CC BY
306
Дрога Анастасия Александровна
старший преподаватель кафедры криминалистики Краснодарского университета МВД России (е-таИ: madamdroga@yandex.ru)
Першин Сергей Петрович
кандидат экономических наук, заместитель начальника отдела документальных проверок и исследований -начальник отделения документальных исследований в сфере налогообложения Управления экономической безопасности и противодействия коррупции
ГУ МВД России по Краснодарскому краю (e-mail: pershinsp@mail.ru)
Актуальные вопросы производства судебно-бухгалтерской экспертизы
в современных условиях
В статье рассмотрены этапы проведения судебно-бухгалтерских экспертиз и отдельные их особенности. В частности, указаны сложности использования электронных документов и баз данных учетных программ экономического субъекта при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз. Отмечается необходимость регламентации порядка сбора и предоставления материалов для экспертизы, расширения методик и приемов экспертного исследования.
Ключевые слова: документ, экономические преступления, эксперт-бухгалтер, уголовное дело, судебно-бухгалтерские экспертизы.
A.A. Droga, Senior Teacher of a Chair of Criminalistics of the Krasnodar University of the Ministry of the Interior of Russia; e-mail: madamdroga@yandex.ru;
S.P. Pershin, Master of Economics, Deputy Head of Department of Documentary Checks and Researches - Head of Office of Documentary Researches in Taxation Sphere of Department of Economic Security and Corruption Counteraction of General Directorate of the Ministry of the Interior of Russia in Krasnodar Region; e-mail: pershinsp@mail.ru The present day actual questions of execution of judical-account expertise This article is about the conducting stage of judicial-account expertizes and its peculiarities. Namely, complications and problems about use the computer data of automatic accounting information and execution of judicial-account expertizes are shown. The necessity of regulations of collecting and presenting materials for judicial-account expertise and the enlargement of method and techniques judicial-accounting expertizes is noticed.
Key words: document, economic crimes, accounting-expert, criminal case, judicial-account expertise.
Расследование уголовного дела по экономическим преступлениям сопряжено с необходимостью производства судебно-бухгалтерской экспертизы. Цель такой экспертизы в большинстве случаев состоит в определении суммы ущерба, формируемой чаще всего в результате действий обвиняемого. Заключение эксперта является доказательством. Особенность судебно-бухгалтерской экспертизы составляет ее объект, т.е. факты хозяйственной жизни экономического субъекта, их документальное подтверждение и экономическое обоснование, состояние и результаты
его деятельности, а также движение денежных средств, исследование которых требует специальных познаний в области экономики и права, способности обобщить сведения и результаты исследования для формирования выводов, исходя из контекста расследуемого дела.
Судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена по уголовным, гражданским и арбитражным делам. В связи с этим ее проведение регламентировано в той или иной части Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - УПК РФ), Гражданско-процессуальным кодексом Российской Феде-
211
рации, Арбитражно-процессуальным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и другими нормативными актами.
Процедура назначения и производства экспертизы занимает продолжительное время и сопряжена с массой сложностей на различных этапах. Основными из них являются: выбор эксперта для производства экспертизы, сбор сведений и документов (в том числе дополнительных), необходимых для дачи заключения, расчет показателей и формирование выводов, представление результатов исследования. Рассмотрим основные особенности каждого из этапов.
Выбор эксперта и назначение экспертизы. Признав необходимым назначение экспертизы, следователь выносит об этом постановление. При этом судебная экспертиза проводится государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями.
Согласно УПК РФ эксперт - это лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке, установленном данным Кодексом, для производства судебной экспертизы и дачи заключения.
Федеральным законом от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» установлены профессиональные требования, предъявляемые к эксперту государственного судебно-экспертного учреждения.
