CC BY
18
ПРИЗНАНИЕ, ОЦЕНКА, ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИННОВАЦИЙ В ПРОМЫШЛЕННОСТИ
© Семыкина Л.Н.*
Белгородский государственный национальный исследовательский университет, г. Белгород
Рассмотрены вопросы документирования, признания и оценки, созданных в машиностроительных предприятиях в результате опытно-конструкторских и технологических работ, инноваций в виде нематериальных активов в рамках действующих нормативных актов. Представлена методика анализа и оценки эффективности их использования.
Ключевые слова инновации, нематериальные активы, признание, оценка, документирование, анализ эффективности.
В современных условиях для обеспечения конкурентоспособности продукции и расширения рынков сбыта, а также привлечения новых клиентов, многие машиностроительные предприятия постоянно ведут опытно-конструкторские и технологические работы, связанные с усовершенствованием действующих и разработкой новых конструкций, узлов и деталей машин и механизмов. Созданные в результате проведения опытно--конструкторских и технологических работ инновационные объекты интеллектуальной собственности принимаются к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов. Принятие объекта к бухгалтерскому учету предполагает наличие двух условий: надежное определение его стоимости и момента идентификации.
Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных в результате опытно-конструкторских и технологических работ, определяют ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» [1]. Сопоставление текстов вышеуказанных нормативных документов не позволяет однозначно определить момент идентификации и стоимость нематериального актива, созданного в организации (табл. 1).
Как следует из табл. 2 основные противоречия выявлены между положениями ПБУ 17/02 и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в отношении признания расходов на НИОКР, давших положительные результаты, в составе нематериальных активов организации.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хо -зяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению для
* Заведующая кафедрой Бухгалтерского учета и аудита, кандидат технических наук, доцент.
учета фактических расходов, связанных с проведением опытно-конструкторских и технологических работ предусмотрен субсчет 08.08 «Выполнение НИОКР» [2]. Для учета затрат по приобретению нематериальных активов предназначен субсчет 08.05 «Приобретение нематериальных активов».
Таблица 1
Сопоставление положений нормативных документов [4]
Области сравнения ПБУ 14/07 ПБУ 17/02
Область применения НМА Расходы на НИОКР
Инвентарный объект Совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении права на результат интеллектуальной деятельности Совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой используются самостоятельно
Варианты рекапитализации Линейный, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции Линейный способ, списание пропорционально объему продукции
Определение срока полезного использования Устанавливается организацией самостоятельно Устанавливается организацией самостоятельно, но не более 5 лет.
Отражение в бухгалтерском учете Не прописано В качестве вложений во внеоборотные активы
Критерии признания Способность приносить экономические выгоды, наличие охранных документов, идентифицируемость, длительное использование, определение стоимости объекта, отсутствие материально-вещественной формы, не предполагается перепродажа Определение суммы расхода, документальное подтверждение выполнения работ, использование результатов для производственных целей, демонстрация результатов
Порядок списания Доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов В течение периода использования -на расходы по обычным видам деятельности; после прекращения использования - на прочие расходы
ПБУ 17/02 не предусматривает изменения экономического содержания расходов на НИОКР и их трансформацию в объект нематериальных активов. Отсюда следует предусмотренный ПБУ 17/02 механизм списания расходов на НИОКР: давшие положительный результат списываются на расходы по обычным видам деятельности (то есть на затратные счета и счет 90 «Продажи»); не давшие положительного результата, а также после прекращения использования в производственной деятельности списываются на прочие расходы отчетного периода (то есть на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Следует отметить, что Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета не предусматривает корреспонденции по кредиту счета 08 «Внеоборотные активы» и дебету затратных счетов и счета 90 «Продажи».
В то же время в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета и в ПБУ 14/07 предусмотрено изменение экономического содержания расходов на НИОКР и их трансформация в объект нематериальных активов. Поэтому, с точки зрения Инструкции по применению плана счетов
бухгалтерского учета допустимой является корреспонденция по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Внеоборотные активы». Принятие к учету нематериальных активов, созданных в организации в результате опытно-конструкторских и технологических работ, отражается записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту субсчета 08.08 «Выполнение НИОКР». В то же время Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета предусматривает отражение в составе нематериальных активов законченных НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве, но не оформленных в установленном законодательством порядке. Эти расходы принимаются к учету по дебету субсчета 04.02 «Расходы на НИОКР» в корреспонденции с кредитом субсчета 08.08 «Выполнение НИОКР».
