CC BY
84
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
ПРИНЦИПЫ СТАНДАРТИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
Е. В. ЛАРЮНИНА,
ассистент кафедры бухгалтерского учета и налогообложения
E-mail: golovina2000@mail. ru Иркутский государственный университет путей сообщения
Одной из проблем осуществления аудиторской деятельности является развитие методологических основ разработки стандартов аудиторской деятельности. В настоящей работе предложены принципы стандартизации аудиторской деятельности, раскрыто их содержание. Принципы стандартизации аудиторской деятельности систематизированы по трем группам: принципы, определяющие теоретическую основу стандартизации аудиторской деятельности, принципы, определяющие порядок разработки стандартов аудиторской деятельности, принципы, определяющие содержание стандартов аудиторской деятельности. Сделан вывод о том, что выполнение предложенных принципов позволит повысить качество оказания аудиторских услуг.
Ключевые слова: аудиторская деятельность, стандартизация аудиторской деятельности, стандарты аудиторской деятельности, принци-
пы стандартизации аудиторской деятельности, классификация принципов стандартизации аудиторской деятельности.
В настоящее время, несмотря на значительный прогресс в области развития теории, методики и практики аудита, все еще сохраняется большое количество проблем в каждой из этих областей. Одной из основных методологических проблем аудита, по мнению Е. М. Гут-цайта, является совершенствование методологии разработки и внедрения стандартов аудиторской деятельности1. Действительно, на сегодняшний день при разработке стандартов аудиторской
1 Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита //
Аудиторские ведомости. 2002. № 7. С. 7.
деятельности преобладает обобщение опыта в области проведения аудиторских проверок, а теоретические разработки в области стандартизации аудиторской деятельности ограничены, как правило, построением классификаций стандартов аудиторской деятельности и проблемами гармонизации с системой международных стандартов. В частности, в научной литературе недостаточно рассмотрены принципы, на которых должна базироваться система стандартизации аудиторской деятельности.
Е. М. Гутцайт выделяет следующие основные принципы методологии разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД):
1. Базирование на системе международных стандартов аудита с максимально возможным следованием отечественных аналогов соответствующим прототипам в части основных норм и технологии проведения аудита. Отклонения чаще всего касаются более подробного изложения материала, увеличения числа примеров и т. п.
2. Добавление в систему нескольких ПСАД, не имеющих прототипов в международных стандартах аудита, но весьма полезных для российских аудиторов и пользователей аудита.
3. Конструирование ПСАД, как правило, в качестве нормативных документов, имеющих много пунктов обязательного характера.
4. Нацеленность на регулирование деятельности аудиторских организаций - участников рынка аудиторских услуг, а не производящих проверку аудиторов.
5. Придание большей роли перечню терминов и определений, используемых в ПСАД (а также ссылочному аппарату), для усиления системного характера и обеспечения непротиворечивости стандартов2.
Представляется, что выделенные Е. М. Гутцай-том в качестве принципов положения, несмотря на их важность и значимость с позиции стандартизации аудиторской деятельности, все-таки принципами не являются. С нашей точки зрения, все вышеперечисленное является скорее задачами, которые необходимо решить в ходе стандартизации.
Б. Т. Жарылгасова считает, что при разработке внутрифирменных стандартов следует исходить
2 Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита // Аудиторские ведомости. 2002. № 7. С. 7.
из принципа их значимости для аудиторской организации, принципа их преемственности и непротиворечивости. Главными принципами, положенными в основу любых внутрифирменных стандартов, должны стать: независимость, профессионализм, соблюдение этики поведения, обоснованность мнения, точность предоставления информации и доброжелательность по отношению к клиенту3.
Указанные Б. Т. Жарылгасовой принципы можно разделить на две группы: принципы, положенные в основу стандартизации аудиторской деятельности, и этические принципы, которыми должен руководствоваться в работе специалист, ответственный за разработку стандартов. По нашему мнению, этические принципы в такой области, как аудиторская деятельность и разработка стандартов аудиторской деятельности, важны, но лишь их выполнение не позволит достигнуть конечных целей разработки стандартов аудиторской деятельности, о которых речь пойдет далее. Важны также принципы, определяющие теоретическую и организационную основу стандартизации аудиторской деятельности.
В. И. Подольский4, Ю. Ю. Кочинев5, В. Д. Андреев6, Л. М. Калистратов7 отмечают, что внутрифирменные стандарты должны отвечать требованиям, которые зафиксированы в ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций»8. К ним относятся требования целесообразности, преемственности и непротиворечивости, логической стройности, полноты и детализации, единства терминологической базы.
Указанные требования являются, безусловно, важными. Однако, по нашему мнению, это далеко
3 Жарылгасова Б. Т. Общие рекомендации по разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2007. № 12. С. 23.
4 Аудит: учеб. для вузов / под ред. проф. В. И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. С. 148.
5 КочиневЮ.Ю. Аудит. СПб.: Питер, 2007. С. 41-42.
6 Андреев В. Д. Внутренний аудит. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 36.
7 Калистратов Л.М. Аудит. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. С. 44.
8 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских
организаций» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, протокол от 20.10.1999 № 6).
не исчерпывающий их состав, и он может быть значительно расширен.
Несмотря на разные используемые термины, все авторы указывают на исходные положения, которые должны выполняться в отношении стандартов аудиторской деятельности. С нашей точки зрения, в отношении стандартизации аудиторской деятельности следует говорить именно о принципах.
Под принципом мы понимаем, во-первых, основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы, во-вторых, основную особенность в устройстве чего-нибудь, в-третьих, основное правило, установку для какой-либо деятельности9.
