Методика составления заключения негосударственным экспертом по результатам проведенной экономической экспертизы в процессуальном поле Текст научной статьи по специальности «Право»

19. РАЗНОЕ

19.1. МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ ЗАКЛЮЧЕНИЯ НЕГОСУДАРСТВЕННЫМ ЭКСПЕРТОМ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ПРОВЕДЕННОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В ПРОЦЕССУАЛЬНОМ ПОЛЕ

Князева Наталья Владимировна, доктор экономических наук, главный научный сотрудник Института исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка (ОАО «ИТКОР», г. Москва). Уполномоченный представитель СРО НП РКА в Самарской области, независимый судебный эксперт, сертификаты РФЦСЭ Минюст РФ аудитор Место работы: Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка (ОАО «ИТКОР», г. Москва); СРО НП РКА в Самарской области.

expert-knyazeva@mail.ru

Аннотация: При назначении государственным органом экспертизы в процессуальном поле, (например: судебными, налоговыми, таможенными или следственными органами), порядок выбор эксперта сегодня не конкретизирован, четко законодательством не определен. По результатам проведенного исследования эксперт должен выдать письменное заключение, требования к содержанию и форме данного документа в различных кодексах определены не одинаково. Методики проведения экспертного исследования и составления заключения для негосударственных экспертов отсутствуют. В настоящей статье автор предлагает на основе объединения правовых норм Российского законодательства разработанную методику подготовки и написания экспертного заключения негосударственными экспертами в едином формате. В статье сделан акцент на таких видах экономической экспертизы как исследования бухгалтерского учета и проведение финансового анализа, а также даны важные рекомендации для ее проведения.

Ключевые слова: экономическая экспертиза, процессуаль-ное поле, негосударственный судебный эксперт, методология экспертизы, методика экспертизы, бухгалтерская финансовая экспертиза, налоговая экспертиза таможенная экспертиза, достоверность сведений.

METHODS OF PREPARING AND WRITING NON-STATE EXPERT CONCLUSION ON THE RESULTS OF ECONOMIC EXPERTISE IN THE FIELD PROCEDURE

Knyazeva Natalia V., Chief Researcher the Institute for the Study of product distribution and conditions of the wholesale market

(Moscow). Authorised Representative of The Self-regulatory Organization Non-commercial Partnership Russian Collegium of Auditors in the Samara region, Doctor of Economics, independent forensic expert, certificates of the Justice Ministry, auditor. Work place: The Institute for the Study of product distribution and conditions of the wholesale market (Moscow); The Self-regulatory Organization Non-commercial Partnership Russian Collegium of Auditors in the Samara region

expert-knyazeva@mail.ru

Annotation: In the appointment of a public authority expertise in the procedural field, (for example: courts, tax, customs or investigating authorities), the order of the expert choice today is not specified clearly the legislation is not defined. According to the results of the study the expert must issue a written opinion, the content and form of this document requirements of different codes are not defined the same way. Methods of expert studies and drawing up the report for non-governmental experts are not available. In this article the author proposes on the basis of unification of legal norms of the Russian legislation developed technique of preparation and writing of expert opinion non-experts in a common format. The article focuses on the kinds of economic expertise as the study of accounting and financial analysis, and given the important recommendations for its implementation.

Keywords: economic expertise, procedural field, nongovernmental expert, methodology, expertise, methodology expertise, accounting financial expertise, tax expertise of customs examination, the accuracy of the information.

Процессуальное поле, в котором предусмотрена возможность и порядок назначения экспертизы, в настоящее время закрыто Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», (далее Закон № 73-ФЗ) и соответствующими Кодексами РФ: Арбитражный процессуальный кодекс РФ (АПК РФ), Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ), Уголовно-процессуальный кодекс РФ (УПК РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ), Кодекс административного судопроизводства РФ (КАС РФ), Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС), Налоговый кодекс РФ (НК РФ).

В статье 1 Федерального закона № 73-ФЗ указано, что государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства. Кроме того, в законе определено, что задача судебно-экспертной деятельности как оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

Несмотря на то, что закон регулирует правила государственной судебной экспертизы, (а также иной экспертизы), проводимой в рамках судебного процесса, очевидно, что нормы закона справедливы и применимы для экспертиз, назначаемых государственными органами и проводимых в любом процессуальном поле.

Важно отметить, что на судебно-экспертную деятельность лиц, осуществляющих экспертизу вне государственных судебно-экспертных учреждений распространяется действие статей 2, 3, 4, 6-8, 16 и 17, части второй статьи 18, статей 24, 25 и 41 Закона № 73-Ф3. Таким образом, едиными для всех экспертов, проводящих экспертизу в процессуальном поле являются: задача, правовая основа судебно-экспертной деятельности, принципы судебно-экспертной деятельности, соблюдение прав и свобод человека и гражданина, прав юридического лица при осуществлении государственной судебно-экспертной деятельности, выполнение требований к независимости эксперта, правил и порядка отвода эксперта, принципов объективности, всесторонности и полноты исследований, правил, и порядка присутствия участников процесса при производстве судебной экспертизы. Эксперт должен знать свои права и соблюдать обязанности.

Путем синергии законодательных норм, предусмотренных во всех процессуальных кодексах и в Законе № 73-ФЗ, регулирующих экспертную деятельность, получаем необходимый максимальный набор требований, которым должно соответствовать экспертное заключение. Для всех экспертов, находящихся в процессуальном поле, необходимо соблюдать требования статьи 25 названного закона «Заключение эксперта или комиссии экспертов и его содержание» и требования процессуальных Кодексов РФ. Приведем перечень требований, предъявляемых к заключению, и соответствующие адреса в нормативных документах в таблице 1.

Таблица 1.

Требования статьи 25 Закона № 73-ФЗ Требования к Адреса содержания требований нормативного

заключению регу лирования

№ эксперта (комиссии экспертов) АПК РФ ГПК РФ УПК РФ КоАП РФ КАС РФ ТК ТС НК РФ

1 3 2 4 5 6 7 8 9 9

Эксперт от Форма

своего имени заключения -

или комиссия письменная Ст. Ст. Ст. Ст. Ст. Ст. Ст.

1 экспертов 86 86 80 26.4 82 142 95

дают пись- ч.1 ч.1 п.1 п.5 п.1 ч.3 ч.8

менное

заключение

Форма Форма

заключения заключения -

1.1 устная не предусмотрена устная, если проведение экспертизы Не воз-мож Не воз-мож Не воз-мож Не воз-мож Ст. 82 ч.1 Не воз-мож Не воз-мож

проходит в на на на на на на

судебном

заседании

время и Дата, время и

место произ- место прове- Ст. Нет Нет Нет Ст. Ст. Нет

2 водства дения 86 указа указа указа 82 142 указа

судебной процессуаль- ч.2 за- за- за- ч.2 ч.1 за-

экспертизы ной экспертизы; п.1 ния ния ния п.1 п.1 ния

основания основания

производства для проведе-

судебной ния процес-

3 экспертизы; сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу; суал ьной экспертизы; Ст. 86 ч.2 п.2 Нет указа за-ния Нет указа за-ния Ст. 26.4 п.5 Ст. 82 ч.2 п.2 Ст. 142 ч. п.2 Нет указа за-ния

сведения о сведения о

государ- государ-

ственном ственном

судебно- судебно-

экспертном экспертном

учреждении, учреждении,

об эксперте об эксперте

(фамилия, (фамилия,

имя, отчество, имя, отчество,

образование, образование,

4 специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы; специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено проведение процессуальной экспертизы; Ст. 86 ч.2 п.3 Нет указа за-ния Нет указа за-ния Ст. 26.4 п.5 Ст. 82 ч.2 п.3 Ст. 142 ч.1 п.3 Нет указа за-ния

предупре- записи о

ждение предупре-

эксперта в ждении

соответствии эксперта в

с законода- соответствии

5 тельством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; с законодательством Российской Федерации об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения; Ст. 86 ч.2 п.4 Нет указа за-ния Нет указа за-ния Нет указа за-ния Ст. 82 ч.2 п.4 Ст. 142 ч.1 п.4 Нет указа за-ния

Таблица 1. (продолжение)

вопросы, вопросы,

6 поставленные перед экспертом или комиссией экспертов; поставленные перед экспертом или комиссией экспертов; Ст. 86 ч.2 п.5 Ст. 86 ч.2 Ст. 80 п.1 Ст. 26.4 п.5 Ст. 82 ч.2 п.5 Ст. 142 ч.1 п.5 Ст. 95 ч.8

объекты объекты

исследований исследований

и материалы и материалы

дела, пред- дела, пред- Ст. Нет Нет Нет Ст. Ст. Нет

7 ставленные ставленные 86 указа указа указа 82 142 указа

эксперту для эксперту для ч.2 за- за- за- ч.2 ч.1 за-

производства проведения п.6 ния ния ния п.6 п.6 ния

судебной процессуаль-

экспертизы; ной экспертизы;

сведения об Сведения о

участниках лицах,

процесса, присутствую- Нет Нет Нет Нет Ст. Нет Нет

8 присутство- щих при указа указа указа указа 82 указа указа

вавших при проведении за- за- за- за- ч.2 за- за-

производстве экспертизы ния ния ния ния п.7 ния ния

судебной

экспертизы;

содержание и содержание и

результаты результаты

исследований исследований

с указанием с указанием

примененных примененных

9 методов; методов; (подробное описание проведенного исследования), (описание обоснования ответов). Ст. 86 ч.2 п.7 Ст. 86 ч.2 Ст. 80 п.1 Ст. 26.4 п.5 Ст. 82 ч.2 п.8 Ст. 142 ч.1 п.7 Ст. 95 ч.8

оценка оценка

результатов результатов

11 исследований, обоснование. исследований, выводы по поставленным вопросам и их обоснование; Ст. 86 ч.2 п.8 Ст. 86 ч.2 Ст. 80 п.1 Ст. 26.4 п.5 Ст. 82 ч.2 п.9 Ст. 142 ч.2 п.2 Ст. 95 ч.8

12 иные сведения в соответствии с федеральным законом. Ст. 86 Нет указа Нет указа Нет указа Ст. 82 Нет указа Нет указа

ч.2 п.9 за-ния за-ния за-ния ч.2 п.10 за-ния за-ния

формулиров- Выводы об

ка выводов обстоятел ь-

по постав- ствах, кото-

ленным рые имеют

13 вопросам. значение для дела и по поводу которых эксперту не были поставлены вопросы. Ст. 86 ч.2 Ст. 86 ч.2 Нет указа за-ния Нет указа за-ния Ст. 82 ч.4 Ст. 140 ч.2 п.2 Ст. 95 ч.8

Материалы, Приложения.

иллюстриру- Материалы и

ющие документы,

заключение иллюстриру-

эксперта или ющие

комиссии заключение

экспертов, эксперта или

прилагаются к комиссии

заключению экспертов,

и служат его прилагаются к

составной заключению и

частью. служат его

Документы, составной

фиксирующие частью

ход, условия и

14 результаты исследований, хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначивших судебную экспертизу, указанные документы предоставляются для приобщения к делу. Ст. 86 ч.2 Нет указа за-ния Нет указа за-ния Нет указа за-ния Ст. 82 ч.3 Ст. 142 ч.2 п.2 Нет указа за-ния

Эксперт от Подпись

своего имени всеми

15 или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. экспертами Ст. 85 Ст. 82, Ст. 83. Нет указа за-ния Ст. 26.4 Ст. 80, 81, 82. Ст. 142 ч.2 Нет указа за-ния

Очевидно, что требования, которым должно соответствовать проведение экспертизы и подготовка заключения содержатся в различных статьях во всех перечисленных процессуальных кодифицированных актах РФ. Однако, в процессуальном поле данные требования соблюдаются по-разному, и порядок фиксации в процессуальных документах выполнения этих требований различен.

Подход к порядку выбора и назначения эксперта для производства экспертизы в процессуальном поле указан в различных кодексах приблизительно в одинаковом формате. Единообразное толкование сводится к тому, что экспертом может выступать любое лицо, обладающее необходимыми специальными познаниями в области науки, техники, искусства или ремесла (ст. 138 и 139 ТК ТС, ст. 79 и 84 ГПК РФ, ст. 83 АПК РФ, ст. 95 НК РФ и др.).

Например, порядок назначения экспертизы в таможенном законодательстве несколько жестче. Так в части 2 ст. 138 ТК ТС указано, что таможенная экспертиза назначается таможенными органами и проводится таможенными экспертами, а также экспертами иных уполномоченных организаций.

При этом, назначение таможенной экспертизы в иные уполномоченные организации производится только в случае невозможности проведения такой экспертизы таможенными экспертами.