Сочетание процессуально-правового и экономического содержания делает судебно-бухгалтерскую экспертизу достаточно трудоемкой. Эксперт должен обладать познаниями в области бухгалтерского учета, экономики, статистики, экономического анализа, аудита, финансовой математики и др. Следователю или иному лицу, назначившему экспертизу, установить фактическое соответствие эксперта указанным требованиям достаточно сложно. К тому же практика показывает, что уровень подготовки и способность объективной оценки самого следователя зачастую оказываются на недостаточном уровне. Он не всегда способен грамотно поставить вопросы экспертизы, тем самым либо обрекает себя на дополнительную работу, либо необоснованно повышает трудоемкость процедуры производства экспертизы. Так, ставя вопрос о суммах и направлениях движения денежных средств за три отчетных периода, хотя событие преступления заключается в недостоверности представленных
оправдательных документов, приложенных к конкретному авансовому отчету конкретного подотчетного лица, следователь вынуждает эксперта обработать массу первичных документов и регистров учета для формирования вывода на поставленный вопрос. Часто вопрос формулируется весьма обобщенно. Например: «Какова сумма не полностью исчисленных и уплаченных налогов общества?», тогда как событие преступления заключается в фальсификации расходных документов по конкретной сделке, что в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ влечет невозможность учета соответствующей суммы расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Качество профессиональной подготовки существенно влияет на скорость производства экспертизы. Здесь и оптимальный запрос необходимых документов, и грамотность обобщения исходных данных, лаконичность и понятность выводов эксперта. Как бы стандартно ни звучали поставленные перед экспертом вопросы, каждое дело имеет существенные особенности, обусловленные и механизмом совершения преступления, и особенностями постановки ведения учета и отчетности, качеством представленных данных.
Следователь знакомит с постановлением о назначении судебной экспертизы подозреваемого, обвиняемого, его защитника и разъясняет им права, предусмотренные ст. 198 УПК РФ. Об этом составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением [1].
Особенность судебно-бухгалтерской экспертизы в данном случае заключается в наличии заинтересованности проведения экспертизы только у стороны обвинения. Обвиняемый зачастую не заинтересован в установлении суммы ущерба, т.к. понимает вину и не желает оказывать содействие следствию. Ввиду того что финансирование производства экспертиз бюджетом не предусмотрено, у следователя (иного лица или органа) имеется возможность назначить экспертизу по делам публичного обвинения только в государственном учреждении.
Отсутствие широких возможностей для выбора места проведения экспертизы (выбора эксперта) по делам публичного обвинения создает соблазн обжаловать результаты экспертизы стороной защиты под предлогом заинтересованности эксперта ввиду его профессиональной принадлежности к государству, т.е. стороне обвинения. Профессионализм эксперта, подкрепленный стажем работы не только непосредственно экспертной деятельности, но
212
и в совокупности с процедурой прохождения периодической профессиональной подготовки и аттестации, является залогом качественного исследования и достоверного результата.
Сбор сведений и документов (в том числе дополнительных), необходимых для дачи заключения, осуществляется на стадии оперативного расследования,предварительного следствия и в ходе судебного разбирательства. Дело в том, что Федеральным законом от 4 марта 2013 г. № 23-ФЗ внесены изменения в ст. 195 УПК РФ, согласно которой судебная экспертиза может быть назначена и произведена до возбуждения уголовного дела [1].
Следователь направляет материалы дела эксперту в порядке, установленном ст. 199 УПК РФ. Эксперт при получении материалов проводит оценку представленных документов и, при необходимости, в соответствии со ст. 57 УПК РФ ходатайствует о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, либо привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов. Однако он не вправе самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования.
В зависимости от характера и источника необходимых сведений сбор материалов может занимать от нескольких дней до нескольких месяцев. Так, в рамках возбужденного уголовного дела у следователя есть возможность произвести выемку материалов согласно вынесенному постановлению либо произвести обыск по месту предполагаемого нахождения требуемых материалов. В случае необходимости истребования материалов, находящихся в распоряжении налогового органа, кредитной организации или контрагентов объекта исследования, процедура получения сведений растягивается на время подготовки необходимых сведений, их оформление, доставку. Нередки случаи необходимости получения пояснений учетных работников или иных ответственных лиц объекта исследования с приложением подтверждающих документов. Так, формирование сведений о затратах в отношении отдельного наименования производимого продукта требует значительного времени вследствие того, что ранее учетным работником такие операции не производились, а расчет значений показателей требует применения определенной методики распределения и обобщения затрат. Требования формирования актов взаимных расчетов с контрагентами также приводят к необходимости организации дополнительных мероприятий по сбору и обобщению сведений.
