CC BY
42
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н.
6. Письмо Центробанка РФ от 30.06.2005 г. № 92-Т «Об организации управления правовым риском и риском потери деловой репутации в кредитных организациях и банковских группах».
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации. Комментарий к последним изменениям / Под ред. Г.Ю. Касьяновой. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: АБАК, 2009.
ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, СОЗДАННЫХ В РЕЗУЛЬТАТЕ ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИХ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИХ РАБОТ
© Семыкина Л.Н.*
Белгородский государственный национальный исследовательский университет, г. Белгород
Принятие к бухгалтерскому учету нематериального актива, созданного в результате проведения опытно-конструкторских и технологических работ, предполагает наличие двух условий: надежное определение его стоимости и момента идентификации. Рассмотрены спорные вопросы признания и оценки созданных в организации нематериальных активов в рамках действующих нормативных актов.
С целью обеспечения конкурентоспособности продукции и расширения рынков сбыта, а также привлечения новых клиентов многие машиностроительные предприятия постоянно ведут опытно-конструкторские и технологические работы, связанные с усовершенствованием действующих и разработкой новых конструкций, узлов и деталей машин и механизмов. Созданные в результате проведения опытно-конструкторских и технологических работ объекты интеллектуальной собственности принимаются к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов. Принятие объекта к бухгалтерскому учету предполагает наличие двух условий: надежное определение его стоимости и момента идентификации.
Порядок учета нематериальных активов, созданных в результате опытно-конструкторских и технологических работ, определяют ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследователь-
* Заведующий кафедрой Бухгалтерского учета и аудита, кандидат технических наук, доцент.
ские, опытно--конструкторские и технологические работы» (далее НИОКР) [1], Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению [2]. Сопоставление текстов вышеуказанных нормативных документов не позволяет однозначно определить момент идентификации и стоимость нематериального актива, созданного в организации (табл. 1).
Как следует из табл. 2 основные противоречия выявлены между положениями ПБУ 17/02 и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в отношении признания расходов на НИОКР, давших положительные результаты, в составе нематериальных активов организации.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [2] для учета фактических расходов, связанных с проведением опытно-конструкторских и технологических работ предусмотрен субсчет 08.08 «Выполнение НИОКР». Для учета затрат по приобретению нематериальных активов предназначен субсчет 08.05 «Приобретение нематериальных активов».
Таблица 1
Сопоставление положений нормативных документов
Области сравнения ПБУ 14/07 ПБУ 17/02
Область применения НМА Расходы на НИОКР
Инвентарный объект Совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении права на результат интеллектуальной деятельности Совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой используются самостоятельно
Варианты рекапитализации Линейный, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции Линейный способ, списание пропорционально объему продукции
Определение срока полезного использования Устанавливается организацией самостоятельно Устанавливается организацией самостоятельно, но не более 5 лет
Отражение в бухгалтерском учете Не прописано В качестве вложений во внеоборотные активы
Критерии признания Способность приносить экономические выгоды, наличие охранных документов, идентифицируемость, длительное использование, определение стоимости объекта, отсутствие материально-вещественной формы, не предполагается перепродажа Определение суммы расхода, документальное подтверждение выполнения работ, использование результатов для производственных целей, демонстрация результатов
Порядок списания Доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов В течение периода использования - на расходы по обычным видам деятельности; после прекращения использования - на прочие расходы
ПБУ 17/02 не предусматривает изменения экономического содержания расходов на НИОКР и их трансформацию в объект нематериальных акти-
вов. Отсюда следует предусмотренный ПБУ 17/02 механизм списания расходов на НИОКР: давшие положительный результат списываются на расходы по обычным видам деятельности (то есть на затратные счета и счет 90 «Продажи»); не давшие положительного результата, а также после прекращения использования в производственной деятельности списываются на прочие расходы отчетного периода (то есть на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Следует отметить, что Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета не предусматривает корреспонденции по кредиту счета 08 «Внеоборотные активы» и дебету затратных счетов и счета 90 «Продажи».
Таблица 2
Отражение в учете в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета
Области сравнения ПБУ 14/07 | ПБУ 17/02
Капитализация затрат По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
08.5 «Приобретение нематериальных активов» - в большинстве случаев поступления НМА; 08.8 «Выполнение НИОКР» - только для создания НМА 08.8 «Выполнение НИОКР»
Принятие к учету По дебету счета 04 «НМА» - по видам НМА и расходам на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве
Рекапитализация затрат С использованием и без использования счета 05 «Амортизация НМА» в корреспонденции со счетами учета затрат Не предусмотрена
Декапитализация затрат Расходы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
от выбытия НМА по НИОКР, не давших положительного результата
В то же время в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета и в ПБУ 14/07 предусмотрено изменение экономического содержания расходов на НИОКР и их трансформация в объект нематериальных активов. Поэтому, с точки зрения Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета допустимой является корреспонденция по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Внеоборотные активы». Принятие к учету нематериальных активов, созданных в организации в результате опытно-конструкторских и технологических работ, отражается записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту субсчета 08.08 «Выполнение НИОКР». В то же время Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета предусматривает отражение в составе нематериальных активов законченных НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве, но не оформленных в установленном законодательством порядке. Эти расходы принимаются к учету по дебету субсчета 04.02 «Расходы на НИОКР» в корреспонденции с кредитом субсчета 08.08 «Выполнение НИОКР».