В пункте 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2010 № 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам» указано, что согласно положениям части 2 статьи 195 УПК РФ судебная экспертиза производится государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Круг иных возможных экспертов определен Верховным Судом из числа лиц, обладающих специальными знаниями, к которым относятся эксперты негосударственных судебно-экспертных учреждений, а также лица, не работающие в судебно-экспертных учреждениях. Под негосударственными судебно-экспертными учреждениями, как указал суд, следует понимать некоммерческие организации (некоммерческие партнерства, частные учреждения или автономные некоммерческие организации), созданные в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом «О некоммерческих организациях», осуществляющие судебно-экспертную деятельность в соответствии с принятыми ими уставами.

Назначение экспертизы в процессуальном поле возможно по ряду направлений. При этом, экспертное учреждение может быть выбрано процессуальным лицом или судом, назначившим экспертизу, из числа любых профессионалов, которые смогут подтвердить свою квалификацию и компетентность. В соответствии со статьей 41 Закона № 73-ФЗ, судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами.

Ограничения присутствуют по направлениям, в которых достаточно степени уровня образования сотрудников государственного органа. Например, в дополнение к нормативным требованиям, изложенным в статье 95 НК РФ, ФНС России разработало рекомендации по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, доведенных письмом от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 (далее Рекомендации ФНС РФ от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). В части 10 данных рекомендаций уполномоченный орган фактически

указал, что познаниями в области бухгалтерского учета, права, другим вопросам, которые входят в область знаний налоговых инспекторов должны обладать непосредственно проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с их должностными обязанностями. Следовательно, экспертов в области права, налоговых консультантов, специалистов по ведению бухгалтерского налогового учета налоговые органы привлекать не имеют права.

Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» высказался относительно назначения экспертизы в судебном процессе. В пункте 8 данного Постановления ВАС указано, что, определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Здесь остановимся на порядке формулировке вопросов. Известно, что, например, при производстве экспертиз силами самих органов внутренних дел допустимо для эксперта видоизменять вопросы, а при наличии нескольких вопросов эксперт имеет право сгруппировать их, изложить в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок проведения исследования 1. Кроме того, предусмотрено, что в случае необходимости эксперт имеет право изменить редакцию вопросов, не изменяя их смысл.

Однако, при производстве процессуальных экспертиз силами независимых экспертов такие вольности недопустимы. Постановка и содержание вопросов находится в компетенции органа, назначающего экспертизу, однако, заинтересованная сторона (стороны) участвующая в процессе может предложить свои формулировки. Сами вопросы необходимо повторять в точном соответствии, так как они поставлены государственным органом, и ответы на них также должны быть представлены экспертами в строгой последовательности.

Обязательность и правила предупреждения эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения в соответствии с законодательством

1 Приказ МВД России от 29.06.2005 № 511 (ред. от 15.10.2012) «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации»

Российской Федерации предусмотрены во всех перечисленных выше нормативных документах. Однако, процессуальный порядок не во всех кодексах указывает на включение данного раздела непосредственно в заключение экспертов. Правила о предупреждении эксперта об уголовной ответственности предусмотрены в ст. 55 АПК РФ, ст. 80 ГПК РФ, ст. 57 (п.5 и п.6) УПК РФ, ст. 39 КАС РФ, об административной ответственности: ст. 25.9 Ко-АП РФ, ст. 138 ТК ТС, о финансовой юридической ответственности - ст. 129 НК РФ).

Некоторые Кодексы содержат требования о перечислении материалов, предоставляемых эксперту, (а именно: объектов исследований и материалов дела, представленные эксперту для проведения экспертизы), непосредственно в заключении, об этом сказано в Законе № 73-ФЗ, АПК РФ, КАС РФ и ТК ТС. Другие Кодексы предусматривают поименованные материалов, передаваемых эксперту, в определении (решении, постановлении) о назначении экспертизы (ст. 80 ГПК РФ, 26.3 КоАП РФ, п.4 ст. 138 ТК ТС, п.3 ст. 95 НК РФ).

По результатам проведенной экспертизы эксперт составляет заключение. В статье 9 Закона № 73-ФЗ определено, что заключение эксперта -письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом. С введением нового Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 № 21-ФЗ стало возможным в этом процессуальном поле принять заключение эксперта и в устной форме. В статье 82 КАС РФ предусмотрено: если экспертиза проводится в судебном заседании, эксперт может дать устное заключение.

Здесь отметим, что в соответствии со статьей 84 ГПК РФ предусмотрен порядок проведения экспертизы как в судебном заседании, так и вне заседания. Тем не менее, в пункте 1 статьи 86 НК РФ указано, что заключение выдается именно в письменной форме.

Есть и иные отличия, прослеживаемые в процессуальном поле и касаемые проведения экспертизы. Многие разночтения могут быть устранены унификацией формата итогового документа, применяемого в процессуальном поле, - заключения эксперта.

Учитывая, что содержание экспертного заключения в соответствии с законодательством является обязательным для всех, возможно, имеет смысл разработать единую форму или единый стандарт

экспертного заключения, который будет применим для всех областей. Построение экспертного заключения, производимого в процессуальном поле будет отвечать единой схеме, что позволит пользователям, для которых готовится и предусмотрено данное доказательство, в данном заключении легче ориентироваться, выделяя из него саму суть.

В данной статье мы предлагаем алгоритм подготовки и методику написания, которая может быть применима в практике для составления экспертного заключения, подготовленного на основании исследования документов. В комментариях к исследовательской части заключения автором сделан акцент на проведение экспертизы с применением знаний в экономической области по упомянутым в тексте специальностям из перечня, применяемого в сертификации Российским федеральным центром судебной экспертизы Минюста России (РФЦСЭ)2, в соответствии с Приказом Минюста России от 27.12.2012 № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России, и Перечня экспертных специальностей, по которым представляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России», (зарегистрировано в Минюсте России 29.01.2013 № 26742).

Все экспертные специальности предполагают использование экспертами, в процессе проведения исследования, нормативных документов, методических материалов, научного подхода к проведению исследования - библиотека экспертов обширна. Как сказано на официальном сайте РФЦСЭ финансово-экономическая экспертиза представляет собой самостоятельный класс экспертных исследований. Основу специальных познаний судебного эксперта экономиста составляют бухгалтерский, финансовый и налоговый учет, экономика и управление производством, финансы и кредит, налоги и налогообложение, банковское дело, экономика труда, особенности обращения и учета ценных бумаг и т.д., дополненные познаниями в области криминалистики, уголовного, гражданского, арбитражного процесса, а также различных отраслей права (уголовного,

2 Официальный сайт РФЦСЭ при Министерстве юстиции РФ http://www.sudexpert.ru/standards/standards_news.php (дата обращения

10.02.2016г).

гражданского, арбитражного, налогового, финансового, бюджетного, трудового)3.

Объемный перечень экономических материалов, используемых профессионалами носителями экспертных знаний невозможно отобразить в данной статье. Ниже автор приводит максимально возможный перечень опорных нормативных материалов, используемых экспертами в области «Исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных» и в области «Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта» и предложим формат подготовки Заключения экспертизы.

Предлагаемая методика составления заключения эксперта по результатам проведенной экономической экспертизы в процессуальном поле решает следующие задачи:

1) предлагает единую форму экспертного заключения для экономических исследований по названным специальностям;

2) предусматривает все обязательные элементы экспертного заключения;

3) приводит необходимые действующие на момент издания данной статьи опорные нормативные документы, которые должен принимать во внимание эксперт при проведении экономической экспертизы в указанных областях;

4) дает рекомендации по работе с материалами, полученными для проведения экспертизы, с материалами дополнительно запрошенных экспертом посредством судебных (или иных процессуальных государственных) от третьих лиц, с официальной информацией, находящейся в общем доступе в сети интернет;

5) приводится примеры содержания экспертного заключения и отдельных его элементов.

Определим, исходя из требований нормативных документов приведенных выше, в таблице 1, наиболее полный состав разделов (частей) заключения экспертизы. В заключении экспертизы должны быть выделены исследовательская часть, часть содержащая выводы и приложения.

В связи с тем, что эксперт в различных Кодексах РФ наделен правом представить выводы об обстоятельствах, которые имеют значение для дела и по поводу которых эксперту не были поставлены во-

3 Там же, http://www.sudexpert.ru/possib/fin.php (дата обращения 10.02.2016г).

просы, предлагаем включить особую дополнительную главу или параграф, привлекающий внимание процессуального лица к данной ситуации. Данный раздел целесообразно включить как в исследовательскую часть, в которой описывается ход исследования, так и в часть выводов. При этом, общая часть выводов должна включать «выводы эксперта по поставленным вопросам» и «выводы эксперта по дополнительным выявленным обстоятельствам», как это представлено в описании методики ниже.

Подписи экспертов, в соответствии с требованиями законодательства, должны быть как минимум в исследовательской части и в части содержащей выводы экспертов, а также в разделе, содержащем предупреждение об ответственности эксперта. На основании проведенных исследований, с учетом степени участия каждого эксперта, с учетом наличия разногласий между экспертами по поводу полученных выводов, эксперты или комиссия экспертов подписывают заключение.

Так, особыми ситуациями являются выводы экспертов по различным вопросам в комплексной экспертизе и противоположные выводы экспертов при комиссионной экспертизе. В этом случае эксперты могут выдать отдельные заключения по вопросам с не согласованной точкой зрения. В комплексной экспертизе каждый эксперт подписывает ту исследовательскую часть, за которую несет ответственность4.

Таким образом, целесообразно в заключении экспертизы предусмотреть части: «вводная часть», «исследовательская часть», «выводы эксперта», «приложения». Данные части в свою очередь также будут подразделяться на разделы, в соответствии с наполнением их содержанием. Представим схему Заключения экспертизы (пронумерованы обязательные элементы документа), в данной схеме документа эпитет «судебная» взят в скобки, поскольку мы более широко рассматриваем понятие экспертизы, включая процессуальное налого-

4 Эксперты, которые не участвовали в формулировании общего вывода или не согласны с ним, подписывают только свою исследовательскую часть заключения (ст. 82 ГПК РФ). Каждый эксперт, участвовавший в проведении комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность (ст. 85 АПК РФ). Эксперт, не согласный с другим экспертом или другими экспертами, вправе дать отдельное заключение по всем или отдельным вопросам, вызвавшим разногласия (ст. 83 ГПК РФ). В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в проведении экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласия экспертов. (ст. 84 АПК РФ).

вое, таможенное, судебное поле, а также экспертизу, проводимую на стадии дознания или следствия:

1) наименование документа - «Заключение эксперта»;

ЧАСТЬ I - «Вводная часть», которая включает в себя

2) время (даты и время начала и окончания проведения экспертизы),

3) место производства (судебной) экспертизы,

4) основания производства (судебной) экспертизы,

5) сведения об органе или о лице, назначивших (судебную) экспертизу,

6) сведения о судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство (судебной) экспертизы;

7) предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения и подписи экспертов;

8) вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

9) объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства (судебной) экспертизы;

10) сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве (судебной) экспертизы;

ЧАСТЬ II. Исследовательская часть, которая включает в себя:

11) содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;

12) Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, которые удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.

ЧАСТЬ III. Выводы эксперта, которая включает в себя

13) оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам,

14) выводы об обстоятельствах, которые имеют значение для дела и по поводу которых эксперту не были поставлены вопросы.

15) Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, которые удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения5.

ЧАСТЬ IV. Приложения к заключению, в том числе:

16) материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов.

Комментарии к содержанию частей и разделов заключения экспертизы.

5 Эксперт, не согласный с другим экспертом или другими экспертами,

вправе дать отдельное заключение по всем или отдельным вопросам, вызвавшим разногласия (ст. 83 ГПК РФ). В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в проведении экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласия экспертов. (ст. 84 АПК РФ).

Наименование документа. В основной части процессуальных Кодексов РФ, а также в статье 25 Закона № 73-ФЗ документ, выдаваемый по результатам экспертизы, именуется «Заключение эксперта» (ст. 86 ГАК РФ, ст. 86 АПК РФ, ст. 95 НК РФ, ст. 26.4 КоАП РФ, ст. 82 КАС РФ, ст. 204 УПК РФ). В случае проведения экспертизы таможенным экспертом в рамках таможенного законодательства данный документ может называться «Заключение таможенного эксперта» (ст. 142 ТК ТС).

ЧАСТЬ I - может быть поименована «Вводная часть» непосредственно в форме документа, однако обязательного указания на наличие части заключения эксперта именно с таким названием нет.

Время проведения экспертизы (даты и время начала и окончания экспертизы). Самое полное требование об указании данной информации содержится в статье 204 УПК РФ и в статье 142 ТК ТС, тогда как другие Кодексы РФ и Закон № 73-ФЗ указывают необходимость указания времени и места проведения экспертизы. По нашему мнению, будет не лишним развернуть данную информацию более подробно в любом заключении экономической экспертизы. Целесообразно в заключении указать точное время начала экспертизы и дату. Следовательно, в регламенте экспертной организации, (например, в графике документооборота), должен быть установлен порядок, фиксирующий точное время поступле-

6

ния документов для экспертизы .