Сложности, приводящие к затягиванию процесса сбора необходимых сведений, возникают
также по объективным причинам, например в результате частой смены хозяйственником места фактического осуществления деятельности и юридического адреса, вследствие значительной территориальной удаленности контрагентов. Возникает несогласованность сведений, полученных из разных источников, что требует дополнительных процедур по их урегулированию. Нередки случаи ошибок и потери сведений государственными органами.
Отдельное внимание следует уделить сведениям, предоставляемым в электронном виде. Безусловно, использование таких материалов существенно ускоряет работу по поиску необходимых данных и их обобщению. К примеру, сведения о движении денежных средств по расчетным счетам экономического субъекта. Если необходимо отыскать определенные операции, то электронный поиск данных обеспечит выборку и группировку в соответствии с возможностями формата представленного материала. Здесь основной задачей является обеспечение сопоставимости формата исходных данных с программными возможностями средств эксперта. Выписка расчетов с бюджетом по налогам и сборам, формируемая налоговым органом в электронном виде, также позволит обобщить необходимые сведения в разрезе налоговых периодов, сроков подачи деклараций и уплаты налога.
Сегодня большинство хозяйственников используют специализированные программы для ведения учета, формирования отчетности, обмена информацией с налоговым органом и кредитной организацией. Максимально лоббируется вопрос о признании электронной формы первичного документа для целей признания расходов и налогообложения. Отправной точкой служит приказ Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 50н «Об утверждении порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи», согласно которому электронный счет-фактура может быть передан только через оператора электронного документооборота в установленном Федеральной налоговой службой формате [2].
Приказ ФНС России от 5 марта 2012 г. № ММВ-7-6/138, утвердивший данный формат, вступил в силу 23 мая 2012 г. Деятельность указанных операторов регламентируется приказом № ММВ-7-6/253@, однако счет-фактура в электронном виде должен быть выставлен по взаимному согласию сторон сделки. При этом необходимым условием является наличие совместимых тех-
213
нических средств и возможностей для приема и обработки счетов-фактур в соответствии с установленным форматом и порядком (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ) [3].
Форматы представления ряда документов, используемых при выставлении и получении счетов-фактур в электронном виде (например, форматы информационного сообщения об участнике электронного документооборота счетами-фактурами, извещения о получении электронного документа), утверждены приказом ФНС России от 30 января 2012 г. № ММВ-7-6/36@, счет-фактура в электронном виде должен быть заверен квалифицированной электронной подписью руководителя организации или ее уполномоченного лица. Получение такой подписи, используемой не только для целей подписи счетов-фактур в электронном виде, сопряжено с рядом признаков.
Новый закон о бухгалтерском учете предусматривает возможность составления первичных учетных документов в электронном виде.
В настоящее время Федеральной налоговой службой России ведется работа по стандартизации и созданию шаблонов электронных форматов таких документов. В перспективе - разработка универсального первичного документа на базе счета-фактуры для оформления реализации товарно-материальных ценностей [4].
При всех положительных сторонах применения электронного документа установленные условия обмена и его подписи не позволяют обеспечить широкое распространение данной формы. Следует иметь в виду, что это (условия) одновременно является средством обеспечения достоверности документа и факта совершения хозяйственной операции, и обвиняемый, преследующий злой умысел, не применяет предоставленные государством возможности, а, напротив, стремится к избеганию попадания сведений о совершенных операциях в коммуникационные сети и автоматизированные базы данных.
Исходя из вышеуказанного использование электронных документов для целей производства экспертизы должно быть сопряжено с возможностью эксперта подтвердить подлинность электронной подписи и факта поступления документа адресату. Чаше всего, такие документы хранятся в виде электронных копий в базе данных используемой экономическим субъектом программы для ведения бухгалтерского и налогового учета. Изъятие и представление такой базы данных для исследования также требует не только профессиональной подготовки в ее использовании, но и возможности программной
совместимости со средствами эксперта и обеспечения достоверности ее данных.
На практике в случае применения хозяйствующим субъектом бухгалтерской программы эксперт имеет право затребовать формы бухгалтерских отчетов и регистров учета, формируемые соответствующей версией программы. Существует также возможность распечатать отчетные формы, формат и содержание которых могло быть установлено в ходе исследования электронной базы данных, представленной на исследование.