Используя подход И. А. Слободняка к классификации принципов, основанный на трехсторонней трактовке понятия «принцип», с нашей точки зрения, возможно выделение следующих групп принципов:
- принципы, определяющие теоретическую основу стандартизации аудиторской деятельности;
- принципы, определяющие порядок разработки стандартов аудиторской деятельности;
- принципы, определяющие содержание стандартов аудиторской деятельности.
В таблице представлены принципы стандартизации аудиторской деятельности и рассмотрено их краткое содержание.
Следует отметить, что эти принципы должны быть одинаковы для всех стандартов аудиторской деятельности, независимо от сферы их применения.
Качественные стандарты аудиторской деятельности являются залогом качественного оказания аудиторских услуг. На сегодняшний день сложилось несколько подходов к повышению качества аудиторских услуг. Первый подход заключается в том, что качество оказания услуги определяется ее потребителем. Для повышения качества аудиторских услуг в рамках данного подхода следует определить субъективную сторону качества аудиторской услуги, т. е. определить ее ценность для потребителя и перевести пожелания потребителей в конкретные ее характеристики. С нашей точки зрения, это возможно с помощью стандартов.
9СлободнякИ. А. Система принципов формирования и анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2010. С. 35.
Стандарты аудиторской деятельности описывают общий порядок оказания аудиторских услуг и являются общедоступными. Таким образом, потребитель заранее может ознакомиться с содержанием услуги и в случае согласия с условиями ее проведения и ожидаемым конечным результатом заключить договор на ее оказание. В случае несогласия, полного или частичного, потребитель может оговорить индивидуальные условия оказания услуги в договоре и тем самым обезопасить себя от неблагоприятных последствий.
Второй подход основывается на том, что качественной считается та услуга, которая выполнена в соответствии с установленными требованиями к ее оказанию. Именно такой подход используется Международной организацией по стандартизации и закреплен в стандарте ГОСТ Р ИСО 9000-2008: «Качество - это степень соответствия совокупности присущих характеристик требованиям»10. В качестве таких требований выступают стандарты аудиторской деятельности.
Существует еще и третий подход к обеспечению качества аудиторских услуг, который обобщает в себе два предыдущих подхода. В соответствии с ним качественной услугой является та, которая одновременно оказана в соответствии с предъявляемыми к ней требованиями и удовлетворяет потребности потребителя.
Таким образом, стандарты аудиторской деятельности напрямую оказывают влияние на качество оказания аудиторских услуг. Следовательно, повышая качество стандартов аудиторской деятельности, будет улучшаться качество оказания аудиторских услуг.
С нашей точки зрения, для оценки качества стандартов аудиторских услуг можно также использовать вышеперечисленные подходы:
- оценка качества стандартов их пользователями;
- оценка качества стандартов по степени соответствия определенным критериям;
- комбинированный подход.
Реализация первого метода может осуществляться путем проведения опроса пользователей стандартов аудиторской деятельности на предмет удовлетворенности содержанием и представле-
10 ГОСТ Р ИСО 9000-2008 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь».
Принципы стандартизации аудиторской деятельности и их содержание
Принцип Содержание принципа
Принципы, определяющие теоретическую основу стандартизации аудиторской деятельности
Принцип системного подхода Системный подход - это направление философии и методологии науки, специально-научного познания и социальной практики, в основе которого лежит исследование объектов как систем. Системный подход ориентирует исследование на раскрытие целостности объекта и обеспечивающих ее механизмов, на выявление многообразных типов связей сложного объекта и сведение их в единую теоретическую картину11. В соответствии с этим принципом стандартизация аудиторской деятельности рассматривается как система. В данном случае под системой (греч. systema - буквально целое из составных частей) будем понимать совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которая образует определенную целостность, единство12. Соблюдение этого принципа необходимо потому, что одной из проблем стандартизации аудиторской деятельности является проблема ее сложной организации и функционирования. Рассмотрение стандартизации аудиторской деятельности как системы позволяет более полно изучить многообразие связей и отношений как между элементами системы, так и между системой и внешней средой
Принцип научности Принцип предполагает, что стандартизация аудиторской деятельности должна ориентироваться на достижения науки с целью ее расширения и обогащения как сферы научного знания. Научность достигается через развитие методологии стандартизации аудиторской деятельности, которая во многом связана с общей теорией стандартизации. В то же время развитие научно-методологических основ стандартизации аудиторской деятельности должно осуществляться с учетом особенностей объекта стандартизации - аудиторской деятельности. В связи с этим при разработке стандартов аудиторской деятельности необходимо учитывать достижения в таких областях знаний, как аудит, бухгалтерский учет, экономический анализ, статистика, налоги и налогообложение. Поскольку процесс стандартизации аудиторской деятельности требует управления, то следует принять во внимание научные разработки в области теории управления. Соблюдение принципа научности позволит более полно раскрыть сущность системы стандартизации аудиторской деятельности и выступит гарантом объективных знаний об этой системе. Принцип научности должен базироваться на преемственности в развитии научных знаний в области стандартизации аудиторской деятельности с одновременным соблюдением плюрализма мнений на этапе постановки проблем стандартизации аудиторской деятельности и поиска путей их решения. Несоблюдение принципа научности может привести к неспособности в конкретный период времени решить актуальные задачи в области стандартизации аудиторской деятельности, к отсутствию адекватного объяснения явлений и процессов, происходящих в этой области, к поиску решений новых проблем известными способами, к подмене неизвестных закономерностей осуществления деятельности известными
Принцип рефлексии Рефлексия (от лат. гейехю - обращение назад) - это способность человеческого мышления к критическому самоанализу. Научная рефлексия направлена на критическое исследование научного знания, методов и приемов получения научных результатов, на процедуры обоснования научных теорий и законов13. Благодаря критической функции, рефлексия в науке играет роль фактора, обеспечивающего ее эффективную самоорганизацию. Э. Г. Юдин отмечает, что вплоть до начала XX в. рефлексия была внутренней по отношению к науке, имела своим предметом только процесс научного познания. В настоящее время активно развивается внешняя рефлексия, предметом которой выступают условия процесса познания и социальные результаты. Наиболее ярко внешняя рефлексия проявляется в прикладных науках: в фундаментальных исследованиях постановка новых проблем определяется, как правило, логикой развития самого познания и инициативой исследователей, а в прикладных исследованиях - требованиями практики и прямыми заказами с ее стороны. В фундаментальных исследованиях научная истина выступает в качестве высшей и самодостаточной ценности, а в прикладных исследованиях она является инструментом, служащим достижению иных целей и ценностей14. Соблюдение принципа рефлексии подразумевает, что направления научного познания в области стандартизации аудиторской деятельности должны исходить из практических потребностей в сфере оказания аудиторских услуг. Несоблюдение этого принципа приведет к утрате критического рассмотрения научных исследований и полезности методологических разработок в рассматриваемой области
11 Философский энциклопедический словарь / гл. редакция: Л. Ф. Ильичёв, П. Н. Федосеев, С. М. Ковалёв, В. Г. Панов. М.: Советская энциклопедия, 1983. С. 612-613.
