбитражного процесса и (или) уголовного по ст. 195 «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 «Преднамеренное банкротство» и ст. 197 «Фиктивное банкротство» УК РФ), основывающееся на специализированном исследовании финансового состояния предприятия и влияния на него отдельных операций, на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также договоров (с оправдательными документами), осуществляемое с использованием специальных познаний в области анализа финансово-хозяйственной деятельности организации с целью определения финансового состояния организации, выявления наличия (отсутствия) признаков преднамеренного и фиктивного банкротства. Судебная финансово-аналитическая экспертиза решает следующие задачи:
— исследование платежеспособности организации и влияния на нее отдельных операций;
— исследование финансовой устойчивости организации и влияния на нее отдельных операций;
— исследование финансового состояния организации и влияния на него отдельных операций;
— исследование финансовых результатов организации и влияния на них отдельных операций;
— выявление наличия (отсутствия) признаков преднамеренного и фиктивного банкротства.
На основании указанных задач был составлен перечень типовых вопросов, ставящихся на разрешение эксперта-экономиста:
1. Каково финансовое состояние организации на конкретную дату?
2. Какова динамика финансового состояния организации в исследуемом периоде? ^
3. Какие операции привели к ухудшению финансового состояния организации? -д
4. Усматриваются ли признаки преднамеренного банкротства в деятельности организации?
5. Соответствуют ли условия сделок, которые повлияли на финансовое состо- т яние, рыночным условиям?
Актуальной проблемой, с которой сталкиваются эксперты-экономисты при производстве экспертиз, можно считать отсутствие единых регламентированных науки
>
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
методик судебных экономических экспертиз, а также недопустимость использования ряда современных экономических методик при производстве судебных экономических экспертиз.
Основой любой судебной экономической экспертизы является выбор экспертом методики исследования.
Судебный эксперт независим в выборе методик экспертного исследования, необходимых, с его точки зрения, для изучения конкретных объектов экспертизы. К сожалению, в экономической экспертизе не только не существует единого методического подхода, но и наименования этой экспертизы, как отмечалось выше, различны.
Наиболее востребованны в настоящее время методики, позволяющие оценить финансовое состояние предприятия (организации). Однако утвержденные экспертные методики, позволяющие высказать суждение о финансовом состоянии предприятия (организации), отсутствуют, поэтому эксперты вынуждены использовать существующие научно-методические источники по данной тематике. К основным экспертным методикам судебной экономической экспертизы можно отнести методики экономического анализа, разработанные и опубликованные учеными-экономистами. К авторам методик можно отнести Л. В. Донцову, Н. А. Никифорову, С. В. Дыбаль, Г. В. Савицкую, А. Д. Шеремета, В. В. Ковалева, однако методики указанных авторов не являются однозначными, допускают вариантность выводов, не являются сертифицированными соответствующими государственными экспертными учреждениями. Так, например, каждый из вышеуказанных экономистов, стремясь привнести элемент новизны в теорию и практику экономического анализа, допускает модификацию формул расчета актуальных экономических показателей и их нормативных значений и др., что может привести к различным выводам при ответе на один и тот же вопрос на основании единых объектов судебной экономической экспертизы.
В настоящее время вопросы финансового анализа регламентированы лишь Правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утверждены постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. № 367), однако данные Правила определяют принципы и условия проведения арбитражным управляющим финансового анализа, а также состав сведений, используемых арбитражным управляющим при его проведении, поэтому использование представленных методик в судебно-экспертной практике можно поставить под сомнение. Кроме того, Правила содержат лишь усеченный перечень коэффициентов финансового анализа; таким образом, представленная методика не может обеспечить полноту экспертного исследования. Необходимо также отметить, что указанные Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа содержат ряд противоречий теории экономического анализа. Например, согласно Правилам к коэффициентам, характеризующим деловую активность должника, относятся рентабельность активов (рентабельность активов характеризует степень эффективности использования имущества организации, профессиональную квалификацию менеджмента предприятия и определяется в процентах как отношение чистой прибыли (убытка) к совокупным активам организации) и норма чистой прибыли (норма чистой прибыли характеризует уровень доходности хозяйственной деятельности организации; измеряется в процентах и определяется
УНИВЕРСИТЕТА Актуальные проблемы назначения и производства именио.Е.кутафина(мпоА) судебных финансово-аналитических экспертиз
как отношение чистой прибыли к выручке (нетто)). Однако согласно научно-методическим источникам (приведенным выше) деловую активность характеризуют показатели оборачиваемости, а в вышеуказанных Правилах представлены показатели не оборачиваемости, а рентабельности.
Наличие противоречий в экспертных методиках позволяют поставить под сомнение возможность получения однозначных выводов по результатам экспертного исследования. В ряде случаях можно констатировать недопустимость использования современных нормативных актов по диагностике преднамеренного и фиктивного банкротства при производстве судебных экономических экспертиз.