Условный пример: Определением суда от 11 мая 2016 года в качестве эксперта назначена некоммерческая корпоративная организация Ассоциация «Бюро судебной экспертизы», срок для предъявления заключения в суд установлен 10 июня 2016 года. Материалы дела направлены эксперту из суда сопроводительным письмом от 12 мая 2016 года. Материалы поступили в экспертную организацию входящий номер от 12 мая 2016 года 14.00. Приказом руководителя организации от 12 мая 2016 года время 17.00 данные материалы приняты к производству и назначены эксперты (из числа заявленных ранее в суде). Эксперты ознакомлены с приказом 13 мая 2016 года в 9.00. Экспертиза проводилась вплоть до 6 июня 2016 года. Руководитель экспертной организации проверил заключение и заверил подписи всех экспертов 7 июня 2016 года в 16 ч. 00 мин. Заключение передано сопроводительным письмом в суд 8 июня 2016 года в 10 ч. 00 мин. В заключении эксперта указываются: в качестве даты и время начала производства судебной экспертизы 12 мая 2016 года 17 ч. 00 мин., в качестве даты и время окончания производства судебной экспертизы 7 июня 2016года 16 ч. 00 мин.

6 Полезным опорным документом для создания собственного регламента документооборота негосударственной экспертной организации может послужить Приказ Минюста России от 05.06.2007 № 115 «Об утверждении Инструкции по делопроизводству в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации»

Место производства судебной экспертизы. В качестве места производства экспертизы указывается место проведения экспертом всех исследований и проведения любых исследовательских работ или действий, связанных с экспертизой, (таких как: запись программы учета на носитель эксперта, проведение расчетов, написание заключения, место проведения осмотра объекта экспертизы в случае необходимости, если таковое было и т.п.).

Например, в случае проведения исследования предметом которой является определение действительной стоимости доли участника в обществе, то часть имущества общества подлежит рыночной оценке. Рыночную оценку объектов проводит организация или эксперт, который имеет на это право, то есть являющийся субъектами оценочной деятельности по смыслу статьи 4 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Экспертная организация может обладать таким правом (иметь необходимых специалистов в своем составе). Иначе, судом (государственным органом) может быть назначена комплексная экспертиза, по результатам которой экспертами выдается единое заключение.

Таким образом, если территория написания экспертного заключения и проведения необходимых экономических расчетов - это место нахождения экспертной организации, то осмотр и фотофиксация объектов оценки недвижимости проводится по месту нахождения, зданий, сооружений земли и т.п.

В данном случае в качестве места производства экспертизы целесообразно указать: все места проведения экспертных действий, входящих в понятие «исследование», которое проводилось в даты экспертного исследования и написания заключения.

Например, данный раздел может быть заполнен с указанием адреса и проводимых действий по осмотру:

место производства судебной экспертизы:

С 17 ч. 00 мин. 12 мая 2016 года до 16 ч. 00 мин. 7 июня 2016 года исследования по месту нахождения эксперта адрес: г. Город, ул. Название 1, д. №_, офис.

С 10 ч. 00 мин. 16 мая 2016 года до 16 ч. 00 мин. 16 мая 2016 года исследования или действия, (необходимо перечислить), по месту нахождения объектов недвижимости (осмотр, фотофиксация) адрес: г. Город, ул. Название 2, д. №_.

Основания производства экспертизы. В соответствии со статьей 95 НК РФ основанием для прове-

дения экспертизы в налоговом процессе является постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Форма Постановления о назначении экспертизы приведена в приложении N 9 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

В соответствии со статьей 138 ТК ТС, уполномоченное должностное лицо таможенного органа принимает в письменной форме решение о назначении таможенной экспертизы.

В судебном поле основанием производства экспертизы будет являться определение суда или постановление суда. В рамках следственных мероприятий экспертиза может быть назначена на основании постановления следователя, дознавателя. В качестве основания производства экспертизы указываются все реквизиты и сведения именно о документе, на основании которого назначается государственным органом проведение экспертизы.

Сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу. В продолжение предыдущего раздела здесь указываются название государственного органа, а также фамилия имя отчество, должность и звание должностного лица, указанные в документе, являющимся основанием для производства экспертизы.

Сведения о судебно-экспертном учреждении, об эксперте. В данном разделе последовательно и подробно приводятся данные об учреждении, которому поручена экспертиза. Напомним, что сведения об экспертной организации юридическом лице должны содержать как минимум информацию, которая представлена в общедоступных сведениях о регистрации юридических лиц (ЕГРЮЛ)7. Также возможно в данный раздел включить сведения об обособленных структурных подразделениях организации, зарегистрированные в налоговых органах РФ, не являющихся филиалом, если таковые имеются. Любая информация, которая раскрывает местонахождение, некоммерческий характер деятельности, уставные виды деятельности организации должна быть раскрыта в сведениях.

В данном разделе также приводится подробная информация о сотрудниках-экспертах, которым поручено производство судебной экспертизы, данного учреждения, при этом перечисляются как

7 Официальный сайт ФНС РФ https://egrul.nalog.ru/

личные данные физического лица (полностью приводятся фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, сертификаты судебного эксперта, квалификационные аттестаты, общий опыт работы по экспертной специальности и т.п.) так и позиция данного сотрудника в экспертном учреждении (занимаемая должность). Необходимо указать опыт работы в экспертной специальности и в данном экспертном учреждении.

Важным вопросом является подтверждение квалификации эксперта, сведения о которой должны быть указаны в разделе сведений. В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», суд не может отказать в проведении экспертизы в негосударственной экспертной организации, а равно лицом, обладающим специальными знаниями, но не являющимся работником экспертного учреждения (организации), только в силу того, что проведение соответствующей экспертизы может быть поручено государственному судебно-экспертному учреждению.

Здесь же отметим, что процессуальная экспертиза назначается конкретному судебному эксперту. Эксперт не вправе самостоятельно привлекать к производству экспертизы других экспертов. Если знаний назначенного эксперта не достаточно, и это обнаруживается в ходе исследования, эксперт может ходатайствовать о привлечении дополнительного эксперта, обладающего знаниями из иной области. В этом случае экспертиза перейдет в класс комплексной.

С точки зрения количества экспертов, участвующих в экспертизе для определения ее класса, стоит обращать внимание не только на количество процессуальных субъектов. То есть экспертная организация - это единый процессуальный субъект, а экспертизу могут проводить один, или два, или более сотрудников, находящихся в штате экспертной организации (например, Ассоциация «Бюро судебной экспертизы» - это экспертная организация, юридическое лицо со штатом сотрудников).

В случае если экспертиза проводится двумя и более сотрудниками одной организации, по нашему мнению, экспертизу следует считать комиссионной. В случае, когда данные сотрудники обладают различной профессиональной компетенцией и подписывают разные разделы исследования -

класс экспертизы может считаться в некоторых случаях комплексной.

Соответствующие нормы законодательства гласят, что комплексная экспертиза назначается судом, если установление обстоятельств по делу требует одновременного проведения исследований с использованием различных областей знания или с использованием различных научных направлений в пределах одной области знания (ст. 82 ГПК РФ). То есть зависимость класса экспертизы присутствует не от процессуальных субъектов, а от количества применяемых областей знания.

В арбитражном законодательстве установлено, не только наличие разных специальностей, но и количество процессуальных субъектов (экспертов). Указано, что комплексная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами разных специальностей (ст. 85 АПК РФ). Более того, в арбитражном процессе комиссионный характер экспертизы должен быть указан в определении суда (ст. 84 АПК РФ), то есть количество лиц, подписывающих Заключение эксперта должно быть заявлено в суд до вынесения определения. Таким образом, при проведении комиссионной (двумя и более экспертами) или комплексной (двумя и более экспертами различных специальностей) экспертизы в арбитражном процессуальном поле необходимо заявлять не только организацию, но и конкретных лиц, которые и будут назначены экспертами.

Таможенный, налоговый, административный Кодексы РФ также не налагают ограничений на выбор эксперта, необходимо лишь обладание достаточными специальными знаниями и опытом и представить соответствующие документы.

Не смотря на то, что судебный, налоговый или иной государственный орган выбирает экспертную организацию при назначении экспертизы, субъект правоотношений может заявить отвод эксперту или вышестоящие государственные органы могут посчитать Заключение эксперта как ненадлежащее доказательство, если будет доказана некомпетентность эксперта. Следовательно, все действующие сертификаты, квалификационные аттестаты, а также документы о повышении квалификации могут быть полезными как при принятии решения государственным органом о назначении экспертизы, так и на стадии оценки Заключения эксперта как доказательства.

Экстраполируя все существующие требования на экспертную деятельность как отрасль интеллекту-

альных услуг, из вышеизложенного мы делаем вывод, что при подаче документов в суд, в органы дознания, налоговые, следственные органы подтверждающие статус экспертной организации и квалификации сотрудников (экспертов), руководителю экспертной организации необходимо сразу ориентироваться, кто именно будет проводить определенную судом или иным государственным органом экспертизу и заявлять поименно данных лиц в качестве экспертов для проведения исследования.

Предупреждение эксперта об ответственности. В соответствии с законодательством Российской Федерации за дачу заведомо ложного заключения и подписи экспертов предусмотрена ответственность.

Однако данная ответственность будет различной в зависимости от процессуального поля. На наш взгляд это является существенной недоработкой законодателя. Логично, что эксперты, действующие в процессуальном поле, должны быть независимы, должны одинаково проявлять должную осмотрительность, профессионализм и должную тщательность в своей работе и т.д. Мера ответственности экспертов должна быть соизмеримая и близка по сути. Нельзя сказать, что экспертиза в уголовном или налоговом процессе более значима, чем в судебном или таможенном.

Не серьезной является ответственность экспертов, предусмотренная Налоговым кодексом РФ. В статье 129 НК РФ для эксперта предусмотрена ответственность за два вида нарушений. А именно,

1) отказ эксперта, от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей;

2) дача экспертом заведомо ложного заключения влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей.

Учитывая, что налоговые органы очень активно используют заключения экспертов (особенно по исследованиям почерков) и делают, основываясь на выводах экспертов, выводы о нереальности совершенных хозяйственных операций, которые влекут многомиллионные доначисления, серьезный и правильный подход профессионалов к проведению экспертизы должен быть аргументирован более высокой ответственностью.

Также не убедительно выглядит ответственность за заведомо ложное заключение эксперта в статье 17.9 КоАП РФ. В данной статье установлено, что данные деяния влекут наложение административ-

ного штрафа в размере от одной тысячи до одной тысячи пятисот рублей.

Ответственность эксперта, осуществляющего деятельность в рамках таможенного процесса, находится в юрисдикции того государства, в котором проводится данная экспертиза. В статье 140 ТК ТС предусмотрены обязанности эксперта, а в пункте 3 установлено, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязанностей таможенный эксперт (эксперт) несет ответственность в соответствии с законодательством государств -членов таможенного союза. Таким образом, таможенный эксперт при выдаче заключения предупреждается об ответственности, предусмотренной статьей 17.9 КоАП РФ.

Уголовная ответственность эксперта предусмотрена статьей 307 УК РФ. Данная норма находится в главе 31 «Преступления против правосудия» раздела X «Преступления против государственной власти» УК РФ. Таким образом, предупреждение об ответственности в соответствии с уголовным кодексом предполагается в случаях работы эксперта по делу, находящемуся в органах государственной власти таких как: суд, следственный орган, органы дознания. Отметим, что в статье 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ определена подследственность различных дел. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 151 УПК РФ дознание производится следующими государственными органами: дознавателями органов внутренних дел Российской Федерации, дознавателями пограничных органов федеральной службы безопасности, дознавателями органов Федеральной службы судебных приставов, дознавателями органов государственного пожарного надзора федеральной противопожарной службы, следователями Следственного комитета Российской Федерации, дознавателями (следователями) органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, дознавателями таможенных органов Российской Федерации.

Таким образом, раздел Заключения эксперта, содержащий предупреждение эксперта (экспертов) об ответственности формулируется в зависимости от характера дела и органа, назначившего экспертизу. Приводим примеры формулировки раздела.

Предупреждение экспертов об уголовной ответственности:

«В соответствии со статьей 80 ГПК РФ (86 АПК РФ, 82 КАС РФ, 57 УПК РФ, 142 ТК ТС) эксперт предупрежден об уголовной ответственности, предусмотренной статьей 307

Уголовного кодекса РФ за заведомо ложное заключение или показание эксперта.