12 Там же. С. 610.
13 Философия: Энциклопедический словарь / под ред. А. А. Ивина. М.: Гардарики, 2004. С. 726.
14 Юдин Э.Г. Системный подход и принцип деятельности. М.: Наука, 1978. С. 9.
Продолжение таблицы
Принцип Содержание принципа
Принцип опережающего развития Принцип заключается в том, что темпы развития теоретического знания должны опережать темпы развития практической деятельности в области стандартизации аудиторской деятельности. Принцип опережающего развития предполагает: во-первых, исследование проблем, с которыми еще не столкнулась практика, с целью разработки альтернативных способов их решения. Такой подход позволит проверить истинность теоретического знания в области стандартизации аудиторской деятельности и избежать трудностей в осуществлении практической деятельности; во-вторых, изучение известных объектов стандартизации аудиторской деятельности с целью улучшения их качественных характеристик и формулирование завышенных требований к этим объектам с целью повышения качества стандартов как эталонов оказания услуг Завышенные требования к объектам стандартизации аудиторской деятельности должны устанавливаться во взаимосвязи со сложившимися на практике нормами. При их разработке также должны учитываться прогнозы, позволяющие определить, что разработанные завышенные требования будут оптимальными в будущем
Принцип рациональности Рациональность (от лат. ratio - разум) - разумность, характеристика знания с точки зрения его соответствия наиболее общим принципам мышления, разума15. Современная философская мысль все более склоняется к убеждению в многообразии форм рациональности, их исторической обусловленности, определяемой в значительной мере личностью мыслителя и особенностью эпохи16 . Поскольку мышление человека является разным не только в разные исторические эпохи, но и в разных областях его приложения, существенным является отличие между двумя уровнями рациональности: универсальной рациональностью, охватывающей целую эпоху или культуру, и локальной рациональностью, характеризующей особенности мышления в отдельных областях теоретизирования конкретной эпохи или культуры. Универсальная рациональность действует только через локальную рациональность, определяющую требования к мышлению в некоторой частной области. Локальная рациональность предполагает: определенную систему ценностей, которой руководствуются в конкретной области мышления; специфический набор методов обоснования, применяемых в этой области и образующих некоторую иерархию; систему категорий, служащих координатами мышления в конкретной области; специфические правила адекватности, касающиеся общей природы рассматриваемых объектов, той ясности и точности, с которой они должны описываться, строгости рассуждений, широты данных и т. п.; определенные образцы успешной деятельности в данной области17 . Таким образом, в соответствии с принципом рациональности стандартизация аудиторской деятельности, как область знаний, должна развиваться логично, в соответствии с установленными законами, системой ценностей, существующими в данное время. Следует отметить, что если новое знание в области стандартизации аудиторской деятельности не соответствует этим законам, то оно признается не рациональным, а то, которое им противоречит - иррациональным. Критериями рациональности также могут быть основоположения научных теорий, категории, «матрицы» понимания и объяснения, образцы решения исследовательских задач и др.18
Принципы, определяющие порядок разработки стандартов аудиторской деятельности
Принцип целенаправлен-ности Целенаправленность - стремление к определенной цели, подчиненность ей19. Принцип целенаправленности предполагает ориентацию всей стандартизации аудиторской деятельности на достижение определенного конечного результата, цели. Постановка цели стандартизации аудиторской деятельности должна быть четкой, а сама цель - достижимой, измеримой, согласованной и этичной. С нашей точки зрения, цели стандартизации аудиторской деятельности можно сформулировать следующим образом: повышение качества и конкурентоспособности аудиторских услуг; обеспечение научно-технического прогресса; обеспечение экономической безопасности участников рынка аудиторских услуг; обеспечение рационального использования ресурсов; содействие интеграции Российской Федерации в мировую экономику и международные системы стандартизации аудиторских услуг. Цели стандартизации аудиторской деятельности не должны изменяться под воздействием внешней среды, но случайные события во внешней среде, которые способствуют достижению цели, должны быть обязательно приняты во внимание. Соблюдение принципа целенаправленности лежит в основе построения системы стандартизации аудиторской деятельности и определяет смысл ее функционирования.