В рамках судебной экономической экспертизы по различным вопросам необходимо проведение финансового анализа, который требуется при рассмотрении преднамеренных и фиктивных банкротств, а также неправомерных действий при банкротстве. В связи стем что обязательной экономической составляющей банкротства является утрата платежеспособности, в ходе финансово-аналитической экспертизы разрешаются вопросы, связанные именно с этим элементом финансового состояния хозяйствующего субъекта. Наиболее распространены финансово-аналитические (финансово-экономические) экспертизы, разрешающие вопросы по установлению динамики платежеспособности предприятий реального сектора экономики и влиянию конкретных финансово-хозяйственных операций на данную динамику.
Финансово-аналитическая (финансово-экономическая) экспертиза предполагает наличие многообразных методик, в том числе по исследованию вопросов банкротства. Однако сертифицированных методик финансово-аналитической экспертизы по вопросам банкротства нет. В то же время при производстве судебной финансово-экономической экспертизы по вопросам, связанным с банкротством, могут быть использованы методики, опубликованные ведущими учеными-экономистами. Несмотря на то что данные методики базируются на общепринятых экономических принципах и подходах, они могут иметь существенные расхождения, связанные с различными научными взглядами отдельных ученых, отраслевой спецификой финансовых показателей, различной степенью адаптации зарубежных методик к российской экономике и др. Поэтому в отсутствие единой сертифицированной методики по одним и тем же вопросам возможно получение различных выводов.
Подобные методические рекомендации утверждены Министерством экономического развития РФ приказом от 5 февраля 2009 г. № 35 «Об утверждении методических рекомендаций по проведению финансово-экономической экспертизы, назначенной в ходе предварительного следствия, судебного разбирательства уголовных дел, возбужденных по признакам преступления, предусмотренного ст. 196 Уголовного кодекса Российской Федерации, и методических рекомендаций для специалистов, привлекаемых к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, при проверке следователем сообщения о преступлении, предусмотренном ст. 196 Уголовного кодекса Российской Федерации». Однако этот документ не содержит как таковых экспертных методики, по сути, при проведении экспертного исследования не используется.
Нередко в основе экспертного исследования судебной финансово-аналитической экспертизы по делам о банкротстве лежит методика, указанная во Бре-
га гп
НАУКИ
>
100 втктор гаридичтской науки
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
менных правилах проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. № 855. Однако Временные правила тоже не содержат экспертных методик, а лишь определяют порядок проведения арбитражным управляющим проверки наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства, поэтому вопрос их использования при производстве судебной финансово-аналитической экспертизы являетсядискуссионным.
При подготовке данной статьи автором обобщена 10-летняя практика производства судебных финансово-аналитических экспертиз, проанализированы научно-методические публикации Л. В. Донцовой, Н. А. Никифоровой, С. В. Дыбаль, Г. В. Савицкой, А. Д. Шеремета, В. В. Ковалева и других авторов с целью обобщения научно-практического опыта и унификации методик проведения анализа финансового состояния организации при производстве судебных финансово-аналитических экспертиз.
При проведении судебных финансово-аналитических экспертиз порой возникает сомнение в возможности применения экспертами некоторых методик. Например, в заключении эксперт осуществляет анализ с помощью модели Альтмана. Однако эта модель применима только для акционерных обществ, акции которых свободно продаются на рынке ценных бумаг. Кроме того, коэффициенты регрессии данной модели рассчитаны по совокупности предприятий, работающих в совершенно иных (западных) условиях, и не учитывают особенности отечественной промышленности4. Таким образом, указанная модель в данном случае неприменима, а ее использование недопустимо и ведет к сомнению в достоверности выводов.
В практике встречаются случаи, когда эксперт использует не общепризнанную методику, а методику, представленную заинтересованным лицом (например, потерпевшим). Например, экспертом определялась категория финансовой стабильности организации по состоянию на 30 июня 2017 г. на основании методики банка. В зависимости от финансового рейтинга и характеристики кредитной истории заемщику присваивается одна из категорий финансовой стабильности в соответствии с таблицей «Определение категории финансовой стабильности заемщика ОАО АКБ "Урал" — юридического лица». Однако информацию, содержащуюся в данной таблице, идентифицировать не представляется возможным. Следовательно, выводы, сделанные на основе информации, представленной в данной таблице, вызывают неустранимые сомнения.
Зачастую отсутствие кредитной истории организации эксперт отождествляет с негативной кредитной историей (что недопустимо в рамках судебной экспертизы), тем самым необоснованно понижая категорию финансовой стабильности организации и искажая выводы по результатам экспертного исследования.