Подписи и расшифровки подписей сотрудника экспертной организации Ассоциация «Бюро судебной экспертизы»: Князева Н.В. подпись Князева Наталья Владимировна» В соответствии со статьей 80 ГПК РФ (86 АПК РФ, 82 КАС РФ, 57 УПК РФ, 142 ТК ТС) эксперт предупрежден об уголовной ответственности, предусмотренной статьей 307 Уголовного кодекса РФ за заведомо ложное заключение или показание эксперта.

Подпись и расшифровка подписи сотрудника экспертной организации Ассоциация «Бюро судебной экспертизы»: Коновалова Е.В. подпись Коновалова Елена Васильевна» Предупреждение эксперта об административной ответственности:

«В соответствии со статьей 25.9 Кодекса РФ об административных правонарушениях (142 ТК ТС) эксперты предупреждены об (административной) ответственности, предусмотренной статьей 17.9 Кодекса РФ об административных правонарушениях за заведомо ложное заключение или показание эксперта.

Подписи и расшифровки подписей сотрудников экспертной организации Ассоциация «Бюро судебной экспертизы»: Князева Н.В. подпись Князева Наталья Владимировна Коновалова Е.В. подпись Коновалова Елена Васильевна» Предупреждение эксперта о юридической финансовой ответственности, предусмотренной НК РФ:

«В соответствии со статьей 95 НК РФ эксперты предупреждены об ответственности, предусмотренной статьей 129 Налогового кодекса РФ за заведомо ложное заключение или показание эксперта.

Подписи и расшифровки подписей сотрудников экспертной организации Ассоциация «Бюро судебной экспертизы»: Князева Н.В. подпись Князева Наталья Владимировна Коновалова Е.В. подпись Коновалова Елена Васильевна» Практические рекомендации по написанию данного раздела. Формулировка предупреждения об ответственности и подпись эксперта должны находиться на одной странице. Допускается количество предупреждений по количеству физических лиц экспертов, участвующих в экспертизе. Эксперт подписывает данное предупреждение непосредственно в тексте так, как это показано выше в примере, а не внизу страницы.

Вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов.

Важным разделом заключения является раздел, содержащий вопросы, исследуемые экспертом. Из разъяснений, содержащихся в пункте 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 июня 2008 г. № 11 «О подготовке гражданских дел к судебному разбирательству» следует, что в соответствии со статьей 79 ГПК РФ на разрешение экспертизы могут быть поставлены только те вопросы, которые требуют специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства или ремесла.

Недопустима постановка перед экспертом (экспертами) вопросов правового характера, разрешение которых относится к компетенции суда.

Однако, оценивать качество поставленных судом вопросов эксперт не имеет право. Одновременно обязанностью эксперта является мотивированное сообщение в письменной форме о невозможности дать заключение в случае, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта либо материалы и документы непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения, эксперт обязан направить в орган, назначивший экспертизу, (ч.1 ст.85 ГПК РФ, ч.4 ст.55 АПК РФ, ч.7 ст.49 КАС РФ, ч.5 ст. 95 НК РФ, п.4 ч.1 ст.140 ТК ТС).

Проанализируем нормативные требования по вопросу содержания данного раздела в заключении эксперта. О необходимости в Заключении включать сами вопросы в их формулировке говорят большинство кодексов, перечислим: п.5 ч.2 ст. 86 АПК РФ, п.5 ст. 26.4 КоАП РФ, п.5 ч. 2 ст. 82 КАС РФ, п.5 ч.1 ст. 142 ТК ТС, статья 25 Закона № 73-ФЗ. Остальные кодексы указывают на включение в заключение выводов и ответов на поставленные судом вопросы (ч.2 ст. 86 ГПК РФ, п.1 ст. 80 УПК РФ, ч.8 ст. 95 НК РФ).

На практике в определении (постановлении, решении) государственного органа нумерация представленных на разрешение эксперта вопросов не является обязательной. Следовательно, идентификация ответов на вопросы по номерам может оказаться не удобной.

Как представлено выше, в составе заключения присутствуют самостоятельные части экспертного заключения: описание проведенного исследования с описанием примененных методов, результаты исследования, оценка результатов исследования и сделанные в результате исследования выводы и ответы на поставленные судом вопросы. Важно отметить, что Кодексами предусмотрено допущение о том, что, если эксперт при проведении экспертизы установит имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В процессуальном судебном поле установлено, что окончательный круг вопросов, по которым требуется заключение эксперта, определяется су-

дом8. Принятие предложенных сторонами вопросов является правом, а не обязанностью суда. Однако отклонение предложенных вопросов суд обязан мотивировать (ч. 2 ст. 79 ГПК РФ, ч.2 ст. 82 АПК РФ, ч.3 ст.77 КАС РФ).

Аналогичный судебному подход в части возможности постановки дополнительных вопросов со стороны декларанта или иного уполномоченного лица предусмотрен в таможенном процессе (ч.2 ст. 141 ТК ТС). В течение экспертизы в рамках таможенного процесса эксперту предоставлено право уточнять поставленные перед ним вопросы в соответствии со своими специальными познаниями и компетенцией (п.6 ч.1 ст. 140).

В процессуальном налоговом поле установлено, что при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Возможность отклонения должностным лицом данных вопросов не предусмотрена (ч.7 ст. 95 НК РФ).

При явной необходимости, по мнению эксперта, переформулировки данных вопросов, эксперт может отдельным заявлением (или ходатайством) обращаться к лицу, назначившему экспертизу, о внесении исправлений в изданный документ, на основании которого назначена экспертиза. Оценка возможности подобных действий эксперта проводится с учетом процессуального поля, в котором действует эксперт.

В Кодексе административного судопроизводства РФ прямо предусмотрено в ч.8 ст. 49, что в случае возникновения у эксперта сомнений относительно содержания и объема поручения о проведении экспертизы он обязан заявить ходатайство о его уточнении либо представить в суд мотивированное сообщение в письменной форме о невозможности дать заключение.

Из всего вышеизложенного мы можем сделать вывод. Целесообразно во всех экспертных заключениях предусматривать раздел, где точно повторять вопросы, как они сформулированы судом (государственным органом). Налоговый орган обязан включить дополнительные вопросы, поставленные налогоплательщиком, на разрешение эксперта.

8 «Обзор судебной практики по применению законодательства, регулирующего назначение и проведение экспертизы по гражданским делам» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 14.12.2011)

Повторно обращаем внимание, что формулировка вопросов находится в компетенции органа, назначающего экспертизу и самостоятельная переформулировка вопросов независимым экспертом не допустима. В случае если, вопрос даже незначительно корректируется экспертом, он может быть только сформулирован экспертом заново как дополнительный. Выводы по дополнительным вопросам эксперт обязан включить в описание обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы.

Объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы. Данный раздел также необходимо заполнить очень внимательно, имея в виду, что любой пользователь должен четко идентифицировать документ, копию документа или иную бумагу, являющуюся материалом исследования, которые были просмотрены и исследованы экспертом.

Не сложным для описания является тот материал, который представлен в виде материалов дела, сшитых в специальные папки в судебном делопроизводстве, и которые подлежат возврату в суд по окончанию экспертизы. В случае ссылки на них эксперт указывает том, лист и в случае необходимости адрес в самом документе (строку, абзац, номер раздела и т.п.).

Известными являются случаи, когда материалы, которые представляются эксперту, передаются судом или иным государственным органом, назначившим экспертизу, в разрозненном виде без подробной описи. Здесь отметим, что при передаче материалов эксперту, последний должен позаботиться об описании получаемых документов. В этом случае эксперт при приемке документов должен максимально зафиксировать количество и качество всего полученного в акте приемки-передачи (описи, реестре) документов, получаемых из государственного органа, назначившего экспертизу.

Предварительно проведенная выемка документов налоговым органом в соответствии со статьей 94 НК РФ может помочь эксперту при приемке данных материалов для экспертизы. Известно, что о производстве выемки документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки, либо в прилагаемых к нему описях с

точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. Данные действия производятся в присутствии понятых, таким образом можно сказать, что описание документов имеет высокую разумную степень надежности.

Подробнее остановимся на качественном состоянии материалов исследования, а именно на наличие в составе объектом документов, копий документов, черновиков, каких-либо бумаг, иных материалов. Необходимо четко разграничивать что подлинник, заверенная копия или простая (не заверенная) копия документа.

С 1 марта 2014 года в России действует «ГОСТ Р 7.0.8-2013. Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденный Приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст. В данном стандарте присутствует соответствующий раздел 3.2 «Делопроизводство» и подраздел 3.2.1 «Документирование». Также действует «ГОСТ Р 6.30-2003. Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 N 65-ст. Также действует Методические рекомендации по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденным Приказом Росархива от 23.12.2009 № 76.

В соответствии с данными документами заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Для подтверждения верности копии подлиннику документа на последнем листе копии на свободном месте под текстом оформляется реквизит «Отметка о заверении копии», включающий: указание о месте нахождения подлинника документа, слово «Верно», наименование должности лица, заверившего копию; личную подпись, расшифровку подписи, дату заверения; печать.

Листы многостраничных копий нумеруются, отметка о заверении копии дополняется указанием количества листов копии: «Всего в копии_л.".

Налоговые органы в своей практике справедливо исходят из того, что заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка документов. Только в этом значении допустимо использовать соответствующие документы в качестве подтверждения обстоятельств по делу о налоговом правонарушении.

Среди финансовых, бухгалтерских и других документов и бумаг, передаваемых эксперту, могут присутствовать черновики, листы, вырванные из документов, черновые записи в тетрадях иных записках, не заверенные. Известно, что следствием или судом могут быть приняты любые бумаги и черновые документы, так как они могут содержать интересующие следствие сведения. В любом случае, всё передаваемое эксперту является объектами исследования.

В Заключении эксперта необходимо подробно описать объекты исследования. При этом, материалы дела могут быть поименованы в следующем виде: «материалы судебного дела № 2-12хх-2016: том 1 - 136 листов, том 2 - 132 листа». Иные документы необходимо описывать подробно, например: «копия приказа № 128 от 30.12.2014 года. организации ООО «Организация» об утверждении учетной политики в целях налогообложения на 2015 год с Приложением учетной политики, заверенной 28 апреля 2016 года руководителем Смирновым О.В. и скрепленной печатью предприятия ООО «Организация» документа».

В случае сомнения в идентификации документа в материалах, являющихся объектом исследования, данный документ может быть поименован, а его копия вынесена в приложение к Заключению эксперта, именуемое «материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов», например, «черновые записи в виде 7 (семи) листов без подписи, содержащие сведения об обращении наличных денег (копия представлена в приложении № 14)».

Системные диски, принадлежащие участнику процесса, эксперт должен скопировать в целях сохранности первоисточника. Копирование может быть произведено самим участником процесса и передано государственному органу, назначившему экспертизу. Также на основании решения государственного органа копия может быть снята отдельным специалистом в процессе экспертизы. Обо всех своих действиях и местах их проведения эксперт упоминает в своем заключении.

И в заключении методических рекомендаций по составлению данного раздела отметим, что всеми процессуальными кодексами предусмотрено право эксперта просить государственный орган, назначивший экспертизу о предоставлении ему дополнительных материалов и документов для исследования в случае их недостаточности (ч.3 ст. 139 и п.4 ч.1 ст. 140 ТК ТС, ч.3 ст. 85 ГПК РФ, ч.3 ст. 55 АПК РФ, ч.7 ст. 49 КАС РФ, ч.4 ст. 95 НК РФ).

По нашему мнению, аргументом эксперта может явиться не только отсутствие информации в материалах дела, но и необходимость подтверждения ее достоверности. То есть, если стороной представлена в материалах дела финансовая отчетность за подписью должностных лиц и с печатью организации, эксперт может посчитать целесообразным, что истребование аналогичной информации непосредственно из адресов ее представления (государственных органов статистики, налоговых органов, из кредитных организаций и т.п.). Аргументировать свое ходатайство эксперт может указав, что дополнительные сведения необходимы для сравнения идентичных по качеству показателей во всех документах и получения уверенности о ее тождественности и соответственно для повышения уровня достоверности полученной информации.

При получении аналогичной по качеству информации из различных источников, эксперт применит метод сравнения и опишет его в исследовательской части. При отсутствии расхождений эксперт сделает вывод о тождественности данной информации и о высокой степени ее надежности для использования в расчетах и исследовании эксперта. Однако, при обнаружении расхождений эксперт может сделать вывод о недостоверности информации полученной из какого-либо источника и будет использовать в своем исследовании ту, которая по мнению эксперта, является более надежной, описав данное расхождение в ходе исследования. Эксперт имеет право вставить параграф, содержащий замечания к материалам экспертизы.

Сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы.