Краеугольным камнем в решении данного вопроса является разграничение понятий «расходы по НИОКР, результаты которых подлежат приме-
нению в производстве» и «созданные нематериальные активы», а также момент перехода расходов на НИОКР в состав нематериальных активов.
ПБУ 14/07 дает четкое разграничение критериев отнесения объекта к нематериальным активам: данное положение не применяется в отношении не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР, а также не давших положительного результата НИОКР.
В этой связи, к расходам по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве, следует отнести законченные НИОКР, давшие положительные результаты, которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, но по которым организация не имеет надлежаще оформленных документов, подтверждающих ее права на результат интеллектуальной деятельности.
Соответственно, под созданными нематериальными активами следует понимать давшие положительные результаты законченные НИОКР, результаты которых оформлены в установленном законодательством порядке и организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие ее права на результат интеллектуальной деятельности.
Исходя из выше приведенных определений следует, что моментом перехода расходов по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве, в состав нематериальных активов является получение организацией надлежаще оформленного документа, подтверждающего ее права на результат интеллектуальной деятельности.
Данное положение обуславливает возникновение следующих проблем. Расходы на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ носят долгосрочный характер и занимают, как правило, более 12 месяцев. В их структуре можно выделить следующие этапы: постановка проблемы, разработка возможных вариантов решения, обоснование и выбор наиболее экономичного варианта решения, технологический этап, который включает разработку деталей и конструкций в виде чертежей, изготовление и сборку полезной модели, технологические испытания, конструктивную доработку проекта, выполнение работ по проведению патентных исследований на патентную чистоту в отношении заявляемого объекта, получение патента. Началом капитализации затрат на проведение опытно-конструкторских и технологических работ является приказ руководителя предприятия об открытии проекта. О завершении НИОКР свидетельствует акт приемки выполненных работ. При этом расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, могут быть использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) до получения надлежаще оформленного документа, подтверждающего права организации на результат интеллектуальной деятельности. Это позволяет проводить списание расходов по НИОКР, давших положительные результаты, на расходы по обычным видам деятельности с кредита субсчета 08.08 «Выполнение НИОКР». Поэтому после получения патента, первоначальная стоимость нематериального акти-
ва включает исключительно расходы на получение документа, подтверждающего права организации на результат интеллектуальной деятельности, которые организации предварительно относят на счет 08.05 «Приобретение нематериальных активов» для последующего отнесения в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (табл. 3). Это положение не противоречит ПБУ 14/07, согласно которому в состав расходов на создание нематериального актива не включаются расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Таким образом, стоимость нематериального актива оказывается существенно заниженной. Кроме этого искажается экономическую сущность отражаемой информации.
Рассмотренные положения оказали влияние на существующую в машиностроительных предприятиях практику бухгалтерского учета нематериальных активов, созданных в результате проведения опытно-конструкторских и технологических работ.
Таблица 3
Сопоставление состава расходов при создании НМА и расходов на НИОКР в соответствии с нормативными документами
Перечень расходов Предусмотрены нормативными документами
ПБУ 14/07 ПБУ 17/02
Стоимость отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности +
Таможенные пошлины и сборы +
Государственные, патентные и иные пошлины +
Стоимость информационных, консультационных, посреднических услуг +
Стоимость материально-производственных запасов + +
Стоимость услуг сторонних организаций + +
Заработная плата и другие выплаты работникам + +
Отчисления на социальные нужды + +
Стоимость спецоборудования и спецоснастки + +
Амортизация основных средств и нематериальных активов + +
Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования + +
Прочие расходы + +
Исходя из вышеизложенного, предлагается использовать для учета расходов организации на проведение опытно-конструкторских и технологических работ, в том числе на получение патентов, субсчет 08.08 «Выполнение НИОКР». Это позволит сохранить экономическую сущность отражаемой информации: организация патентует собственные положительные результаты НИОКР, а не отчуждает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В свою очередь принятие к учету в состав нематериальных активов исключительных прав на результаты собственной интеллектуальной деятельности необходимо отражать по дебету субсчета 04.02 «Расходы на НИОКР» и кредиту субсчета 08.08 «Выполнение НИОКР» в
сумме фактически произведенных расходов. Такая корреспонденция наиболее полно отражает экономическую сущность фактов хозяйственной жизни.
Для определения момента идентификации объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива, созданного в результате опытно-конструкторских и технологических работ предлагается ввести в учетную политику организации информацию о том, что расходы по опытно-конструкторским и технологическим работам отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет этих расходов ведется обособленно по видам работ. Расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, но не оформленные соответствующими охранными документами, подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов от выполнения указанных работ. Списание расходов производится линейным способом в течение 1 года. После получения охранного документа (патента), расходы по НИОКР не списанные в предшествующие отчетные периоды на расходы по обычным видам деятельности, подлежат учету в составе нематериальных активов. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода. Такая формулировка учетной политики по организации учета расходов на НИОКР позволяет определить момент начала отнесения этих расходов в состав расходов по обычным видам деятельности и момент их признания в составе нематериальных активов.
Список литературы:
1. Все положения по бухгалтерскому учету: сборник документов. - М.: Эксмо, 2011.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Инструкция по применению: Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.00 г. № 94н. в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.03 № 38н от 18.09.2006 № 115н: офиц. текст. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2010.
