CC BY
124
ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА
УЧЕТ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ
СУБЪЕКТОВ
И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Нижегородский коммерческий институт
Интеллектуальная собственность является одним из объектов гражданских прав и учетных единиц бухгалтерского учета, представляя собой право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, а также индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.).
Приобретенные или созданные организацией исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного периода времени (свыше 12 мес.), признаются нематериальными активами (НМА).
Исключительные права — это возможность распоряжения объектом интеллектуальной собственности (ОИС) в любой форме и любом виде.
Нематериальные активы — составляющая часть ОИС, являющаяся привилегией хозяйствующего субъекта, в то время как авторское право присуще физическим лицам.
Основания приобретения и прекращения прав собственности на объекты НМА, их разновидности определены в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), а также в следующих федеральных законах: «О товарных знаках и знаках об-
служивания», «Об авторских правах», «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» и др.
Классификация ОИС многочисленна (см. рисунок). Помимо приведенных на рисунке объектов в составе НМА хозяйствующих субъектов выделяют также деловую репутацию организации (гудвилл). Под деловой репутацией понимается разница между покупной ценой организации (как имущественного комплекса) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств.
Положительная деловая репутация признается объектом НМА. Отрицательная деловая репутация является скидкой с цены покупаемого предприятия в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления и т. д. Отрицательная деловая репутация учитывается в составе прочих доходов (счет 91, субсчет 1 «Прочие доходы»).
Нематериальные активы предприятия считаются созданными в случае, если:
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (РИД), полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации — работодателю;
• исключительное право на РИД, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации — заказчику;
2
все для бухгалтера
проблемы учета
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. На практике нередки случаи, когда созданные на предприятии ОИС не включены своевременно в состав НМА, а их использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг, в управленческих целях) фактически происходит.
Исходя из изложенного, по мнению автора, в практической деятельности российских предприятий процесс создания ОИС собственными силами
ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ (ОИС)
В зависимости от охранных документов В зависимости от собственника
_4_ Ф
1. ОИС, охраняемые патентами и свидетельствами, выдаваемыми Роспатентом и Госкомиссией:
а) изобретения;
б) промышленные образцы;
в) товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения товаров;
г) селекционные достижения
2. ОИС, охраняемые по желанию правообладателя свидетельствами, выдаваемыми уполномоченным органом:
а) программы для ЭВМ и базы данных;
б) топологии интегральных микросхем
1. Промышленная собственность (права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, фирменные наименования и коммерческие обозначения, селекционные достижения), объекты которой защищаются с помощью государственной регистрации с уплатой установленных пошлин
3. Объекты авторского права или смежных прав:
а) произведения науки, литературы, искусства;
б) исполнительская деятельность артистов, звукозаписи, кино, радиотелевизионные передачи
2. Объекты авторского права (научные и художественные произведения, программы ЭВМ, топологии интегральных микросхем и др.)
4. Ноу-хау, подтвержденные документами предприятия - отчетами о проведении НИР, договором о передаче прав:
а) конструкторская, технологическая, проектная, экономическая, юридическая и другая документация, предназначенная к использованию в производстве
и реализации товаров и услуг;
б) не запатентованные изобретения, формулы, рецепты, составы, расчеты, опытные образцы, результаты испытаний и опытов;
в) системы организации производства, маркетинга, управления качеством продукции и услуг;
г) производственный опыт и обучение персонала;
д) другие результаты НИОКР, проектных и производственных работ
3. Объекты смежного права, относящиеся к исполнительской деятельности
4. Специальные права (связанные с секретами производства - ноу-хау и коммерческой тайной, связанные с защитой от недобросовестной конкуренции)
5. Любые ОИС, охраняемые лицензионными, авторскими или иными договорами на приобретение прав на ОИС, заключенными в порядке, установленном законодательством
Классификация объектов интеллектуальной собственности
(хозяйственным способом) сопряжен со следующими основными проблемами:
• выявлением и идентификацией (анализом) РИД;
• правовой охраной РИД;
• постановкой на бухгалтерский учет и оценкой РИД.
Для анализа РИД можно воспользоваться Методическими рекомендациями по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности (РНДТ), утвержденными распоряжением Министерства имущественных отношений РФ, Министерс -тва промышленности, науки и технологий РФ, Министерства юстиции РФ от 22.02.2002 № 1272-р/Р-8/149. В данном документе обозначены основные мероприятия по осуществлению научно-технического, правового и экономического анализа РНТД с целью выявить в них потенциально охраноспособные и пока не являющиеся объектом исключительных прав.