Статьей 24 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», (которая в соответствии со статьей 41 данного Закона обязательна для всех экспертов при производстве процессуальных экспертиз), установлено, что при про-

изводстве судебной экспертизы в судебно-экспертном учреждении могут присутствовать те участники процесса, которым такое право предоставлено процессуальным законодательством Российской Федерации. Условием их присутствия является невмешательство в ход исследований, при этом участники могут давать объяснения и задавать вопросы эксперту, относящиеся к предмету судебной экспертизы.

Присутствие участника процесса должно быть оформлено письменно в виде разрешения. Это следует также из статьи 24 Закона № 73-ФЗ, где установлено, что в случае, если участник процесса, присутствующий при производстве судебной экспертизы, мешает эксперту, последний вправе приостановить исследование и ходатайствовать перед органом или лицом, назначившими судебную экспертизу, об отмене разрешения указанному участнику процесса присутствовать при производстве судебной экспертизы.

Особенности присутствия участников процесса при производстве судебной экспертизы в отношении живых лиц определяются главой IV указанного Федерального закона. Однако, на этом останавливаться не будем, так как тема данной статьи посвящена экспертизе, предполагающей работу с документами.

Важно отметить следующее: в статье 24 Закона № 73-ФЗ установлено, что при составлении экспертом заключения, а также на стадии совещания экспертов и формулирования выводов, если судебная экспертиза производится комиссией экспертов, присутствие участников процесса не допускается.

Процессуальные Кодексы также содержат порядок допускающий присутствие лиц при производстве экспертизы. Так ГПК РФ в пункте 3 статьи 84 указывает, что лица, участвующие в деле, вправе присутствовать при проведении экспертизы, за исключением случаев, если такое присутствие может помешать исследованию, совещанию экспертов и составлению заключения. В пункте 3 статьи 83 АПК РФ, в пункте 3 статьи 79 КАС РФ, установлено, что лица, участвующие в деле, могут присутствовать при проведении экспертизы, за исключением случаев, если такое присутствие способно помешать нормальной работе экспертов, но не вправе вмешиваться в ход исследований.

Стоит принять во внимание правила, установленные Налоговым кодексом РФ. В пункте 7 статьи 95 в составе прав налогоплательщика предусмотрено,

что при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

Таможенное законодательство в составе прав декларанта, иного лица, обладающего полномочиями в отношении товаров, и их представителей при назначении и проведении таможенной экспертизы предусматривает возможность присутствия декларанта при отборе проб или образцов таможенными органами для проведения таможенной экспертизы (пункт 3 части 1 статьи 141 ТК ТС). Важно отметить, что таможенное законодательство также дает право экспертам, проводившим первичную и (или) дополнительную таможенные экспертизы, присутствовать при проведении повторной таможенной экспертизы и давать комиссии пояснения, однако в исследовании и составлении заключения таможенного эксперта (эксперта) они не участвуют (часть 3 статьи 143 ТК ТС).

Учитывая, что в соответствии с Законом № 73-ФЗ суд, (налоговый орган, таможенный орган, орган дознания) выдает разрешение на присутствие лиц, эксперт должен высказать мнение по этому поводу или в дальнейшем представить аргументированное ходатайство в государственный орган, назначивший экспертизу, об отмене разрешения и о невозможности присутствия лица в процессе экспертизы.

Отметим, что в случае проведения повторной таможенной экспертизы, в случае присутствия эксперта, проводившего экспертизу первоначально необходимо в составе экспертного заключения предусмотреть соответствующий раздел «Сведения об эксперте, присутствовавшим при производстве повторной экспертизы». Другой вариант: в заключении повторной экспертизы, структурно также можно предусмотреть единый раздел «Сведения о лицах, присутствовавших при производстве повторной экспертизы», в нем можно предусмотреть соответствующие подразделы «Сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы», «Сведения об первичном эксперте, присутствовавшим при производстве повторной экспертизы».

Итак, раздел Заключения эксперта в составе сведений об участниках процесса, должен включать подробные персональные данные каждого физического лица, полномочия относительно опреде-

ленного участника процесса (должность в составе юридического лица, или представительство на основании доверенности и т.п.). Более того, по нашему мнению, также целесообразно указать даты присутствия лиц, этапы исследования и их описание, в процессе которых присутствовали иные лица, не являющимися экспертами, проводящими данную экспертизу. Данные об этапах экспертизы, могут быть также подробно изложены в части исследования.

В данном разделе также необходимо указать место, где присутствовали при экспертизе указанные лица при проведении этапов экспертизы, вопросы заданные эксперту участниками процесса, пояснения данные эксперту участниками процесса и т.п. Отметим, что место присутствия должно соответствовать информации, представленной в разделе «место производства (судебной) экспертизы» части I экспертного заключения.

Пример содержания вводной части I экспертного заключения

ЧАСТЬ I - «Вводная часть», которая включает в себя

1) ,

1) объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства (судебной) экспертизы;

2) сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве (судебной) экспертизы;_

ЧАСТЬ I. Вводная часть Заключение экспертизы._

время (даты и время начала и окончания проведения экспертизы)_

место производства (судебной)экспертизы,_

основания производства (судебной)экспертизы

сведения об органе или о лице, назначивших (судебную) экспертизу_

сведения о судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство (судебной) экспертизы._

предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения и

подписи экспертов;_

вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;_

РАЗДЕЛ. Объекты исследований и общее описание проведения судебной экспертизы.

Объекты исследования (материалы экспертизы)._

Документы и информация, вошедшая в состав материалов экспертизы._

Замечания к материалам экспертизы._

Общий подход к проведению экспертного исследования._

Часть II исследовательская включает в себя, содержание и результаты исследований с указанием примененных методов. Для того, чтобы правильно составить данную часть и предусмотреть соответствующие разделы в ней, необходимо более подробно обратиться к возможному характеру исследований, который лежат в границах областей «Исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных» и «Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта».

Содержание и результаты исследований с указанием примененных методов.

Статьей 4 Закона № 73-ФЗ, обязательной для всех экспертных учреждений и экспертов, установлено, что судебно-экспертная деятельность основывается на принципах законности, соблюдения прав и

свобод человека и гражданина, прав юридического лица, а также независимости эксперта, объективности, всесторонности и полноты исследований, проводимых с использованием современных достижений науки и техники. Примененные методы, экспертом описываются в заключении. Как указано на официальном сайте РФЦСЭ и было отмечено выше, основу специальных познаний судебного эксперта экономиста составляют различные виды учета, управления, налогообложения, иные экономические знания, а также необходимые и достаточные знания из области отраслей права.

Методология экспертизы и методика экспертного исследования.

Обращаясь к трудам авторитетных ученых - Рос-синской Е.Р., Аверьяновой Т.В., - отметим, что под методологией судебно-экспертного исследования в современной отечественной науке понимают учение о методах, средствах, структуре и логической организации судебно-экспертного исследования. Экспертная методика в свою очередь - это система предписаний (категорических или альтернативных) по выбору и применению в определенной последовательности и в определенных существующих или создаваемых условиях методов и

9

средств решения экспертной задачи .

Плесовских Ю.Г. отмечает, что методология судебно-экспертного исследования определяет общие основы производства судебной экспертизы любого класса, рода, вида, представляя собой, часть науки - общей теории судебной экспертизы, - включая в себя: положения методологии более высокого уровня общенаучных принципов и форм исследования и, наконец, философской методологии. Эти положения получают соответствующую предметную интерпретацию и разработку. То же можно сказать и о включенных в методологию судебно-экспертного исследования положениях 10

смежных наук .

Проблемы методологии науки подробно рассмотрел Э.Г. Юдин, где выделил следующие уровни методологического знания: философская методология; общенаучные принципы и формы иссле-

9 Энциклопедия судебной экспертизы / Под ред. Т.В. Аверьяновой, Е.Р. Россинской. М.: Юристъ, 1999. С. 222.

10 Плесовских Ю.Г. Судебно-экспертное исследование: правовые, теоретические, методологические и информационные основы производства. Монография. М.: Юрист, 2008. 240 с.

дования; конкретно-научная методология; мето-

11

дика и техника исследования .

Философский уровень (высший) выступает как содержательное основание всякого методологического знания. Второй уровень это содержательные общенаучные концепции, выполняющие методологические функции и воздействующие на совокупность фундаментальных научных дисциплин одновременно и связанные с решением достаточно широкого круга методологических задач.

Следующий уровень - это конкретно-научная методология, то есть совокупность методов, приемов исследования и процедур, применяемых в той или иной специальной научной дисциплине.

И последний уровень - это методика и техника исследования, то есть набор процедур, обеспечивающих получение единообразного и достоверного эмпирического материала и его первичную обработку, после которой он только и может включаться в массив наличного знания. Это уровень высокоспециализированного методологического знания, которое в силу присущих ему функций непосредственной регламентации научной деятельности всегда носит четко выраженный нормативный характер12.

Эксперт, в процессе судебно-экспертного исследования оценивает сущность фактов, изучая их, и вносит свой вклад в установление обстоятельств конкретного дела. Экспертная практика неразрывно связана с научными исследованиями в области судебной экспертизы, так как каждое исследование может породить новый способ его проведения, открывая новую грань в существующей методике, тем самым ее дополняя.

По поводу смежных наук отметим следующее. В экономической экспертизе целесообразно обращаться и, где возможно, использовать некоторые способы и элементы проверок, разработанные в виде методических рекомендаций и иных регламентов в смежных областях: в аудите, налоговом процессе (в части налогового контроля), бухгалтерской ревизии, в методиках экономического анализа. Некоторые из них, на наш взгляд полезные для эксперта, мы приводим ниже.

Содержание исследовательской части экспертного заключения напрямую зависит от поставленных

11 Юдин Э.Г. Методология науки. Системность. Деятельность. М.: Эди-ториал УРСС, 1997. С. 65 - 69.

12 Юдин Э.Г. Методология науки. Системность. Деятельность. М.: Эди-ториал УРСС, 1997. С. 67 - 68.

перед экспертом вопросов. При этом порядок изложения в данном случае не обязательно должен идти в строгом соответствии с порядком поставленных вопросов: от первого ко второму, от второго к третьему и т.д. Изложение процесса исследования должно быть логичным, но при этом эксперт вполне может изменить порядок по удобному сценарию.

Одновременно, учитываем, что ответы на некоторые вопросы могут базироваться на исследовании одних и тех же данных. Важно чтобы любой пользователь, читая исследовательскую часть, получил полное понимание процесса и получения результатов. Например, вопрос о размере чистых активов общества и о доле, подлежащей выплате участнику базируются на бухгалтерской отчетности предприятия. Однако, выводы могут быть различными, так как экспертом будут приниматься к расчету различные подходы в их оценке.

Круг возможных вопросов четко не регламентирован и может быть различным образом сформулирован судом, вопросы могут быть предложены участниками процесса. Вопросы, зависят от конкретного предмета исследования.

Хорошо проиллюстрированы на официальном сайте РФЦСЭ задачи экономической экспертизы, исходя из предмета науки финансов и кредита и потребностей следственной и судебной практики. Судебно-бухгалтерская и финансово-экономическая относятся к одному роду экспертиз, которые в свою очередь делятся на подвиды и направления. Здесь предложена более подробная классификация видов экономических экспертиз для более тонкого понимания сути и, исходя из разграничения предметов, изучаемых различными отраслями науки, к ним относятся: финансово-кредитная, налоговая, инженерно-экономическая и экспертиза финансового состояния хозяйствующего субъекта13.

Вопросы, формулируемые эксперту, могут быть ориентированы на установление в процессуальным поле с помощью экспертного исследования: обоснованности формирования и расходования денежных фондов, выявление фактов нарушений порядка образования и использования денежных фондов, определение кредитоспособности заёмщика, установление обоснованности предоставления и целевого расходования кредитов, определе-

13 Официальный сайт РФЦСЭ http://www.sudexpert.ru/possib/fin.php (дата обращения 7.07.2016г).

ние полноты и своевременности возврата заемных средств, установление соответствия (несоответствия) направления расходования средств их целевому назначению, установление фактических данных о распределении и использование на предприятии доходов, денежных средств (фондов), выявление неучтенных операций. В финансовом анализе могут быть поставлены вопросы о выявлении негативных отклонений в экономических процессах предприятия, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины и т.п.

Некоторые областные краевые суды, издают материалы обобщающие судебную практику с применением внутри процессуального поля доказательств, полученных по результатам проведении экспертизы, а также разрабатываются внутренние рекомендации о порядке проведения экспертизы и формулировки вопросов, в зависимости от ее характера.