Таблица 2
Отражение в учете в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета [4]
Области сравнения ПБУ 14/07 | ПБУ 17/02
Капитализация затрат По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
08.5 «Приобретение нематериальных активов» -в большинстве случаев поступления НМА; 08.8 «Выполнение НИОКР» - только для создания НМА 08.8 «Выполнение НИОКР»
Принятие к учету По дебету счета 04 «НМА» - по видам НМА и расходам на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве
Рекапитализация затрат С использованием и без использования счета 05 «Амортизация НМА» в корреспонденции со счетами учета затрат Не предусмотрена
Декапитализация затрат Расходы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
от выбытия НМА по НИОКР, не давших положительного результата
Краеугольным камнем в решении данного вопроса является разграничение понятий «расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве» и «созданные нематериальные активы», а также момент перехода расходов на НИОКР в состав нематериальных активов.
ПБУ 14/07 дает четкое разграничение критериев отнесения объекта к нематериальным активам: данное положение не применяется в отношении не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР, а также не давших положительного результата НИОКР.
В этой связи, к расходам по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве, следует отнести законченные НИОКР, давшие положительные результаты, которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, но по которым организация не имеет надлежаще оформленных документов, подтверждающих ее права на результат интеллектуальной деятельности.
Соответственно, под созданными нематериальными активами следует понимать давшие положительные результаты законченные НИОКР, результаты которых оформлены в установленном законодательством порядке и организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие ее права на результат интеллектуальной деятельности.
Исходя из выше приведенных определений следует, что моментом перехода расходов по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве, в состав нематериальных активов является получение организацией надлежаще оформленного документа, подтверждающего ее права на результат интеллектуальной деятельности.
Данное положение обуславливает возникновение следующих проблем. Расходы на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ носят долгосрочный характер и занимают, как правило, более 12 месяцев. В их структуре можно выделить следующие этапы: постановка проблемы, разработка возможных вариантов решения, обоснование и выбор наиболее экономичного варианта решения, технологический этап, который включает разработку деталей и конструкций в виде чертежей, изготовление и сборку полезной модели, технологические испытания, конструктивную доработку проекта, выполнение работ по проведению патентных исследований на патентную чистоту в отношении заявляемого объекта, получение патента. Для получения достоверной информации о расходах на проведение опытно-конструкторских и технологических работ, в результате которых будет сформирована первоначальная стоимость нематериального актива, необходимо провести структурирование этапов вышеуказанных работ в соответствие с организационно-распорядительными документами предприятия (табл. 3). Это позволит документально определить момент начала и окончания капитализации затрат на создание объекта интеллектуальной деятельности.
Таблица 3
Структурирование этапов опытно-конструкторских и технологических работ в соответствие с организационно-распорядительными документами организации [6]
Этапы опытно-конструкторских и технологических работ Организационно-распорядительные документы
Постановка проблемы: ранжирование вариантов решений, обоснование оптимального варианта Приказ об открытии проекта, создание рабочей группы и назначение руководителя проекта
Разработка конструкторской документации Отчет о выполнении работ, чертежи
Изготовление деталей, сборка опытного образца Акт выполненных работ
Испытания опытного образца Акт испытаний
Внесение изменений в опытный образец по итогам испытаний Акт выполненных работ
Применение результатов ОКиТР в промышленном производстве Приказ о применении результатов ОКиТР в производстве
Патентование результатов ОКиТР Акт ввода НМА в эксплуатацию
Изданная организационно-распорядительная документация является основанием для ведения аналитического учета расходов на опытно-конструкторские и технологические работы по конкретному проекту в бухгалтерии предприятия в разрезе элементов затрат. Для обеспечения идентификации затрат каждому проекту присваивается номенклатурный номер, который проставляется на всех первичных документах, оформляющих расход ресурсов. Для вычленения сопряженных затрат, например, на заработную плату работникам и обслуживание оборудования, - в качестве базы распределения может использоваться время, затраченное на выполнение работ по конкретному проекту.
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов. В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика (формула изобретения), указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации, номер и дата выдачи патента. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами.
Началом капитализации затрат на проведение опытно-конструкторских и технологических работ является приказ руководителя предприятия об открытии проекта. О завершении НИОКР свидетельствует акт приемки выполненных работ. При этом расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, могут быть использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) до получения надлежаще оформленного документа, подтверждающего права организации на результат интеллектуальной деятельности. Это позволяет проводить списание расходов по НИОКР, давших положительные результаты, на расходы по обычным видам деятельности с кредита субсчета 08.08 «Выполнение НИОКР». Поэтому после получения патента, первоначальная стоимость нематериального актива включает исключительно расходы на получение документа, подтверждающего права организации на результат интеллектуальной деятельности, которые организации предварительно относят на счет 08.05 «Приобретение нематериальных активов» для последующего отнесения в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (табл. 4).
Это положение не противоречит ПБУ 14/07, согласно которому в состав расходов на создание нематериального актива не включаются расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Таким образом, стоимость нематериального актива оказывается существенно заниженной. Кроме этого искажается экономическую сущность отражаемой информации.