15 Философия: Энциклопедический словарь / под ред. А. А. Ивина. М.: Гардарики, 2004. С. 715.
16 Новиков А. А. Рациональность в ее истоках и утратах // Вопросы философии. 1995. № 5. С. 49.
17 Философия: Энциклопедический словарь / под ред. А. А. Ивина. М.: Гардарики, 2004. С. 716.
18 Порус В. Н. Рациональность. Наука. Культура. М.: Изд-во Университета российской академии образования, 2002. С. 37.
19 Ефремова Т. Ф. Новый словарь русского языка. М.: Дрофа, 2000. С. 986.
Продолжение таблицы
Принцип Содержание принципа
Принцип координации Координация (от лат. со - совместно и оМтайо - упорядочение) - составная часть процессов управления, состоящая в согласовании, упорядочении действий разных частей управляемой системы20. Принцип координации устанавливает, что деятельность одного элемента системы нельзя осуществлять эффективно, если делать это независимо от остальных элементов системы. Соблюдение принципа координации позволит: - упорядочить действия по разработке стандартов аудиторской деятельности во времени и соблюсти последовательность выполнения планирования, проведения и реализации результатов взаимосвязанных работ; - исключить несогласованность и противоречивость действий по стандартизации аудиторской деятельности
Принцип самостоятельности Самостоятельный - существующий отдельно от других, независимый21. Принцип самостоятельности предполагает, что субъекты стандартизации аудиторской деятельности должны осуществлять процесс стандартизации в условиях независимости, т. е. самостоятельно определять направления стандартизации, требования к стандартам, способы упорядочивания стандартов, а также порядок их разработки. Принцип самостоятельности предполагает организационную самостоятельность субъектов стандартизации аудиторской деятельности. Соблюдение этого принципа способствует достижению целей стандартизации аудиторской деятельности, так как предполагает возможность в определенных рамках оперативно решать те или иные вопросы и с учетом конкретных обстоятельств реализовывать принимаемые решения
Принцип планомерности Планомерный - совершающийся или осуществляемый по заранее установленному плану, систематичес-кий22. Данный принцип означает, что стандартизация аудиторской деятельности должна осуществляться на основе планов, т. е. должны устанавливаться основные ее направления в краткосрочном и долгосрочном периодах. Эффективная организация стандартизации аудиторской деятельности возможна только при наличии научно обоснованных планов разработки стандартов. Следование принципу планомерности обеспечивает, во-первых, структурированность, упорядоченность процесса стандартизации аудиторской деятельности, во-вторых, совершение специалистами по стандартизации аудиторской деятельности наиболее оптимальных, рациональных действий в ходе работы над стандартами, в-третьих, результативность проведения организационных мероприятий, в-четвертых, возможность осуществления контроля за выполнением планов с обязательным анализом отклонений от плановых заданий, определением причин таких отклонений, устранением негативных тенденций и развитием позитивных
Принцип обратной связи Обратная связь - это обратное воздействие результатов процесса на его протекание или управляемого процесса на управляющий орган23. Принцип обратной связи предполагает, что любое отклонение системы стандартизации аудиторской деятельности от ее заданного состояния является источником возникновения в субъекте управления нового движения, направленного на то, чтобы поддержать систему в ее заданном состоянии. Различают положительную и отрицательную обратную связь. Если результаты процесса усиливают его, то обратная связь является положительной, если ослабляют - отрицательной. Отрицательная обратная связь стабилизирует протекание процессов. Положительная обратная связь обычно приводит к ускоренному развитию процессов24 Принцип обратной связи имеет важное значение при анализе функционирования и развития системы стандартизации аудиторской деятельности. Благодаря наличию обратной связи улучшается координация управленческих действий и взаимодействие с внешней средой. Соблюдение принципа обратной связи также способствует накоплению опыта в решении возникающих вопросов
Принцип компетентности Компетентность (от лат. competens - соответствующий) - обладание знаниями, позволяющими судить о чем-либо, высказывать веское, авторитетное мнение25. Принцип компетентности заключается в том, что в процесс стандартизации аудиторской деятельности должны вовлекаться компетентные специалисты. При определении компетентности специалиста, с нашей точки зрения, следует учесть: функции, которые выполняет конкретный специалист; объективность и независимость специалиста, т. е. специалист должен иметь возможность самостоятельно влиять на результат своей работы и не подвергаться давлению со стороны третьих лиц; соответствие целей специалиста целям конкретного рассматриваемого вопроса в области стандартизации аудиторской деятельности; наличие соответствующих знаний, умений, навыков, способностей и мотивационных установок, необходимых для выполнения конкретных функций в процессе стандартизации аудиторской деятельности
20 РайзбергБ. А., Лозовский Л.Ш. Словарь современных экономических терминов. М.: Айрис-пресс, 2008. С. 166.
21 Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. чл. -корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987. С 604.
22 Ушаков Д. Н. Большой толковый словарь современного русского языка / под ред. Т. М. Логвиновой, В. М. Правиловой, И. Н. Сергеевой. М.: Альта-Принт, 2009. С. 692.
23 Философский энциклопедический словарь / гл. редакция: Л. Ф. Ильичёв, П. Н. Федосеев, С. М. Ковалёв, В. Г. Панов. М.: Советская энциклопедия, 1983. С 447.
24 Там же.
25 Большой словарь иностранных слов / сост. А. Ю. Москвин. М.: Центрполиграф, 2006. С. 299.