В процессе инвентаризации РИД целью научно-технического анализа (технологического аудита) является выявление РНТД. Целью экономического анализа является определение коммерческой ценности и перспектив коммерческой реализации выявленных РНТД и прав на них.
Правовой анализ направлен на идентификацию субъектов прав на выявленные результаты и выработку рекомендаций по получению (оформлению) правовой охраны на выявленные результаты и использованию их в гражданском обороте. Он включает в себя установление действительности документов, подтверждающих права правообладателя (охранные документы, договоры об уступке прав, лицензионные договоры, учредительные документы, документы, связанные с выполнением НИОКР, первичные
все для бухгалтера
3
учетные документы, отражающие факт поступления или выбытия соответствующих объектов учета и т. п.).
При оформлении прав на интеллектуальную собственность проводятся патентные исследования в соответствии с ГОСТ Р 15.011-96 [4], и при наличии признаков охраноспособности и перспективности РИД для коммерческой реализации осуществляется его правовая охрана одним из выбранных способов: патентование, регистрация или введение режима коммерческой тайны.
Первые два способа освещены в нормативно-правовых актах Российской Федерации (как в постановлениях Правительства РФ, так и в документах Минобрнауки России). Для РИД, которые предполагается охранять в режиме коммерческой тайны, предприятию следует разработать и принять положение о коммерческой тайне на основании Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне».
Далее необходимо оценить расходы предприятия на создание РИД с целью их последующего принятия на бухгалтерский учет. Постановка РИД на бухгалтерский учет в качестве объекта нематериальных активов производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (далее — ПБУ 14/2007) [2] и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению (далее — План счетов) [3].
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 активы признаются объектом НМА при одновременном выполнении следующих условий:
1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, при этом иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права на РИД или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора), а также устанавливать контроль над объектом — ог-
раничивать доступ иных лиц к таким экономическим выгодам;
3) при возможности выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
4) когда объект предназначен для использования в течение длительного времени (срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.);
5) когда организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
6) когда фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
7) когда у объекта отсутствуют материально-вещественные формы.
Созданные хозяйственным способом объекты НМА принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости — сумме фактических затрат (вложений) в создание объектов, включающей в себя:
• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ (НИОКР);
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
• страховые взносы в социальные фонды;
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с регистрацией исключительных прав на РИД;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА (например затраты материальных ресурсов) и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Названные расходы формируют первоначальную стоимость ОИС, отражаются по дебету калькуляционного счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» (по мнению автора, правомернее было применение формулировки в названии субсчета «Приобретение (создание) нематериальных активов»), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов: дебет счета 08-5 кредит счетов 70, 69, 02, 05, 60, 76, 68, 10 и др.
В процессе инвентаризации и идентификации РИД может возникнуть необходимость принятия к учету нематериального актива, не числящегося на балансе предприятия. Оценка подобных объектов в тексте ПБУ 14/2007 не рассматривается. Обоснованно предположить, что оприходование таких РИД, признаваемых объектом НМА, отражается в бухгалтерском учете по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы и оформляется записью:
Д-т сч. 08-5 К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы».
Следует отметить, что запись Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 91-1 Планом счетов [3] не предусмотрена.
Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Названная стоимость объекта НМА может быть определена на основе экспертной оценки. Обоснованно предположение, что при оприходовании излишков НМА одновременно придется решать вопрос сопоставления рыночной стоимости РИД с нижней планкой стоимости — затратами на их создание, т. е. эту информацию придется восстанавливать. Расходы по оценке РИД предприятия правомерно включить в первоначальную стоимость объекта НМА, т. е. отразить по дебету субсчета 08-5.
Несомненно, оценка считается одной из ключевых проблем бухгалтерского учета. Если же говорить об оценке РИД, сложность и неоднозначность этой процедуры возрастает многократно. Наряду с извечной дилеммой выбора между первоначальной (исторической) и текущей (рыночной) стоимостью возникают дополнительные сложности, связанные как с применением профессионального суждения при идентификации затрат, формирующих первоначальную оценку, так и с определением рыночной цены, которое затруднено отсутствием абсолютно идентичных результатов интеллектуальной деятельности.
Активный рынок предполагает, что в любое время могут быть найдены продавцы и покупатели, цены на активы-аналоги, и такая информация — доступна. Индивидуальность, уникальность, присущая РИД, порождает значительные затруднения в проведении переоценок.