Копия базы данных бухгалтерской программы содержит, как правило, сведения относительно всей хозяйственной деятельности экономического субъекта. Поэтому в случае исследования отдельного вопроса, будь то движение основных средств организации или операции по взаимоотношениям с отдельными контрагентами, в распоряжении эксперта оказывается масса дополнительных сведений. Это составляет некую сложность при обосновании необходимости изъятия электронной версии базы данных. Многие следователи во избежание противоречия со стороной обвинения игнорируют возможность предоставления для исследования учетной базы данных в ущерб времени и трудоемкости экспертизы. В то же время формирование выводов по вопросам, связанным с исследованием порядка формирования показателя, отражающего результат финансовой или производственной деятельности экономического субъекта, требует представления комплекса данных. Более того, в ходе исследования может возникнуть потребность в дополнительных сведениях, тем или иным образом оказавших влияние на формирование результата. Причем такая необходимость возникает именно в процессе исследования и не может быть заранее оговорена экспертом.
Немаловажное значение имеет соблюдение учетными работниками объекта исследования установленных правил отражения фактов хозяйственной жизни на счетах учета. Многочисленные ошибки, корректировки и исправления данных, их несогласованность с иными документами приводят к невозможности применения сведений для формирования достоверных выводов. Следователь на стадии предоставления материалов не может оценить качество и согласованность учетной информации, к тому же ее объем может быть умышленно ограничен ответственными лицами объекта исследования. В этом случае неоценима помощь специалиста-бухгалтера, что позволит исключить выемку ненужных материалов и обеспечит оптимальный состав документов.
214
Следует обратить внимание на требования, предъявляемые к порядку предоставления материалов для проведения экспертизы. Они прописаны в ведомственных нормативных актах с целью обеспечения процессуальных требований процессуального законодательства, сохранности, систематизации и полноты самих материалов. Зачастую следователи не уделяют должного внимания достоверности материалов дела в ходе производства выемки для целей экспертного исследования, считая это обязанностью эксперта, тогда как такая обязанность установлена ст. 87 УПК РФ.
Расчет показателей и формирование выводов по результатам исследования составляет основную часть производства судебно-бух-галтерской экспертизы. Эксперту необходимо обобщить сведения из представленных материалов в определенном формате, пригодном для достоверной оценки фактов хозяйственной жизни объекта исследования и формирования выводов на поставленные вопросы.
Согласно ст. 38 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» научно-методическое обеспечение производства судебных экспертиз, а также профессиональная подготовка и повышение квалификации государственных судебных экспертов возлагаются соответствующими федеральными органами исполнительной власти на государственные судебно-экспертные учреждения [5]. Методика эксперта весьма разнообразна и зависит от цели, задач и характера исследования. Здесь эксперт вправе применить методы исследования в соответствии со своей профессиональной подготовкой. Это общенаучные методы, методы экономического анализа, финансовой математики, статистики и др. Чаще всего эксперт оценивает ситуацию путем сравнения и сопоставления сведений, полученных из разных источников, производит пересчет показателей финансового результата, оценивает обоснованность и соответствие правилам отражения учетных объектов, соответствие записей бухгалтерского и налогового учета и отчетности действительному характеру фактов хозяйственной жизни.
Дилеммой для эксперта становится необходимость восстановления учетных показателей по данным первичного учета. Нередки случаи умышленного уничтожения подозреваемым документов бухгалтерского и налогового учета, отчетности, документов, отражающих факты и результаты взаимоотношений с контрагентами. В случае необходимости определения величины финансового результата такого хозяйствующего
субъекта эксперт вынужден восстанавливать учетные данные по сведениям, полученным в результате встречных проверок, из налогового органа, по данным выписок о движении денежных средств по расчетным счетам и другим документам. Это достаточно трудоемкая работа, более того, многие показатели зависят от содержания учетной политики экономического субъекта и особенностей его хозяйственной деятельности, что не позволяет однозначно установить требуемые величины. В противном случае ответить на поставленный вопрос становится невозможным. Применение расчетного метода, аналогичного методу, указанному в п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ, в регламентирующих экспертную деятельность документах не предусмотрено. А его результаты легко оспариваются стороной защиты в ходе судебного заседания, т.к. не учитывают индивидуальные особенности и возможности совершения хозяйственных операций, возлагая бремя доказывания по делам публичного обвинения на сторону обвинения. Разрешением ситуации может стать грамотное формулирование и обоснование вопросов, их конкретизация в направлении уточнения периода исследования либо отдельных фактов хозяйственной жизни экономического субъекта.