Например, в Обобщении судебной практики рассмотрения судами Ямало-Ненецкого автономного округа гражданских дел с назначением экспертиз за 2012-2014 годы, истекший период 2015 года, утвержденном Президиумом Суда Ямало-Ненецкого автономного округа «23» сентября 2015 года обращено внимание судов на то, что в ряде протоколов составляемых в судебном заседании в порядке ч. 2 ст. 229 ГПК РФ, не были указаны важные элементы, а именно: сведения о разъяснении участвующим в деле лицам прав, предусмотренных ч. 2 ст. 79 ГПК РФ, а также последствий уклонения стороны от экспертизы, определенных в ч. 3 ст. 79 ГПК РФ; данные о представлении участвующими в деле лицами вопросов, отклонении судом вопросов, обсуждении выбора экспертного учреждения или эксперта, приведения мотивов по которым суд отклоняет предложенную для проведения экспертизы экспертную организацию.

Примером документа, в котором развернуто представлены возможные вопросы эксперту, является Справка Пермского краевого суда от 25.06.2007 «По результатам обобщения судебной практики по применению судами Пермского края положений Гражданского процессуального кодекса РФ, касающихся порядка назначения и оплаты судебных экспертиз».

В данном документе установлено, например, что при назначении бухгалтерской экспертизы (для

исследования записей бухгалтерского учета с целью установления или отсутствия в них искаженных данных), перед экспертом ставятся вопросы: выявление факта (периода возникновения) недостач или излишков товарно-материальных ценностей; вопросы, связанные с налоговой дисциплиной; выявление нарушений в учете и отчетности; установление правильности или ошибочности примененной в проведенной ревизии методики.

Здесь же указано, что при проведении финансово-экономическая экспертизы экспертом решаются вопросы: исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта. Исследование расчета долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе и распределяемой прибыли хозяйствующего субъекта. Также отмечено, что финансово-кредитная экспертиза предполагает на разрешение экспертов поставить вопросы: исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, характеризующих платежеспособность, кредитоспособность, использование и возвратность кредитов хозяйствующего субъекта.

Научно-консультативный совет при ФАС Поволжского округа 30 октября 2013 года издал рекомендации на тему «Актуальные правовые проблемы оборота недвижимости и земельных правоотношений». В данном доку менте затронуты вопросы проведения экспертизы рыночной стоимости земельных участков14.

Перечень возможных вопросов, предлагаемых на разрешение эксперту области «Исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных» проводимой в процессуальном поле экспертизы достаточно большой.

Приведем пример сформулированных судом вопросов, имевших место быть в судебной практике. В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.08.2014 по делу № А65-6683/2013 представлены вопросы, поставленные на разрешение эксперта, которые заключаются в следующем:

14 «Вестник гражданского процесса», 2013, № 6.

1) имеется ли у организации недостача по принятой на хранение продукции в рамках исполнения определенного договора по соответствующим номенклатурным номерам;

2) соответствует ли общее количество товара, принятого ответчиком на хранение, отпущенному истцу или по его распоряжению иным лицам в рамках исполнения договора хранения;

3) соответствуют ли отраженные операции по приходу и расходу товара в представленных документах правилам ведения складского учета.

Другой пример взят из Апелляционного определения Ростовского областного суда от 25.07.2013 по делу № 33-9269. В данном процессе на исследование эксперта был поставлен вопрос о документальном подтверждении и достоверности фактических данных о недостаче имущества (угля) в определенном объеме и на определенную сумму, полученных по результатам проведенной инвентаризации по состоянию на определенную дату, а также о тождественности данных инвентаризации имеющимся актам инвентаризации.

Приведем также пример вариантов вопросов содержится в Постановление ФАС Поволжского округа от 18.12.2012 по делу № А57-14651/2011. В данном судебном разбирательстве перед экспертным учреждением были поставлены следующие вопросы, (приводится суть вопросов):

1) какие материалы, в каком объеме и какой стоимостью были использованы:

а) при выполнении работ по определенному договору и акту к нему по ликвидации наблюдательной скважины и бурению артезианской скважины в городе Калининске Саратовской области;

б) при выполнении работ по проектированию и бурению разведочно-эксплуатационной скважины для водоснабжения МОУ СОШ в с. Синенькие Петровского района Саратовской области по другому договору и акту к нему.

2) Была ли при составлении определенных актов учтена только стоимость работ без учета стоимости использованных материалов или же в расценки входит стоимость материалов? Если при составлении вышеперечисленных актов в состав расценок входят материалы, указать наименование, объем и стоимость.

Таможенные органы в таможенном процессе проводят экспертизу в соответствии с Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 258 «О порядке проведения таможенной экспертизы

при проведении таможенного контроля». Данный документ определяет организацию и порядок проведения таможенной экспертизы, в том числе повторной при проведении таможенного контроля таможенными экспертами (экспертами). Документ конкретизирует процесс назначения таможенной экспертизы, отображает правила оформления заключения, правила хранения и возврата материалов и некоторые другие вопросы.

Налоговым органам рекомендованы свои правила проведения экспертизы. В соответствии с пунктом 10.2 Рекомендаций ФНС РФ от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 установлено, что не допускается назначение экспертизы, по вопросам бухгалтерского учета, следовательно, данный вид экспертизы не может иметь место в налоговом процессе. Также, в налоговом процессе экспертиза не возможна экспертизы по вопросам права и по другим вопросам, познаниями по которым, либо полномочиями, по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.), в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Тем не менее, выводы налогового органа на основании профессионального суждения сотрудников налогового органа могут быть поставлены под сомнение налогоплательщиком. В этом случае судебный процесс может предполагать назначение судебной экспертизы в том числе по вопросам бухгалтерского учета, если спор с налоговым органом перешел в судебную плоскость. Налоговый орган, как и иные лица, как сторона судебного процесса, используя свои процессуальные права (п.5 ст. 82 АПК РФ, п.3 ст. 77 КАС РФ, п. 2 ст. 79 ГПК РФ), может предложить суду формулировку вопросов для исследования экспертом.

В уголовном процессе предусмотрены наказания за противоправные деяния в сфере экономики. Известными и широко распространенными из них являются статьи Уголовного кодекса РФ: Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента, Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Высший суд в своем Постановлении № 6415 указал, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов. Очевидно, что акт и решение налогового органа не является единственным доказательством.

В названном Постановлении № 64 указано, что в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с этими преступлениями, суды могут привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях проводить соответствующие экспертизы. Таким образом, заинтересованная сторона может ходатайствовать о проведении судебной финансово-экономической экспертизы в процессе следствия, к которой относится поле налогов и налогообложения.

РФЦСЭ предложена следующая классификацию судебных финансово-экономических экспертиз: финансово-кредитная, налоговая, инженерно-экономическая и экспертиза финансового состояния хозяйствующего субъекта16.

Задачами исследования, лежащей этой области знаний направления «судебная финансово-экономическая экспертиза» являются:

- исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе платежеспособности, финансовой устойчивости, ликвидности и др.,

- исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта;

- характеристика динамики финансового состояния предприятия и анализ факторов, вызвавших её негативные изменения, определение экономической обоснованности финансовых показателей предприятия в случае искажения данных о доходах и расходах, степень

15 П.23 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006

№ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»

16 Официальный сайт РФЦСЭ http://www.sudexpert.ru/possib/fin.php (дата обращения 18.05.2016г.).

обеспеченности предприятия оборотными средствами, причины образования дебиторской и кредиторской задолженности.

Таким образом при переносе дела, возникшего в налоговом процессе, субъект (налогоплательщик) может попасть в иное процессуально поле, в котором, оспаривая доводы или компетентность выводов налогового органа, может ходатайствовать о привлечении эксперта в области налогообложения.

Процессуальная экспертиза экономического характера, может быть назначена, в других спорах. В том числе во многих спорах государственные (налоговые, таможенные и другие) органы участвует в качестве стороны. Ярким примером являются дела о банкротстве, регулируемые положениями Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». В судебном поле данные дела рассматривает арбитражный суд в соответствии с правилами подсудности. Налоговый орган, как кредитор, может ходатайствовать о проведении независимой экспертизы в судебном поле, в целях определения признаков фиктивного или преднамеренного банкротства экономического субъекта. В этом случае экспертное исследование будет относится к области «Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта», по классификации, применяемой РФЦСЭ.

Также к исследованиям относимых к области последней названной экспертной специальности также относимы исследования связанные с определением стоимости чистых активов, в том числе с выделом доли участника из общества при выходе из общества, при определении общего имущества супругов в бракоразводных процессах (на основании чистых активов общества), по делам в которых необходимо проведение различных видов экономического анализа деятельности и т.д.

Зачастую дела о банкротстве юридических лиц переходят в уголовно-процессуальное поле, в том числе при проверке следователем сообщения о преступлении, предусмотренном статьей 196 Уголовного кодекса Российской Федерации. Для проведения подобного рода экспертиз разработаны и утверждены «Об утверждении Методические рекомендации по проведению финансово-экономической экспертизы, назначенной в ходе предварительного следствия, судебного разбира-

тельства уголовных дел, возбужденных по признакам преступления, предусмотренного статьей 196 Уголовного кодекса Российской Федерации, и Методические рекомендации для специалистов, привлекаемых к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, при проверке следователем сообщения о преступлении, предусмотренном статьей 196 Уголовного кодекса Российской Федерации», утвержденные Приказом Минэкономразвития РФ от 05.02.2009 № 35.

Данным документом предусмотрено, что при проведении финансово-экономической экспертизы перед экспертами могут быть поставлены вопросы:

- о причине изменения финансового состояния должника;

- о причине (причинах) неспособности должника удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей;

- об определении периода, в течение которого должник утратил возможность в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей;

- о факторах, повлиявших на изменение финансового состояния должника;

- о том, в результате какой сделки или группы сделок произошло изменение финансового состояния должника;

- о соответствии условий сделок, заключенных (исполненных) должником, рыночным условиям;

- о том, могли ли данные сделки привести к иному результату.

Приведем пример вопросов, которые были поставленные перед экспертом в реальных делах. Например, на основании Определения суда по делу о банкротстве юридического лица А55-1268/2014г. от 29 июля 2015 года судом были сформулированы вопросы:

1) имеются ли в действиях (бездействиях) должностных лиц признаки преднамеренного или фиктивного банкротства?

2) какова динамика финансового состояния должника за период 2011-2013 гг. (если возможно определить)?

3) каковы причины неспособности должника удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей по состоянию на 18.02.2014г или на более раннюю дату (если возможно определить)?

4) в течение какого периода, должник утратил возможность в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательства и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей на дату обращения должника с заявлением в Арбитражный суд Самарской области (если возможно определить)?

5) соответствуют ли требованиям законодательства отраженная информация о финансово-хозяйственных операциях должника в бухгалтерском учете последнего, связанных с исполнением сделок за период 2011-2013 г.г. (если возможно определить)?

6) есть ли связь между отступлениями от правил ведения бухгалтерского учета (если таковые имеются) и причинами неспособности должника удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей по состоянию (если возможно определить)?

7) есть ли несоответствия между данными бухгалтерского учета должника и сведениями, полученными (и (или) получаемыми в процессе экспертизы) из других материалов (показания свидетелей, заключение аудитора, информация, полученная от обслуживающих банков, информация, полученная от контрагентов должника), если возможно определить (если возможно определить)?

8) соответствуют ли условия сделок, заключенных (исполненных) должником за период 2011-2013 гг. рыночным условиям, а также, в случае их несоответствия, указать влияние данных сделок на ухудшение финансового состояния должника (если возможно определить)?

Представим вопрос из иного судебного разбирательства, которое проходило в судах Дальневосточного округа. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.03.2014 № Ф03-471/2014 по делу № А04-5095/2012 указано, что определением суда первой инстанции от 23.04.2013 была назначена судебная экспертиза для исследования вопросов, поставленных судом:

1) относительно финансового положения компании на дату заключения спорного соглашения и приобретения последним каких-либо активов либо иной выгоды от совершенной сделки, а также

2) о финансовой возможности организации исполнять условия названного в определении соглашения в части его оплаты.

Как видно из приведенных примеров, вопросы могут быть самые разные, искажения данных или нарушения правил учета различных операций может быть шире, чем сама природа вещей и вариантов экономической деятельности субъекта, поскольку характер деятельности всегда определен нормативными документами, а характер наруше-

ний нигде в нормативных документах не описан. Нарушением является все, что выполнено не по предписанному регламенту. В рассматриваемых видах экономической экспертизы эксперт опирается на нормативные материалы, регулирующие правила учета и финансового анализа предприятий. При этом, научные труды могут быть представлены только в обоснование примененных экспертом методов исследования.

Вектор экспертного исследования ориентируется на поставленные процессуальным органом вопросы, но не определяет ход самого исследования. Однако, выводы по всем вопросам должны быть представлены сепаратно и в порядке постановки вопросов в следующем за исследовательским разделе.

Перейдем к методам исследования, которые также должны быть раскрыты экспертом в своем описании. Методики производства данного рода экспертиз, состоят из комплекса специфических способов и приёмов, направленных на выявление обстоятельств, характеризующих различные стороны финансово-хозяйственной деятельности субъекта.