Таблица 4
Сопоставление состава расходов при создании НМА и расходов на НИОКР в соответствии с нормативными документами [4]
Перечень расходов Предусмотрены нормативными документами
ПБУ 14/07 ПБУ 17/02
Стоимость отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности +
Таможенные пошлины и сборы +
Государственные, патентные и иные пошлины +
Стоимость информационных, консультационных, посреднических услуг +
Стоимость материально-производственных запасов + +
Стоимость услуг сторонних организаций + +
Заработная плата и другие выплаты работникам + +
Отчисления на социальные нужды + +
Стоимость специального оборудования и оснастки + +
Амортизация основных средств и нематериальных активов + +
Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования + +
Прочие расходы + +
Исходя из вышеизложенного, предлагается использовать для учета расходов организации на проведение опытно-конструкторских и технологических работ, в том числе на получение патентов, субсчет 08.08 «Выполнение НИОКР». Это позволит сохранить экономическую сущность отражаемой информации: организация патентует собственные положительные результаты НИОКР, а не отчуждает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В свою очередь принятие к учету в состав нематериальных активов исключительных прав на результаты собственной интеллектуальной деятельности необходимо отражать по дебету субсчета 04.02 «Расходы на НИОКР» и кредиту субсчета 08.08 «Выполнение НИОКР» в сумме фактически произведенных расходов. Такая корреспонденция наиболее полно отражает экономическую сущность фактов хозяйственной жизни.
Для определения момента идентификации объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива, созданного в результате опытно-конструкторских и технологических работ, рекомендуется вводить в учетную политику организации информацию о том, что расходы по опытно-конструкторским и технологическим работам отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет этих расходов ведется обособленно по видам работ. Расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, но не оформленные соответствующими охранными документами, подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов от выполнения указанных работ. Списание расходов производится линейным способом в течение 1 года. После
получения охранного документа (патента), расходы по НИОКР не списанные в предшествующие отчетные периоды на расходы по обычным видам деятельности, подлежат учету в составе нематериальных активов. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода. Такая формулировка учетной политики по организации учета расходов на НИОКР позволяет определить момент начала отнесения этих расходов в состав расходов по обычным видам деятельности и момент их признания в составе нематериальных активов.
Промышленное использование результатов опытно-конструкторских и технологических работ может оказать значительное влияние на продажи и прибыль компании: во-первых, на такую продукцию, благодаря ее уникальности, можно устанавливать более высокие цены без ущерба для объемов продаж; во-вторых, более высокие объемы продаж снижают издержки производства на единицу продукции; в-третьих, более высокая отдача от инвестиций предполагает наличие дополнительных денежных средств, что способствует ускорению их оборачиваемости.
Как правило, результаты опытно-конструкторских и технологических работ оказывают долгосрочное влияние на финансовые результаты деятельности предприятия, используют долгосрочный метод анализа, так называемый анализ «длинной волны» [3]. В основу данного метода анализа положено сравнение суммы инвестиций в расходы на опытно-конструкторские и технологические работы и дисконтированных денежных потоков, характеризующих отдачу от таких инвестиций.
Для анализа эффективности инновационных программ «длинной волны» используются следующие показатели: внутренняя норма доходности инвестиций в инновации; чистая дисконтированная стоимость денежного потока; дисконтированный период окупаемости расходов на опытно-конструкторские и технологические работы.
Одним из методов анализа инновационных программ «длинной волны» является СУР-анализ, предусматривающий классификацию расходов организации на переменные и постоянные, а также исчисление маржинального дохода, равного выручки от продажи продукции уменьшенной на величину переменных расходов [3]. Обязательным условием эффективности инновационной программы является увеличение маржинального дохода, способного покрыть дополнительные расходы организации в связи с проведением опытно-конструкторских и технологических работ.
Рассмотрим использование СУР-анализа для оценки эффективности инновационной программы проведения опытно-конструкторских и технологических работ по разработке конструкции коронки для бурового инструмента на примере предприятия горного машиностроения. В примере расчеты производятся на основе анализа доходов и расходов предприятия за финансовый год (см. табл. 5).
Рассматриваемое предприятие планировало получение выручки от продаж бурового инструмента в сумме 768616 тыс. руб. при величине переменных затрат в 586101 тыс. руб. и величине постоянных затрат - 16412 тыс. руб. Маржинальный доход, равный разности между выручкой и переменными затратами, составил 182515 тыс. руб. (768816 - 586101). Операционную прибыль в сумме 166103 тыс. руб. найдем путем вычитания из маржинального дохода величины постоянных затрат (182515 - 16412). С учетом уплаты налога на прибыль в размере 33220 тыс. руб. чистая прибыль предприятия от продаж бурового инструмента составит 132883 тыс. руб. (166103 - 33220). Сумма ежегодных амортизационных отчислений, относимых на производство бурового инструмента, составит 14546 тыс. руб. Чистый денежный поток можно рассчитать, добавив к чистой прибыли амортизацию. Предполагаемая суммарная величина инвестиций в объект интеллектуальной собственности составит 211 тыс. руб. Планируется, что срок активного эффекта от инвестиций в инновационную программу составит три года и будет выражаться в ежегодном увеличении выручки от продаж бурового инструмента на 5,0 %, 3,5 % и 2,0 % соответственно. Стоимость привлекаемого для осуществления этих инвестиций капитала составит 19 %. Инвестиции учитываются в составе постоянных расходов предприятия.