Условия поступления материалов для проведения исследования также ограничивают возможность применения отдельных методов. Так, исключается возможность использования сведений, не подтвержденных документально, приемов оценки и прогнозирования, некоторых приемов факторного анализа. Важно обосновать применение того или иного специфичного метода, т.к. ход исследования может стать предметом дискуссии в ходе судебного заседания. Проведение одной экспертизы несколькими экспертами не всегда оправдано вследствие необходимости согласованности приемов исследования при формировании выводов на некоторые вопросы. Целесообразность комплексной экспертизы должна быть оценена руководителем экспертного учреждения или самим экспертом.
Представление результатов исследования. Оформление результатов исследования и представление их адресату (орган или лицо, назначившее экспертизу) составляют завершающий этап процедуры экспертизы. Заключение эксперта представляет собой письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом. Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хра-
215
нятся в государственном судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего судебную экспертизу, указанные документы предоставляются для приобщения к делу. Ответственность за дачу заведомо ложного заключения предусмотрена ст. 307 УК РФ.
Порядок документооборота независимого эксперта регламентируется локальными нормативными актами и правилами делового оборота, при этом требования о содержании заключения эксперта, установленные Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», распространяются и на этих лиц.
Результаты проведенного экспертного исследования зачастую становятся предметом споров и дискуссий сторон судебного процесса. Эксперт может быть также допрошен по вопросам экспертизы в ходе предварительного следствия и процессуального контроля. Это влечет особую ответственность эксперта на протяжении всего разбирательства по исследуемому делу.
Таким образом, производство судебно-бухгал-терской экспертизы - важный и ответственный элемент расследования, от которого зависят полнота, достоверность и объективность его
исхода. На сегодняшний день существует достаточно большое количество не в полной мере разрешенных моментов в процедуре проведения экспертного исследования. Следует уделить особое внимание возможности и регламентации порядка использования экспертом электронных документов и баз данных бухгалтерских программ экономического субъекта, подробному регламентированию порядка сбора, оценки и предоставления материалов для экспертизы, расширению набора методов и приемов экспертного исследования с возможностью специального использования сведений, базы данных которых ведут налоговые органы, Федеральная регистрационная служба и иные государственные органы. Безусловно, предлагаемые направления совершенствования экспертной деятельности не могут быть реализованы без соответствующей профессиональной подготовки и аттестации претендентов на замещение должности эксперта. Значение и авторитет экспертного заключения напрямую зависят от соблюдения незыблемых принципов ответственности, независимости, профессионального подхода и объективности их деятельности.
1. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации: федер. закон от 18 дек. 2001 г. № 174-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Об утверждении порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи: приказ Минфина России от 25 апр. 2011 г. № 50н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
4. Моргунова А. Электронные счета-фактуры. URL: http://www.klerk.ru/buh/articles/280582
5. О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации: фе-дер. закон от 31 мая 2001 г. № 71-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».
1. Criminal procedure code of the Russian Federation: fed. law of Dec. 18, 2001 № 174-FL. Access from legal-reference system «Consultant-Plus».
2. About the approval of the procedure of issuing and receiving of invoices in electronic form through telecommunication channels with the use of electronic digital signature: order of the Finance Ministry of the Russian Federation of Apr. 25, 2011 № 50n. Access from legal-reference system «ConsultantPlus».
3. Tax code of the Russian Federation (the second part) of Aug. 5, 2000 № 117-FL. Access from legal-reference system «ConsultantPlus».
4. Morgunova A. Electronic expense-invoices. URL: http://www.klerk.ru/buh/articles/280582
5. About the state judicial-expert activity in the Russian Federation: fed. law of May 31, 2001 № 71-FL. Access from legal-reference system «ConsultantPlus».
216