Отдельно необходимо отметить особенности производства судебной финансово-аналитической экспертизы по делам о банкротстве. При назначении экспертиз по подобным делам перед экспертом ставятся следующие вопросы: 1. Каково финансовое состояние предприятия на начало и окончание отчетного
периода?
4 Дыбаль С. В. Финансовый анализ: теория и практика : учеб. пособие. СПб. : Бизнес-пресса, 2004. С. 200.
Щ \ УНИВЕРСИТЕТА Актуальные проблемы назначения и производства |0|
имвнио.Е.кутафина(мпоА) судебных финансово-аналитических экспертиз
2. Имели ли место признаки преднамеренного и фиктивного банкротства в исследуемом периоде?
3. Какие операции (сделки) предприятия привели к ухудшению его финансового состояния?
4. Соответствуют ли указанные сделки рыночным условиям? При рассмотрении дел о банкротстве часто на экспертизу также выносятся
вопросы, которые не могут решаться в рамках производства судебной экономической экспертизы:
— Имеются ли признаки преднамеренного банкротства в действиях руководства ООО «...»?
Вопросы эксперту о факте преднамеренного банкротства являются некорректными, поскольку лежат за пределами компетенции эксперта-экономиста. Выход за пределы специальных знаний эксперта-экономиста обусловлен тем, что решение подобных вопросов связано с правовой оценкой действий лиц, установлением в них умысла (преднамеренности), с определением нового правового статуса хозяйствующего субъекта — признанием его банкротом. Поэтому подобные вопросы не могут решаться в рамках производства судебных экономических экспертиз.
— С какого момента ООО «...» не могло обеспечивать своевременное выполнение своих обязательств, то есть фактически являлось банкротом? Данный вопрос является некорректным из-за своей противоречивости. Невозможность обеспечения своевременного выполнения своих обязательств не является банкротством. Согласно п. 2 ст. 3 «Признаки банкротства» Закона РФ от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», «юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены». Следовательно, между необеспечением своевременного обеспечения своих обязательств и началом процедуры банкротства как минимум три месяца. Поэтому на данный вопрос дать ответ не представляется возможным.
— Каким образом повлияло на платежеспособность ОАО «...» заключение договоров с контрагентами?
Однако само по себе наличие заключенных договоров не может повлиять на платежеспособность организации. На платежеспособность могут повлиять лишь отдельные операции (в части исполнения тех или иных договорных обязательств), о которых не упоминается в поставленном вопросе. Таким образом, данный вопрос также экономически некорректен, неоднозначен.
В постановлении Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» указано, что «вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом». Поэтому подобные вопросы не могут решаться в рамках производства судебных экономических экспертиз.
В современных экономических условиях любая хозяйственная операция представляет собой симбиоз финансов, учета и других экономических явлений. Это обуславливает взаимосвязь судебно-бухгалтерской и судебной финансово-экономической экспертиз, поэтому грань между рассмотренными родами (видами)
ш гп л
НАУКИ
>
i
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
судебных экономических экспертиз является весьма условной, ведь для проведения исследования по тем или иным вопросам эксперты-экономисты нередко используют элементы исследования.
Таким образом, для обеспечения достоверности экспертных выводов необходимо:
1. Обеспечить судебную экономическую экспертизу единообразной классификацией, отвечающей современным экономическим реалиям.
3. Регламентировать основные экспертные методики производства судебных экономических экспертиз. Особое внимание обратить на те экспертные методики, которые расходятся с общеэкономическими.
4. Регламентировать основные методики финансового анализа применительно к судебной экономической экспертизе.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Гоачева Е. Ю. [и др.] Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы : монография. — 2-е изд., доп. — М. : Норма, 2015.
2. Донцова Л. В., Никифорова Н. А. Анализ финансовой отчетности : учебник. — 5-е изд., перераб. и доп. — М. : Дело и Сервис, 2007.
3. Российская Е. Р. [и др.] Судебная экспертиза : типичные ошибки / под ред. Е. Р. Российской. — М. : Проспект, 2012. — 544 с.
4. Российская Е. Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе. — М. : Норма, 2009.
5. Савицкий А. А. Актуальные вопросы судебной финансово-экономической экспертизы операций с векселями // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2011. — № 12.
6. Савицкий А. А. Актуальные проблемы судебной экономической экспертизы // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2015. — № 10.
7. Савицкий А. А,. Гэспарян М. Ю. [и др.] Судебная финансово-экономическая экспертиза. — М., 2015.
8. Савицкий А. А., Казакбиев Т. А., Корнилов Г. А., Корнилова И. Г., Лобанов Н. Н. Судебно-экономическая экспертиза : монография. — Махачкала : Алеф, 2016.
9. Судебно-бухгалтерская экспертиза : учебное пособие / под ред. Е. Р Российской, Н. Д. Эриашвили. — М. : Юнити-Дана, 2006.