При этом проведенный автором анализ показал, что развивающийся рынок независимой оценки в Российской Федерации все чаще предлагает хозяйствующим субъектам услуги по оценке РИД. Профессиональные оценщики используют самую свежую информацию различных секторов экономики, и следят за основными тенденциями на локальном и глобальном рынках. При оценке незавершенных РИД существует ряд вопросов, которые должны учитываться квалифицированными аналитиками-оценщиками в рабочем порядке. Так, технологии устаревают технически или экономически либо в результате внутренних усовершенствований, либо вследствие конкуренции.
Методы стоимостной оценки РИД определяются характеристикой типа стоимости объекта интеллектуальной собственности, а также тем, для чего оценка предназначена и как планируется использовать ее результаты. В практике российских организаций, занимающихся независимой оценкой, предусмотрены следующие методы оценки ОИС:
1) затратный метод;
2) метод сравнительного анализа продаж;
3) доходный метод.
Затратный метод заключается в расчете затрат на воспроизводство оцениваемых ОИС в текущих ценах за вычетом износа. При использовании данного метода проводятся следующие работы:
• выявляются все фактические затраты, связанные с созданием, приобретением или введением в действие ОИС;
• корректируются затраты на величину индекса цен на дату оценки;
• определяется начисленная амортизация ОИС;
• стоимость ОИС определяется как разница между скорректированной величиной затрат и начисленной амортизацией.
Метод сравнительного анализа продаж основан на принципе эффективно функционирующего рынка, на котором инвесторы покупают и продают аналогичного типа активы, принимая при этом независимые индивидуальные решения. Данные по аналогичным сделкам сравниваются с оцениваемыми ОИС. При этом вводятся поправки, учитывающие качественные различия между оцениваемыми ак-
тивами и их аналогами. При использовании этого метода проводятся следующие работы:
• собирается информация о состоявшихся сделках по аналогичным ОИС;
• определяется перечень показателей, по которым проводится сопоставление ОИС;
• корректируются фактические цены сделок по ОИС с учетом значений показателей сравнения с оцениваемым ОИС;
• определяется стоимость оцениваемого ОИС на основе скорректированных фактических данных по сопоставимым сделкам. Доходный метод основан на расчете экономических выгод, ожидаемых от использования оцениваемых ОИС. Суть метода заключается в определении размера прибыли, ассоциированной с оцениваемыми активами, ставок капитализации (дисконта), учитывающих степень риска, связанного с доходностью используемых ОИС и остаточного экономического срока их службы. Этот метод может быть реализован с помощью следующих подходов:
• капитализации доходов;
• дисконтирования будущих денежных потоков;
• избыточных прибылей.
При капитализации доходов проводятся следующие работы:
1) выявляются источники и размеры чистого дохода, приносимого ОИС;
2) определяется ставка капитализации чистого дохода;
3) рассчитывается стоимость ОИС как частное от деления чистого дохода на ставку капитализации.
При дисконтировании денежных потоков проводятся следующие работы:
1) оцениваются будущие денежные потоки, составляющие чистый доход от использования ОИС и величину их амортизации;
2) определяется ставка дисконтирования;
3) рассчитывается суммарная текущая стоимость будущих доходов;
4) к полученному результату прибавляется стоимость ОИС, приведенная к текущему периоду.
При определении избыточных прибылей проводятся следующие работы:
1) выявляется стоимость активов;
2) определяется величина прибыли, приходящейся на активы;
3) рассчитывается средняя прибыль, приносимая активами в отрасли;
4) определяется избыточная прибыль как разница между получаемой прибылью и средним значением по отрасли, соответствующая влиянию НМА;
5) устанавливается коэффициент капитализации для избыточной прибыли;
6) рассчитывается стоимость НМА как частное от деления величины избыточной прибыли на коэффициент капитализации;
7) определяется стоимость, приходящаяся на ОИС.
Следует отметить, что способ оценки имущества, основанный на затратном подходе, достаточно прост, но далек от объективной оценки рыночной стоимости. Кроме того, по мнению некоторых специалистов-оценщиков, применять затратный метод при оценке стоимости права использования РИД недопустимо [5]. Уникальность и индивидуальность, присущие рассматриваемым учетным объектам, не всегда позволяют практически использовать и второй метод — метод сравнительного анализа продаж. Таким образом, наиболее достоверным и практически применимым является доходный метод оценки РИД.
Список литературы
1. Вестник оценщика. URL: www. аppraiser. ru.
2. ГОСТ Р 15.011-96. Система разработки и постановки продукции на производство. Патентные исследования. Содержание и порядок проведения.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-Ф3 (в ред. от 04.10.2010).
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