Таблица 5
Расчет денежных потоков до и после осуществления инвестиций в инновационный проект на трехлетний период, тыс. руб. [5]
Денежный поток До осуществл. После осуществления инвестиций, годы
инвестиций 0 1 2 3
Выручка от продаж 768616 768616 807047 835293 851999
Переменные затраты (586101) (586101) (615406) (636945) (649684)
Маржинальный доход 182515 182515 191641 195348 202315
Постоянные затраты (16412) (16412) (16482) (16482) (16482)
Операционная прибыль 166103 166103 175159 178866 185833
Налог на прибыль (33220) (33220) (35032) (35773) (37167)
Чистая прибыль 132883 132883 140127 143093 148666
Амортизация 14546 14616 14616 14616 14616
Чистый денежный поток 147429 147499 154743 157709 163282
Результирующий денежный поток -211 7314 10280 15853
Дисконтированный денежный поток -211 6146 7259 9407
Накопленный дисконтированный денежный поток 22206
Постоянные затраты организации в случае осуществления программы возрастут на 70 тыс. руб. в год (211 : 3) и составят 16482 тыс. руб. (16412 + 70), в том числе сумма амортизации составит 14616 тыс. руб. (14546 + 70).
Сравнительные результаты расчета денежных потоков до и после осуществления инвестиций в инновационный проект представлены в таблице.
Для оценки эффективности инвестиций рассчитаем результирующий чистый денежный поток (изменение чистого денежного потока в результате
вложений в объекты интеллектуальной деятельности), дисконтированный денежный поток и накопленный дисконтированный денежный поток.
Результирующий чистый денежный поток составит: -211 тыс. руб. в базовом периоде (сумма инвестиций); 7314 тыс. руб. (154743 - 147429) в первый год; 10280 тыс. руб. (157709 - 147429) во второй год; и 15853 тыс. руб. (163282 - 147429) в третий год.
Дисконтированный денежный поток рассчитывается с учетом стоимости привлеченного капитала и составит: в первый год 6146 тыс. руб. (7314 : 1,19); во второй год 7259 тыс. руб. (10280 : 1,192); в третий год 9407 тыс. руб. (158 53 : 1,193).
На основании полученных данных накопленный дисконтированный денежный поток составит 22206 тыс. руб. (-211 + 6146 + 7259 + 9407). Положительная величина накопленного дисконтированного денежного потока означает, что инвестиции в опытно-конструкторские и технологические работы по разработке конструкции коронки для производства бурового инструмента являются эффективными, поскольку дисконтированные доходы от проекта превышают расходы.
Список литературы:
1. Все положения по бухгалтерскому учету: сборник документов. - М.: Эксмо, 2011. - 272 с.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Инструкция по применению: Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.00 г. № 94н. В ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.03 № 38н от 18.09.06 № 115н: офиц. текст. - Новосибирск: Сиб. унив. изд., 2010. - 96 с.
3. Ефимова О.В., Глущенко В.В. Анализ и оценка эффективности разработки брендов // Бухгалтерский учет. - 2010. - № 3. - С. 112-115.
4. Семыкина Л.Н. Признание и оценка нематериальных активов, созданных в результате опытно-конструкторских и технологических работ: в сб. материалов XXV Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук»: в 2-х частях. Часть 2 / Под. общ. ред. С.С. Чернова. - Новосибирск, 2012. - С. 42-47.
5. Семыкина Л.Н. Анализ эффективности инноваций в промышленности // Сб. материалов II Международной научно-практической конференции 25-26 мая 2012 года «Инновационные процессы в экономической, социальной и духовной сферах жизни общества». - Пенза; Семипалатинск: НИЦ «Социосфера», 2012. - С. 7-10.
6. Семыкина Л.Н., Гаврилюк Д.В. Документирование затрат на создание нематериальных активов // Зб. наук. праць IV Шжнарод. Наук.-практ. конф., 29-30 бер. 2012 р. «Проблеми та шляхи вдосконалення економ1чного меха-тзму тдприемницько! д1яльносп»: у 2 т. Т. 2. - Дншропетровськ: Бша К.О. 2012. - С. 56-60.