Во-первых, исследования должны базироваться на основных принципах бухгалтерского:

- непрерывность процесса во времени,

- сплошной учёт всех средств и их источников,

- суммовая оценка всех объектов учета,

- ведение учёта способом двойной записи на взаимосвязанных счетах,

- соблюдение учётной политики,

- правильности отнесения доходов и расходов к отчётным периодам,

- отражение хозяйственной операции по мере их совершения и в соответствии с экономическим содержанием и т.д.

Основные принципы налогового учета, изложенные в НК РФ (ст. 11, п.3. ст.169, ст. 312 и другие статьи НК РФ).

Во-вторых, при проведении экспертизы должны использоваться следующие частные методы и приёмы, такие, как:

- документальная проверка (состав документов, состав реквизитов в них, значение реквизитов);

- встречная проверка (у контрагентов, в банках, налоговых, таможенных и других контролирующих органах);

- сопоставление экономического содержания учётной финансово-хозяйственной операции её отражению на счетах бухгалтерского учёта;

- метод балансовых взаимосвязей;

- метод сопоставления взаимоувязанных показателей в сопряжённых документах;

- метод математического и логического контроля.

В настоящее время в соответствии с Приказом Минюста России от 06.06.2014 № 123 утверждено Положения об организации научно-методического обеспечения судебной экспертизы федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции Российской Федерации. В соответствии с пунктом 3 данного Положения в настоящее время проводится валидация методических материалов по производству судебной экспертизы для установления их пригодности при производстве конкретного направления судебных экспертиз и экспертных исследований; для обеспечения единого научно-методического подхода и системы менеджмента качества в системе государственной судебной экспертизы.

Весь документ объясняет создание новых и актуализацию существующих методических материалов, направленных на достижение объективных и научно обоснованных результатов судебных экспертиз и экспертных исследований, создания единого научно-методического подхода к экспертной практике и подготовке работников государственной судебной экспертизы (РФЦСЭ, РЦСЭ, ЛСЭ) по различным экспертным специальностям.

Научно методическое обеспечение государственной судебной экспертизы предоставляется в формах:

- методические материалы по производству судебной экспертизы;

- научно-технические средства судебной экспертизы;

- учебные программы подготовки по экспертным специальностям.

По всей видимости, все методические материалы в соответствие с данным документом будут транслироваться в учреждения РФЦСЭ, РЦСЭ, ЛСЭ и обязательны для применения ими.

Негосударственные некоммерческие судебно-экспертные учреждения могут воспользоваться доступными видами НМО или разрабатывать их самостоятельно. Доступными материалами являются нормативная база, научные труды (методологии, исследования), опубликованные в специализированной литераторе и интернет-пространстве. Собственную систему методов, применяемых в практике осуществления экспертизы - методику проведения экспертизы, - экспертные организации должны разрабатывать или выбирать из суще-

ствующих разработок профессиональных объединений или отдельных авторов.

Итак, эксперт должен применять в своей деятельности специальные методы, которые также должны быть раскрыты в экспертном заключении. Хорошей помощью для подготовки собственной экспертной методики или программы исследования могут для экспертной организации стать доступные документы, которые могут быть полезны при проведении экспертизы по определенным вопросам. Большим подспорьем могут явиться различные доступные методические рекомендации Минфина, издаваемые для аудиторских организаций, по вопросам аудиторской проверки и иным связанным с аудитам видам деятельности, размещенным на официальном сайте17.

Например, по вопросам бухгалтерского учета, отчетности могут быть полезны издаваемые Минфином рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудиторской проверки (аудита) годовой бухгалтерской отчетности организаций за финансовый год. За 2014 год такие рекомендации доведены приложением к письму Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027, за 2015 год - приложением к письму от 22 января 2016 г. № 07-0409/2355 и т.д.

По вопросу учета оборотных активов действуют в настоящее время: Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином РФ 23.04.2004, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004, а также Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация), одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 41 от 22.12.2005.

При экспертизе проводимой на базе бухгалтерского учета и отчетности страховых организаций «Методические рекомендации по проверке формирования страховых резервов при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации» (одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина РФ 26.11.2009, протокол № 80).

17 Официальный сайт Минфина, раздел «Аудиторская деятельность» http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/

Когда эксперту необходимо ответить на вопросы, касающиеся налогообложения, в первую очередь могут быть полезны методики, применяемые налоговыми органами при осуществлении налогового контроля. Например, на официальном сайте ФНС России опубликованы «контрольные соотношения показателей» налоговой отчетности, последние из них доведены Письмом ФНС РФ от 10 марта 2016 года № БС-4-11/3852@18.

С помощью данных соотношений налоговые органы проводят проверку, насколько правильно и достоверно налогоплательщиками и налоговыми агентами заполнены налоговые декларации.

Федеральным органом представлены соответствующие математические и логические формулы по 12 основным налоговым декларациям доступны для всех пользователей в открытом доступе на сайте ФНС РФ в разделе «Налоговая отчетность» в рубрике «Контрольные соотношения по налоговым декларациям». Раскрытие методики проверок ориентированы в первую очередь на налогоплательщиков с целью исключения ошибок при заполнении налоговых деклараций и (или) их исправления до предоставления отчетности в налоговые органы.

Одновременно, по вопросам налогообложения полезной может оказаться Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол № 1), а также Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином РФ 23.04.2004 и одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004.

При экспертном исследовании, где объектом выступают малые экономически субъекты, можно принять во внимание Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Особенности аудита малых экономических субъектов» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол № 1)

Отраслевая специализация представлена в таких документах, как:

18 Официальный сайт ФНС РФ https://www.nalog.ru/ (дата обращения 01.06.2016г.)

Положение о порядке проведения проверок деятельности некредитных финансовых организаций аудиторскими организациями по поручению Банка России, (утв. Банком России 07.08.2014 № 427-П);

Указание Банка России от 30.11.2014 № 3463-У «Об особенностях организации и проведения проверок кредитных организаций (их филиалов) аудиторскими организациями по поручению Совета директоров Банка России»,

<Письмо> Банка России от 19.03.2015 № 015-57/2477 «Об отражении в первом полугодии 2015 года стоимости ценных бумаг в отчетности в порядке надзора».

Эксперт должен указывать перечень используемых им источников как нормативного характера, так и научных трудов признанных авторитетных авторов. Однако, если на базе отраслевых общедоступных методик экспертом разработана собственная методика, очевидно будет необходимо указывать ее суть, поскольку ссылка на подобный документ не может дать пользователю информацию.

При перечислении нормативной базы в качестве материалов будет очевидно недостаточным указать в качестве опорных документов Закон № 73-ФЗ и соответствующий процессуальный Кодекс РФ. Требования, изложенные в данных законодательном и кодифицированном акте, касаются процессуальных порядков назначения и проведения экспертизы и не содержат основ науки искусства или ремесла, в области которой эксперт является профессионалом. При проведении судебной экспертизы в экономической области должны быть указаны те документы, которые регулируют именно данную экономическую область в проведении экспертного исследования.

На детальных правилах оформления подробно останавливаться не будем, отметим только, что библиографическое описание источника оформляется в соответствии с ГОСТом 7.80 - 2000 «Библиографическая запись. Заголовок» и ГОСТам 7.1 - 84 «Библиографическое описание документа. Общие требования и правила составления».

При использовании автором трудов (монографий, диссертационных исследований, научных статей) ученых, которые были полезны в ходе исследования, эксперт должен привести ссылки на данные работы с указанием адреса и всех идентификационных в соответствии с установленными правилами.

Для целей оформления заключения по результатам исследовательской работы эксперта применим

«ГОСТ 7.32-2001. Межгосударственный стандарт. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления». Данный стандарт предусматривает правила оформления титульного листа, построения отчета, нумерации страниц и частей текста, правила и порядок расположения иллюстраций, таблиц, написания формул, размещения примечаний, ссылок на используемые источники, оформления и размещения сносок и т.п.

При построении Заключения эксперта неизбежным элементом будет являться библиографический список и ссылки на него. В соответствии с нормами ГОСТ 7.32-2001 ссылки на использованные источники следует указывать порядковым номером библиографического описания источника в списке использованных источников. Порядковый номер ссылки заключают в квадратные скобки. Нумерация ссылок ведется арабскими цифрами в порядке приведения ссылок в тексте отчета независимо от деления отчета на разделы. Список использованных источников в соответствии с ГОСТ следует располагать в порядке появления ссылок на источники в тексте отчета и нумеровать арабскими цифрами без точки и печатать с абзацного отступа.

Подчеркнем, еще одно важное условие. В объеме источников указывается те из них, которые эксперт действительно использовал при проведении исследования. То есть, например, при проведении исследования операций с денежными средствами коммерческой организации и их документального оформления, нет необходимости в применении бухгалтерских стандартов, отражающих правила составления сводной или консолидированной бухгалтерской отчетности и некоторых других. Тогда как, нормативные документы, регулирующие правила отражения операций с денежными средствами обязательно должны являться основой нормативной базы, такие как:

- Федеральный закон от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;

- Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У (ред. от 03.02.2015) «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»;

- Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88 (ред. от 03.05.2000) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассо-

вых операций, по учету результатов инвентаризации», а также Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций и другие.

- «Положение о правилах осуществления перевода денежных средств», утвержденные Банком России 19.06.2012 № 383-П;

- «Положение о платежной системе Банка России», утвержденные Банком России 29.06.2012 № 384-П;

- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» и другие нормативные документы необходимые для исследования эксперту и используемые им в процессе экспертизы.

Система бухгалтерского учета любого предприятия включают в себя различные подразделы, в соответствии с наличием видов хозяйственных операций и групп имущества, которые имеют место в деятельности предприятия. Соответственно, все нормативные документы, регулирующие правило ведения бухгалтерского учета, должны быть опорными документами для эксперта.

Документы общего характера, регулирующие общие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, являются обязательными для эксперта и должны фигурировать в качестве основы в заключении экспертизы в области исследования записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. К таковым нормативным документам относятся:

- Налоговый кодекс РФ,

- Гражданский кодекс РФ,

- Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», (далее Закон № 402-ФЗ);

- Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;

- Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»,

а также иные законы имеющие отношения к деятельности экономического субъекта, содержащие сведения об организации системы учета, порядка ревизии, аудита и т.д.

Для организаций, ведущих бухгалтерский учет по общим правилам, (отличным от требований, предъявляемых к бюджетным и казенным учреждениям, о регулировании учета которых скажем ниже), применяется:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н,

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Перечень нормативных документов, регулирующих учетные области субъектов экономической деятельности, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства будет включать в себя стандарты бухгалтерского учета, действовавшие в период ведения учета и составления отчетности. При этом, некоторые стандарты применяются только при наличии в организации определенных ситуаций, предполагающих специальное нормативное регулирования правил учета, (например: прекращения одного или нескольких видов деятельности, исправления ошибок в учете, географических сегментов и т.п.). Приводим перечень действующих и применяемых общих стандартов бухгалтерского учета:

- Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н;

- Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48;

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)» утвержденное Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н;

- Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02) утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденное Приказом Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2011 № 125н;

- Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» и другие.

Помимо самих стандартов, к некоторым из них разработаны и утверждены Методические рекомендации, подробнее раскрывающие суть и кон-

кретизирующие направления их применения, например:

- Приказ Минфина РФ от 21.03.2000 № 29н «Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию»;

- Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 № 112 (ред. от 24.12.2010, с изм. от 14.09.2012) «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»;

- Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»;

- Приказ Минфина РФ от 26.12.2002 № 135н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды»;

- Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»;

- Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 № 97н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом»;

- Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» и др.

Специальные нормативные документы, регулирующие правила бухгалтерского учета, применяемые организациями с определенным видом деятельности, утверждаются Минфином России и иными (отраслевыми) министерствами и ведомствами в виде приказов, постановлений, методических рекомендаций. Среди них, например:

- Приказ Минфина России от 27.07.2012 № 109н «О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков» (вместе с «Инструкцией о порядке составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков»);

- Приказ Минфина РФ от 10.01.2007 № 3н «Об особенностях бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов»;

- Приказ Минфина РФ от 19.12.2000 № 110н «Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению»;

- Приказ Минфина РФ от 04.09.2001 № 69н «Об особенностях применения страховыми организа-

циями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;

- Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденные Минсельхозпродом РФ 12.01.2000);

- Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в связи с принятием Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (утв. Минсельхозом России);

- Приказ Минсельхоза РФ от 02.02.2004 № 75 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях»;

- Постановление Госстроя РФ от 28.02.2001 № 15 «Об утверждении Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве»;

- Приказ Минприроды РФ от 25.02.2010 № 49 (ред. от 09.12.2010) «Об утверждении Правил инвентаризации объектов размещения отходов» и другие.