Продолжение таблицы
Принцип Содержание принципа
Принцип коллегиальности Коллегиальность (от лат. collegium - совместный) - форма обсуждения и принятия управленческих решений группой лиц, коллегией, с учетом общего мнения участвующих в обсуждении26. Принцип коллегиальности подразумевает привлечение специалистов различного профиля с целью всесторонности рассмотрения вопросов по стандартизации аудиторской деятельности и соблюдения объективности принимаемых решений. Принцип коллегиальности способствует объединению знаний и опыта специалистов, а также открытому обмену информацией. Принцип коллегиальности предполагает, что члены коллегии должны достигнуть согласия по решению рассматриваемого вопроса. Основой согласования интересов является взаимный компромисс, суть которого заключена в добровольном подчинении специфических интересов общему интересу27 . Целям согласованного выражения интересов в стандарте способствует четкое определение цели стандарта и закрепление требований, предъявляемых к порядку разработки, рассмотрения и утверждения стандартов аудиторской деятельности
Принцип инновационной деятельности Инновационная деятельность - процесс, направленный на реализацию результатов законченных научных исследований и разработок либо иных научно-технических достижений в новый или усовершенствованный продукт, реализуемый на рынке, в новый или усовершенствованный технологический процесс, используемый в практической деятельности, а также связанные с этим дополнительные научные исследования и разработки28 . Инновационная деятельность должна быть направлена на вовлечение в практическую деятельность научных разработок для решения практических задач. Принцип инновационной деятельности является залогом развития любой системы, в том числе системы стандартизации аудиторской деятельности как практической деятельности. Научная деятельность в области стандартизации аудиторской деятельности выступает в качестве базы, в которой зарождаются такие изменения, которые формируют возможность качественного преобразования системы стандартизации аудиторской деятельности. По уровню развития научной деятельности в этой области можно судить об уровне развития системы стандартизации аудиторской деятельности в целом. Механизм продвижения научных разработок в общем случае продвигает изменения, произошедшие в одних подсистемах прочим подсистемам. Мы отводим эту функцию принципу инновационной деятельности. По степени соблюдения этого принципа можно будет судить о том, насколько он способствует продвижению научных разработок. Соблюдение принципа инновационной деятельности при разработке стандартов аудиторской деятельности обеспечивает соответствие процесса стандартизации аудиторской деятельности быстро изменяющимся условиям и требованиям внешней среды путем использования достижений науки
Принцип гласности Согласно С. И. Ожегову, гласность - это открытая и полная информация всего населения о любой общественно значимой деятельности и возможность ее свободного и широкого обсуждения29. Д. Н. Ушаков отмечает, что гласность - это не только доступность к общественному обсуждению, но и общественному контролю30. Принцип гласности предполагает наличие четкого информационного обеспечения процесса стандартизации аудиторской деятельности, которое должно удовлетворять информационные потребности пользователей информации и представлять информацию в удобном для пользователя виде. Таким образом, во-первых, соблюдение принципа гласности позволяет донести информацию до заинтересованных пользователей. В отношении стандартизации аудиторской деятельности эта информация должна касаться организации процесса стандартизации и результатов этой деятельности, т. е. стандартов. Следует отметить, что информация по стандартизации аудиторской деятельности, подлежащая гласности, затрагивает права и обязанности сторон как участвующих в стандартизации аудиторской деятельности, так и использующих стандарты аудиторской деятельности. В соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации «... Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения» 31
26РайзбергБ. А., Лозовский Л.Ш. Словарь современных экономических терминов. М.: Айрис-пресс, 2008. С. 149.
27 Элементарные начала общей теории права: учеб. пособие для вузов / под общей ред. д-ра юрид. наук, проф. В. И. Чер-вонюка. М.: КолосС, 2003. С. 320.
28 Об утверждении принципов инновационной деятельности Российской академии наук: постановление президиума РАН от 24.03.2009 № 85.
29 Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. чл. -корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987. С. 114.
30 Ушаков Д. Н. Большой толковый словарь современного русского языка / под ред. Т. М. Логвиновой, В. М. Правиловой, И. Н. Сергеевой. М.: Альта-Принт, 2009. С. 177.
31 Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993).
Продолжение таблицы
Принцип Содержание принципа
Таким образом, принцип гласности позволяет придать стандартам аудиторской деятельности законную силу и позволяет привлечь к ответственности субъектов, не выполняющих установленные в стандартах требования. Во-вторых, принцип гласности выступает в качестве механизма организации общественного обсуждения по решению того или иного вопроса в области стандартизации аудиторской деятельности. В-третьих, выступает одним из способов контроля качества работы в области стандартизации аудиторской деятельности
Принцип своевременности Своевременный - осуществляемый в свое время в нужный момент32. Кстати, как отмечает О. С. Разумовский, своевременность - это вид отношения и ситуация соответствия друг с другом во времени каких-то как минимум двух объектов, их аспектов разного рода, их свойств, состояний, форм, событий и др. Своевременность как феномен реализуется всегда в виде совпадения во времени (синхронности) чего-то наличного и жизненно важного для развития и существования этих объектов с их действительным состоянием, а также с проявлением именно актуального, необходимого, потребного в них. Иначе говоря, своевременность - это появление именно того, в чем есть потребность и необходимость по отношению к настоящему данного состояния или положения какого-то объекта, возникшего благодаря взаимодействию его с другим объектом, или его аспектами в ходе собственного изменения и развития33. Своевременность предполагает отсутствие как отставания, так и опережения необходимого и нужного события. Таким образом, принцип своевременности предполагает точный выбор временного промежутка для введения в действие решений в системе стандартизации аудиторской деятельности. Важность соблюдения принципа своевременности определяется тем, что опережение введения в действие решений является преждевременным и потому неосуществимым, так как для их реализации еще не возникла необходимость и не созрели соответствующие условия. Задержка с началом реализации решения делает его ошибочным, а потому ненужным, потерявшим актуальность
Принцип технологичности Технологичность - приспособленность продукции к изготовлению применительно к известным, освоенным технологическим процессам и оборудованию34. Под принципом технологичности мы понимаем способность процесса стандартизации аудиторской деятельности к воспроизведению в условиях современных информационных коммуникаций. В настоящее время возрастает роль информационных технологий в процессе управления. С нашей точки зрения, процесс стандартизации аудиторской деятельности не должен быть исключением, и при его осуществлении активно должны использоваться возможности глобальной сети Интернет, электронного документооборота. При этом процесс стандартизации аудиторской деятельности должен легко адаптироваться к современным информационным системам, и такая адаптация должна носить комплексный, а не локальный характер
Принципы, определяющие содержание стандартов аудиторской деятельности
Принцип непроти-воречи-вости Под принципом непротиворечивости нами понимается согласованность между содержанием стандартов аудиторской деятельности и содержанием Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и других нормативных актов, обладающих большей юридической силой в соответствии с иерархической соподчиненностью юридических документов. Кроме того, принцип непротиворечивости предполагает, что в случае разделения стандартов аудиторской деятельности на национальные и внутренние содержание таких стандартов также должно согласовываться между собой. В случае внесения изменений в нормативные документы, обладающие большей юридической силой, чем стандарты, согласно принципу непротиворечивости изменения должны вноситься также и в стандарты. С нашей точки зрения, недопустимо в таком случае включать в текст стандарта фразу «данный стандарт применяется в части, не противоречащей действующему законодательству», поскольку это затрудняет использование стандарта в работе и требует от специалиста дополнительных затрат времени на анализ того, какие положения противоречат, а какие положения соответствуют нормативному документу более высокого уровня. Несоблюдение данного принципа может привести к снижению эффективности правового регулирования аудиторской деятельности, дезориентации пользователей, а также к возникновению трудноразрешимых конфликтов и судебным разбирательствам.
32 Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. чл. -корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987. С 612.
33 Разумовский О. С. Толковый словарь по терминологии // HRONOS. MSU. RU: институт исследований природы времени. URL: http://www. chronos. msu. ru/TERMS/razumovsky_svoevremennost html (дата обращения: 20.10.2012).
34 РайзбергБ.А., Лозовский Л.Ш. Словарь современных экономических терминов. М.: Айрис-пресс, 2008. С. 375.
Продолжение таблицы
Принцип Содержание принципа
Способствовать соблюдению принципа непротиворечивости, по нашему мнению, может включение в текст стандартов перекрестных ссылок на нормативные документы, связанные с содержанием данного стандарта и обязательное проведение правовой экспертизы стандартов аудиторской деятельности на соответствие Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным актам по видам экономической деятельности
Принцип согласованности с международными стандартами Согласованность национальных стандартов с международными стандартами на сегодняшний день является необходимостью в любом виде экономической деятельности, и аудиторская деятельность не является исключением. Международные стандарты отражают передовой опыт экономически развитых стран, результаты научных исследований, требования широкого круга потребителей и государственных органов. Применение международных стандартов является одним из важных условий выхода отечественной продукции и услуг на мировой рынок. Принцип согласованности может достигаться такими способами, как гармонизация или конвергенция с международными стандартами. Как отмечают С. Л. Пчелина и М. Н. Минаева, гармонизация национальных стандартов представляет собой процесс по выработке на международном уровне качественных решений задач, которые затем должны использоваться как основа унификации национальных стандартов. Процесс конвергенции в отличие от гармонизации является движением международных организаций по стандартизации и национальных регулирующих органов навстречу друг другу, т. е. их активное взаимодействие с целью выработки совместных решений, направленных на улучшение качества информации35. С нашей точки зрения, конвергенция как способ согласования требований международных и национальных стандартов аудиторской деятельности более предпочтительна, чем гармонизация. Гармонизация стандартов имеет такие негативные последствия, как экономическая экспансия, поглощение национальных традиций регулирования аудиторской деятельности, сдерживание инициативы по разработке стандартов, несамостоятельность государства в решении тех или иных вопросов порядка оказания аудиторских услуг, отсутствие необходимой гибкости и оперативности в регулировании аудиторской деятельности, которая необходима в быстро меняющихся экономических условиях. Следует отметить, что гармонизация может приводить к проблемам применения норм международных стандартов. Например, из-за недостаточной развитости рынка аудиторских услуг в России стандарт, регулирующий порядок проведения согласованных процедур, является невостребованным, а отсутствие некоторых видов бухгалтерских оценок (справедливой стоимости) делает невозможным гармонизацию стандартов в области аудита оценочных значений. Конвергенция как способ согласования содержания национальных и международных стандартов в области аудиторской деятельности предполагает использование международных стандартов как основы для разработки национальных стандартов, но в то же время позволяет учесть особенности национального законодательства и исключает необдуманный перенос международных требований на сложившуюся российскую практику
Принцип нейтральности Содержание стандартов аудиторской деятельности должно быть нейтральным, т. е. не содержать норм, отражающих интересы какой-либо одной из заинтересованных сторон. Информация, изложенная в стандартах, не является нейтральной, если выполнение норм такого стандарта приводит к ущемлению прав и законных интересов участников рынка аудиторских услуг. Соблюдение принципа нейтральности исключает оказание влияния на содержание стандартов аудиторской деятельности со стороны государства, международных организаций, разрабатывающих стандарты аудиторской деятельности, крупных аудиторских компаний и представителей заказчиков аудиторских услуг
Принцип применимости Принцип применимости заключается в том, что стандарты аудиторской деятельности должны быть пригодны к использованию в практической работе специалистов и не усложнять ее. В то же время недопустимо включение в текст стандартов аудиторской деятельности заниженных требований к объекту стандартизации, которые бы ухудшали его качественные характеристики
Принцип актуальности Актуальность - значимость для настоящего времени36. Принцип актуальности предполагает, что информация, содержащаяся в стандартах, должна соответствовать, с одной стороны, существующему уровню развития науки, а с другой стороны, быть востребованной со стороны пользователей стандартов. В стандартах не должно содержаться устаревших требований, а наоборот, в их текст должны включаться наиболее важные для данного периода времени положения.