Бюджетные организации организуют систему учета, принимают учетную политику и ведут учет на основании Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

Стоит принимать во внимание также и правоприменительную практику по вопросам бухгалтерского учета и отчетности. Например, в п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» раскрыта ситуация, проясняющая правила бухгалтерского и налогового учета имущества, относимого к категории основных средств с учетом порядка регистрации прав на них. Здесь же отметим, что Высший суд также принял во внимание нормы, предписанные в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н.

Существуют различные письма и иного рода разъяснения как Минфина РФ, так и отраслевых ведомств, которые изданы по вопросам учета.

Данные документы могут не являться обязательными для субъектов, однако могут представлять собой рекомендованный способ ведения учета объектов в организациях какой-либо сферы деятельности. Эксперт должен понимать все возможные способы, особенно поименованные в учетной политике субъекта, для того чтобы сделать вывод о приемлемости примененного в организации способа учета его сути, о его ошибочности или намеренном искажении, об отсутствии искажений. Такими отраслевыми документами являются, например:

- Письмо Минфина России от 24.05.2013 № 05-0405/18674 «О порядке бухгалтерского учета процентов на свободный остаток средств на расчетном счете страховой медицинской организации»;

- Письмо ПФ РФ от 20.10.1997 № ЕВ-03-12/7470-ИН «О Рекомендациях постоянно действующего Методологического совета региональных отделов учета поступления и расходования средств при Исполнительной дирекции ПФР»;

- «Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации», утверждено Минздравсоцразвития РФ согласовано с Минфином России 9 июня 2007 года и другие.

Некоторые документы и письма не являются для эксперта обязательными в качестве опорной нормативной базы. Например, Министерство связи РФ своим Письмом от 04.02.2002 № 9-у, лишь транслирует в подведомственные предприятия данной отрасли факт вступления в силу ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Соответственно, ссылка на данный документ не обязательна и возможна с применением контекста, что предприятие, учет которого является объектом исследования эксперта принадлежит к отрасли связи.

Для субъектов малого предпринимательства действующими нормативными документами, регулирующими вопросы учета являются:

- Приказ Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»;

- Информация Минфина России № ПЗ-3/2015 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

По вопросам финансового анализа действуют следующие нормативные документы:

- Методологические рекомендации по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Госкомстатом России 28.11.2002;

- Постановление Правительства РФ от 25.06.2003 № 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа»;

- Постановление Правительства РФ от 27.12.2004 № 855 «Об утверждении Временных правил проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства»;

- Приказ Минэкономразвития РФ от 18.04.2011 № 175 «Об утверждении Методики проведения анализа финансового состояния заинтересованного лица в целях установления угрозы возникновения признаков его несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты этим лицом налога» и другие документы.

Также имеются и некоторые отраслевые документы, например: Распоряжение ОАО «Российские железные дороги» от 01.04.2015 № 847р. «Об утверждении единого корпоративного стандарта холдинга «РЖД» по сделкам заемного финансирования и методики оценки финансового состояния дочерних и зависимых обществ ОАО «РЖД».

Теория и практика финансового анализа в России и за рубежом представлена многими научными трудами. Если в исследовании применяются чьи-либо авторские методы или методики, также в исследовании необходимо приводить ссылку и на эти источники в порядке, как это установлено ГОСТом и указано выше.

Вывод. По нашему мнению, в описываемом разделе «Содержание и результатах исследований с указанием примененных методов», эксперту необходимо и целесообразно:

1) в начале исследования указать опорные нормативные документы,

2) затем изложить (описать) процесс проведенного исследования, с указанием ссылок на примененные методы, известные и общедоступные методики или описать суть проведенного исследования;

3) в завершении исследовательской части по всем поставленным вопросам выделить полученные результаты;

4) подписать исследовательскую часть в установленном порядке.

Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов. которые удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.

При составлении заключения экспертом единолично вопросов не возникает. Данный элемент экспертного заключения имеет особенности в оформлении при проведении комплексной комис-

сионной экспертизы. При этом, отметим, что эксперт обязан подписать как исследовательскую часть, так и часть, содержащую ответы на поставленные на разрешение эксперту вопросы.

Особенности подписания заключения комиссионной экспертизы.

Комиссионная экспертиза предполагает проведение исследования и формулирования единого общего вывода (выводов) всеми экспертами (ч.2 ст.83 ГПК РФ). Указано, что эксперты совещаются между собой и, придя к общему выводу, формулируют его и подписывают заключение.

Важно отметить, что эксперт, не согласный с другим экспертом или другими экспертами, вправе дать отдельное заключение по всем или отдельным вопросам, вызвавшим разногласия. (ч.2 ст. 83 ГПК РФ, ч.2 ст. 84 АПК РФ, я2., ст. 80 КАС РФ, ч.2 ст.143 ТК ТС).

В Законе № 73-ФЗ подобная норма является императивной, а именно: в случае возникновения разногласий между экспертами каждый из них или эксперт, который не согласен с другими, дает отдельное заключение (абзац второй ст.22 Закона № 73-ФЗ). То есть, при наличии разногласий несогласный эксперт обязан дать отдельное заключение.

Налоговый процесс не содержат разграничения экспертиз на комплексные и комиссионные внутри своем Кодексе. Однако нормы Закона № 73-ФЗ являются обязательными и распространяются на экспертизы, проводимые в процессах области налогового права.

Очень важной является норма Закона № 73-ФЗ предусмотренная статьей 22 «Комиссия экспертов одной специальности». В ней указано, что при производстве комиссионной судебной экспертизы экспертами одной специальности каждый из них проводит исследования в полном объеме и они совместно анализируют полученные результаты.

Придя к общему мнению, эксперты составляют и подписывают совместное заключение или сообщение о невозможности дачи заключения.

Таким образом, по результатам экспертизы может быть одно или несколько заключений. При отсутствии разногласий все эксперты подписывают как исследовательскую часть, так и выводы, полученные по результатам экспертизы.

Правила подписания заключения комплексной экспертизы.

Правила подписания экспертного заключения в гражданском процессе при комплексной экспертизе гласят о том, что эксперты, которые не участвовали в формулировании общего вывода или не согласны с ним, подписывают только свою исследовательскую часть заключения. (ч.1 ст. 82 ГПК РФ).

В арбитражном процессе предусмотрено, что каждый эксперт, участвовавший в проведении комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность (ч.2 ст. 85 АПК РФ).

Административное судопроизводство предполагает, что эксперты, не участвовавшие в формулировании общего вывода или несогласные с ним, подписывают только ту часть заключения, которая содержит описание проведенных ими исследований, и несут за нее ответственность (ч.4 ст. 81 КАС РФ).

Экспертизы, проводимые в процессе реализации норм Таможенного кодекса ТС, также предусматривают особый порядок подписания заключения. А именно: каждый таможенный эксперт (эксперт), задействованный в комплексной таможенной экспертизе, подписывает ту часть заключения таможенного эксперта (эксперта), по которой проводил таможенную экспертизу (ч.2 ст.143 ТК ТС).

В Законе № 73-ФЗ комплексная экспертизы также называется - комиссия экспертов разных специальностей (статья 23). Здесь сказано, что каждый эксперт проводит исследования в пределах своих специальных знаний. В заключении экспертов, участвующих в производстве комплексной экспертизы, указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт, участвующий в производстве комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность.

Пример содержания раздела «Содержание и результаты исследований с указанием примененных методов» экспертного исследования.

РАЗДЕЛ. Содержание и результаты исследований с указанием примененных методов._

Общее описание направления проведения экспертизы и области исследования._

Терминология, применяемая в настоящем экспертном заключении.

Перечень нормативных документов, примененных экспертом в процессе исследования.

Описание примененных экспертом в процессе исследования для ответа

на поставленные вопросы методов, методик и процедур._

1.4. Описание проведенных мероприятий (действий), при подготовке

ответов на вопросы, поставленных перед экспертами._

Описание результатов, полученных в ходе исследования по поставленным вопросам. (В данном разделе возможна оценка результатов и формулировка выводов)._

Описание результатов, полученных в ходе исследования по обстоятельствам, которые имеют значение для дела и по поводу которых ему не были поставлены вопросы, а также оценка результатов исследования и формулировка выводов.

4. Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, который (которые) проводил исследование.

ЧАСТЬ III. Выводы эксперта, которая включает в себя

1) оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам,

2) выводы об обстоятельствах, которые имеют значение для дела и по поводу которых эксперту не были поставлены вопросы.

3) Подпись (подписи) эксперта или комиссии экспертов, которые удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения19.

Предыдущая исследовательская часть экспертного заключения не обязательно должна содержать выводы по вопросам, поставленным эксперту государственным органом. Однако логика изложения возможно будет диктовать их уместность и необходимость. Если в предыдущем разделе результаты исследования оценены и выводы сформулированы в данном разделе необходимо кратко изложить суть оценки и полностью повторить ответы на вопросы.

Особенности формулировки выводов в заключении комиссионной экспертизы.

Комиссионная экспертиза предполагает, что эксперты совещаются между собой и, придя к общему выводу, формулируют его. (ч.2 ст.83 ГПК РФ).

В статье 22 Закона № 73-ФЗ указано, что при производстве комиссионной судебной экспертизы экспертами одной специальности, они совместно анализируют полученные результаты и приходят к общему мнению.

19 Эксперт, не согласный с другим экспертом или другими экспертами, вправе дать отдельное заключение по всем или отдельным вопро сам, вызвавшим разногласия (ст. 83 ГПК РФ). В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в проведении экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласия экспертов. (ст. 84 АПК РФ).

Правила подписания заключения комплексной экспертизы.

Важной особенностью экспертизы, проводимой по нормам, содержащимся в ГПК РФ является то, что по результатам проведенных исследований эксперты формулируют общий вывод об обстоятельствах и излагают его в заключении, которое подписывается всеми экспертами. (ч.1 ст. 82 ГПК РФ).

Нормы арбитражного процесса диктуют, что общий вывод делают только те эксперты, которые компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода (ч.3 ст. 85 АПК РФ). То есть, обязательным является вывод только компетентного эксперта в каждом вопросе.

Административное судопроизводство предполагает, что эксперты могут, а не обязаны участвовать в формулировании общего вывода или быть несогласными с ним (ч.4 ст. 81 КАС РФ).

В статье 23 Закона № 73-ФЗ установлено, что в процессе комплексной экспертизы общий вывод делают эксперты, компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода.

Пример содержания раздела.

РАЗДЕЛ III. Оценка результатов исследований, выводы по поставленным вопросам и их обоснование Комментарий к содержанию раздела

1. Общая оценка результатов исследования. В данном пункте необходимо указать о полноте проведенного исследования, достаточности полученных материалов и степени их достоверности и надёжности.

1.1. Выводы по поставленным вопросам. Приводится содержание вопроса и дается на него ответ (вывод) эксперта.

1.2. Выводы по обстоятельствам, которые имеют значение для дела и по которым эксперту не были поставлены вопросы, (исследованным экспертом самостоятельно). Приводятся выявленные обстоятельства и вывод эксперта относительно него.

ЧАСТЬ IV. Приложения к заключению.

Заключительная часть экспертного заключения может быть оформлена отдельным томом, при этом в акте приемки передачи необходимо будет отметить данное обстоятельство.

В данной части приводятся материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, в состав которых могут войти:

- копии документов, в которых эксперт выделил привлекающие внимание места (адреса) и ссылается на них по тексту;

- отчет оценщика, если оценка выделена в самостоятельное исследование (например, при комплексной экспертизе), и эксперт ссылается на данный отчет в исследовании;

- методические материалы, примененные экспертом, которые не присутствуют в открытом доступе в том числе в сети интернет, а также и иные материалы, целесообразные для вынесения в приложение.

Отметим, что в соответствии со статьей 25 Закона № 73-ФЗ, документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначивших судебную экспертизу, указанные документы предоставляются для приобщения к делу. Таким образом, внутренние документы любой экспертной организации (приказы, служебные записки, рабочие документы экспертов, черновики и т.д.), не являются приложением к заключению. Данные внутренние документы, если они не истребованы и не переданы в соответствующие государственные органы, должны храниться в экспертной организации в течение срока возможного к ним обращения, исходя из сроков исковой давности процессуальных дел, предусмотренных соответствующими Кодексами РФ.

Список литературы:

1. Таможенный кодекс Таможенного союза;

2. Арбитражный процессуальный кодекс РФ (АПК РФ),

3. Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ),

4. Налоговый кодекс РФ

5. Уголовно-процессуальный кодекс

6. Кодекс административного судопроизводства РФ

7. Кодекс об административных правонарушениях

8. Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»

9. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

10. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»,

11. Федеральный закон № 135-ФЗ от 29.07.1998г. «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»,

12. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

13. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»

14. Постановление Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»

15. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации»

16. http://www.sudexpert.ru/