35 Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / С. Л. Пчелина, М. Н. Минаева. М.: Изд. дом ГУ-ВШЭ, 2011. С. 9-10.
36 Большой словарь иностранных слов / сост. А. Ю. Москвин. М.: Центрполиграф, 2006. С. 29.
Продолжение таблицы
Принцип Содержание принципа
Содержание стандартов аудиторской деятельности должно оперативно корректироваться в связи с изменениями во внешней среде. Соблюдение принципа актуальности, так же как и принципа применимости, определяет полезность стандартов для их пользователей
Принцип возможности проверки выполнения требований стандарта Как отмечают С. М. Бычкова и Е. Ю. Итыгилова, главная особенность международных стандартов в области аудита, по мысли их разработчиков, заключается в том, что если в судебном разбирательстве будет доказано последовательное использование аудитором стандартов, то с него (аудитора) может быть снята значительная часть ответственности. Этот факт впервые нашел отражение в практике английских и американских судов, которые, как правило, отклоняли иски клиентов к аудиторам, если последним удавалось доказать, что в своей работе они четко следовали общепринятым стандартам37 . Под принципом возможности проверки выполнения требований стандарта мы понимаем, что стандарты аудиторской деятельности должны содержать только такие требования, предъявляемые к объекту стандартизации, соблюдение которых можно было бы проверить. С нашей точки зрения, именно такой подход к формированию содержания аудиторских стандартов позволит соблюсти интересы исполнителей аудиторских услуг
Принцип адресности Разнообразие объектов стандартизации аудиторской деятельности является причиной необходимости большого количества стандартов. Принцип адресности предполагает использование стандартов в соответствии с заданной областью применения и сферой их распространения. Этот принцип позволяет установить, для какой группы пользователей стандартов предназначен тот или иной документ или в какой конкретно ситуации следует руководствоваться данным стандартом. Четкое указание адресата и сферы применения стандарта в его тексте позволит избавить пользователей от излишней информации и необоснованных затрат времени на поиск нужного документа
Принцип существенности Информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на решения поль-зователей38. Принцип существенности предполагает рассмотрение в стандарте аудиторской деятельности только важной, значимой информации. Степень существенности информации, излагаемой в стандарте, должна устанавливаться исходя из профессионального суждения разработчиков стандартов с учетом того, кому адресован конкретный стандарт и каковы информационные потребности этого лица. Соблюдение этого принципа является очень важным, так как пропуск существенной информации в стандарте может негативно повлиять на решения пользователей стандартов, при этом вероятны задержки в принятии адекватных экономических решений. При несоблюдении принципа существенности информация, изложенная в стандартах, может утратить свою полезность либо стать излишней
Принцип краткости Как отмечал А. Ф. Кони, краткость есть отсутствие всего лишнего39. Краткость изложения текста стандартов предполагает избегание неоправданных повторов, многословия, использования сложных фразеологических оборотов. Соблюдение принципа краткости повышает точность и доступность содержания положений стандарта, позволяет выявить существенную информацию, обязательную для изложения, и исключить несущественную. Согласно В. И. Червонюку, чем больше в тексте нормативных документов терминов, тем более он точен и лаконичен40. Термин - слово или словосочетание, являющееся названием определенного понятия какой-нибудь специальной области науки, техники, искусства41 Соблюдению принципа краткости может способствовать использование ссылок на тексты других нормативных документов в области стандартизации аудиторской деятельности. Такой прием позволит исключить дублирование норм стандартов, перегрузку текста стандарта, а также расхождения между отдельными положениями стандартов
37 Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Сущность и содержание стандартов аудита // МСФО и МСА в кредитной организации. 2008. № 2. С. 40.
38 МСФО - Принципы подготовки и представления финансовой отчетности: учеб. пособие по МСФО. URL: http://www. banks2ifrs. ru/ru/docs/?gid=1338 (дата обращения: 21.10.2012).
39 Советы А. Ф. Кони лекторам. URL: http://novostinauki. ru/news/15864/ (дата обращения 20.10.2012).
40 Элементарные начала общей теории права: учеб. пособие для вузов / под общей ред. д-ра юрид. наук, проф. В. И. Чер-вонюка. М.: КолосС, 2003. С. 313.
41 Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. чл. -корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987. С. 690.
Окончание таблицы
Принцип Содержание принципа
Принцип полноты Полнота - наличие чего-нибудь в достаточной степени, высшая степень насыщенности чем-нибудь42. Принцип полноты означает, что информация, содержащаяся в стандарте аудиторской деятельности, должна отражать все существенные стороны рассматриваемого вопроса, что ни один существенный факт не может быть преднамеренно исключен из текста стандарта. Полной является информация в объеме, в котором может и должен обладать ею пользователь стандарта для достижения целей, поставленных перед ним. Требования к полноте информации, содержащейся в стандарте аудиторской деятельности, определяются целью подготовки стандарта и сферой его применения. Полнота информации не может быть достигнута без глубокого понимания предметной области разработчиками стандартов, основанного на опыте предшествующей работы. Информация, содержащаяся в стандартах аудиторской деятельности, должна быть максимально полной, но не избыточной. От степени полноты информации, содержащейся в стандартах аудиторской деятельности, зависит степень полезности этих стандартов для их пользователей. Следует также отметить, что принцип полноты не является противоречащим принципу краткости, а дополняет его
Принцип понятности Принцип понятности подразумевает, что текст стандарта должен быть доступен для понимания пользователям этого стандарта, т. е. тем, кому он адресован. Этот принцип не предполагает умышленного упрощения информации, поскольку стандарты аудиторской деятельности ориентированы на квалифицированных пользователей. Принцип понятности также предполагает единообразие толкования положений стандартов аудиторской деятельности разными группами пользователей. Единообразие толкования норм стандартов аудиторской деятельности возможно достичь путем признания приоритетности толкования, даваемого определенным уполномоченным органом. С нашей точки зрения, единообразному толкованию положений стандартов аудиторской деятельности способствует соблюдение единства терминологии. Единство терминологии - это употребление одних и тех же терминов в тексте нормативного акта в одном и том же смысле; правовому понятию должен соответствовать один и тот же термин в различных нормативных актах43. Соблюдение принципа понятности, с одной стороны, исключит введение в заблуждение пользователей информации, изложенной в стандартах, а с другой стороны, позволит избежать трактовки одних и тех же положений стандарта разными группами пользователей в своих интересах
Принцип последователь-ности Принцип последовательности предполагает логичность изложения содержания стандарта. Способствовать соблюдению этого принципа может разделение текста стандарта на составные части. В этом случае разделы и подразделы текста должны иметь заголовки, кратко выражающие суть их содержания. Выполнение принципа делает документ более выразительным и облегчает его понимание
Принцип единообразия структуры Принцип единообразия структуры предполагает единство вида и формы стандарта. Соблюдение данного принципа позволит повысить степень удобства восприятия текста стандарта и сокращает время на поиск необходимой информации в нем
нием стандартов. Реализация второго и третьего подходов предполагает наличие критериев. С нашей точки зрения, принципы, предложенные в статье, как раз и являются такими критериями. По степени их соблюдения можно судить о том, насколько качественно осуществляется процесс стандартизации и насколько качественными является стандарты, являющиеся результатом этой деятельности.
42 Словарь русского языка / под ред. чл.-корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987. С. 479.
43 Элементарные начала общей теории права: учеб. пособие для вузов / под общей ред. д-ра юрид. наук, проф. В. И. Черво-нюка. М.: КолосС, 2003. С. 330.
Список литературы
1. Андреев В. Д. Внутренний аудит. М.: Финансы и статистика, 2003.
2. Аудит: учеб. для вузов / под ред. проф. В. И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.
3. Большой словарь иностранных слов / сост. А. Ю. Москвин. М.: Центрполиграф, 2006.
4. Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Сущность и содержание стандартов аудита // МСФО и МСА в кредитной организации. 2008. № 2. С. 40.
5. ГОСТ Р ИСО 9000-2008 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь».
6. Гутцайт Е. М. Методологические проблемы аудита // Аудиторские ведомости. 2002. № 7. С. 7.
7. Ефремова Т. Ф. Новый словарь русского языка. М.: Дрофа, 2000.
8. Жарылгасова Б. Т. Общие рекомендации по разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2007. № 12. С. 23.
9. Калистратов Л. М. Аудит. М.: Издатель-ско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007.
10. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993).
11. КочиневЮ.Ю. Аудит. СПб.: Питер, 2007.
12. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / С. Л. Пчелина, М. Н. Минаева. М.: Изд. дом ГУ-ВШЭ, 2011.
13. МСФО - Принципы подготовки и представления финансовой отчетности: учебное пособие по МСФО. URL: http://www. banks2ifrs. ru/ ru/docs/?gid=1338 (дата обращения: 21.10.2012).
14. Новиков А. А. Рациональность в ее истоках и утратах // Вопросы философии. 1995. № 5. С. 49.
15. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
16. Об утверждении принципов инновационной деятельности Российской академии наук: постановление президиума РАН от 24.03.2009 № 85.
17. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.
18. Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. чл.-корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987.
19. Порус В.Н. Рациональность. Наука. Культура. М.: Изд-во Университета российской академии образования, 2002.
20. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, протокол от 20.10.1999 № 6).
21. Разумовский О. С. Толковый словарь по терминологии // HRONOS. MSU. RU: институт исследований природы времени. URL: http:// www. chronos. msu. ru/TERMS/razumovsky_ svoevremennost. html (дата обращения: 20.10.2012).
22. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш. Словарь современных экономических терминов. М.: Айрис-пресс, 2008.
23. СлободнякИ. А. Система принципов формирования и анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2010.
24. Советы А. Ф. Кони лекторам. URL: http:// novostinauki. ru/news/15864/ (дата обращения 20.10.2012).
25. Ушаков Д. Н. Большой толковый словарь современного русского языка / под ред. Т. М. Логвиновой, В. М. Правиловой, И. Н. Сергеевой. М.: Альта-Принт, 2009.
26. Философия: Энциклопедический словарь / под редакцией А. А. Ивина. М.: Гардарики, 2004.
27. Философский энциклопедический словарь / гл. редакция: Л. Ф. Ильичёв, П. Н. Федосеев, С. М. Ковалёв, В. Г. Панов. М.: Советская энциклопедия, 1983.
28. Элементарные начала общей теории права: учеб. пособие для вузов / под общей ред. д-ра юрид. наук, проф. В. И. Червонюка. М.: КолосС, 2003.
29. Юдин Э. Г. Системный подход и принцип деятельности. М.: Наука, 1978.
