CC BY
17
РАЗДЕЛ 3. АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА
Савина О.П.
ИССЛЕДОВАНИЕ СОСТОЯНИЯ СТАНДАРТИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ
Стандарты - один из самых действенных инструментов любой деятельности, стандарты повышают общую эффективность, помогают сделать работу качественнее и быстрее. Не исключение и аудиторская деятельность. Надо исследовать понятийный аппарат в данной области и рассмотреть определение стандартизации. Базовым следует признать определение, данное Международной организацией по стандартизации: «Стандартизация - установление и применение правил с целью упорядочения деятельности в определенной области на пользу и при участии всех заинтересованных сторон, в частности, для достижения всеобщей оптимальной экономии при соблюдении функциональных условий и требований техники безопасности». Стандартизация в общем понимании - деятельность, направленная на достижение упорядочения в определенной области посредством установления положений для всеобщего и многократного применения в отношении реально существующих и потенциальных задач. Эта деятельность проявляется в разработке, опубликовании, применении стандартов.
Как отмечено в энциклопедическом словаре, слово стандарт (от англ. standard) имеет следующие значения: 1. Образец (эталон, модель), с которым сопоставляются, сравниваются подобные объекты, процессы. 2. Нормативно - технический документ, устанавливающий комплекс норм, правил в различных областях [8].
Стандартизация нашла свое применение и в аудиторской деятельности.
Этапы стандартизации неразрывно связаны с основными этапами развития и аудиторской деятельности. Необходимость поддержания аудиторской деятельности на высоком уровне, постоянного повышения уровня аудиторов и определяет актуальность стандартизации аудиторской деятельности.
Исследованы основные этапы аудиторской деятельности за рубежом и в России и состояние стандартизации на каждом из них. Ученые выделяют различные этапы аудиторской деятельности в России, которые отличаются по степени детализации этапов и логике их выделения. В результате исследования исторических особенностей развития аудита и этапизации, проведенной различными учеными, были выделены шесть основных этапов.
Первый этап (до 1500г.) характеризуется тем, что появились первые упоминания об аудите, он воспринимался как вид контрольной деятельности, при этом принцип независимости в большинстве случаев не соблюдался. Так, например, Генеральный Аудитор в Китае (700г. до н.э.), осуществляя контроль за деятельностью государственных чиновников, имеющих право распоряжаться государственными деньгами и имуществом, состоял при этом на службе у императора.
Второй этап характеризуется тем, что цели аудита состояли в обнаружении ошибок и проверке лиц, ответственных за налоговые платежи. Аудитор мог дать заключение о верности финансовой отчетности. Пришло понимание важности системы внутреннего
контроля.
Третий этап (с 1862 - 1900гг.) ознаменовался таким важным событием, как принятие в Великобритании в 1862г. Закона «Об обязательном аудите», предполагавшего обязательное использование принципа независимости. Развитие аудита и его видов связано с эволюцией теорий аудита (теория адекватности, теория контроллинга, теория консалтинга).
Четвертый этап - подтверждающий (1900 - 1940гг.) - связан с развитием теории адекватности, цель аудита на данном этапе состояла в обнаружении разного рода ошибок преднамеренного характера. Развитие теории адекватности связано с работами в этой области Ф.Пикслея (1881г.), Лоуренса Дикси (1982г.). Т. Рууд в 1989 году отметил следующее: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности» [7]. Следуя этой теории, подтверждения получали сравнением бухгалтерской отчетности с учетными регистрами и первичной документации. Аудит проводился в интересах собственников и сводился к проверке фактического существования событий.
На пятом этапе (1949-2000гг.) аудиторы стали уделять большее внимание вопросам внутреннего контроля организаций, а также стали заниматься консультационной деятельностью. Такой аудит стал называться системно -ориентированным, что связано с развитием теории контроллинга, возникшей в начале 20-го века. Цель аудита согласно этой теории, ориентирована на оценку системы внутреннего контроля проверяемой организации.
Шестой этап (с 2000г. по настоящее время) ориентирован на вероятность возникновения риска во время проведения проверок и консультирования. Такой аудит стал носить название аудит, базирующийся на риске. В его
основе лежит теория консалтинга. Ее представители М. Шерер, Д.Кент считали задачей аудита не подтверждение отчетности и выявление эффективности внутреннего контроля, а анализ эффективности самой организации.
С течением времени в экономически развитых странах сформировался жесткий свод профессиональных требований и стандартов, стали действовать унифицированные правила аудиторской деятельности, гарантирующие клиентам соответствующую квалификацию аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита. Развитие аудита происходит в направлении от аудита подтверждающего к подтверждающее-аналитическому, от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса в целом.
Аудиторская деятельность в России появилась достаточно недавно. В ходе изучения развития аудиторской деятельности в России были выделены три основных этапа развития в зависимости от используемых концепций его регулирования.
Первый этап (1992г. - 2001г.) характеризуется тем, что регулирование аудиторской деятельности являлось прерогативой государства. В 1993 г. утверждены Временные правила аудиторской деятельности, содержащие основные положения, регулирующие отношения по поводу аудита. В 1994г. постановлением Правительства РФ определено, отчетность каких экономических субъектов должна подлежать обязательной аудиторской проверке. Разработаны 37 стандартов аудита, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. На рынке появились первые профессиональные объединения аудиторов, которые должны были контролировать деятельность данных союзов. Этот этап можно считать периодом становления российского аудита.
Особенностью второго этапа (с
2001- 2008гг.) является использование смешанной концепции регулирования аудиторской деятельности. Принятие Закона «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 7 августа 2001г. и постановления Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Ряд функций уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности переданы аккредитованным профессиональным объединениям аудиторов. В законе дана классификация стандартов аудиторской деятельности. Особенностью данного этапа является то, что, наряду с государственным регулированием аудиторской деятельности, отдельные функции были переданы аккредитованным профессиональным объединениям аудиторов.
Третий этап развития аудиторской деятельности (2008г. - по настоящее время) начался с принятием Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008г. Особенностью данного этапа является перераспределение функций государственного регулирования от уполномоченного федерального органа, регулирующего аудиторскую деятельность к саморегулируемым аудиторским организациям.
Развитие аудиторской деятельности связано и с процессами ее стандартизации. Началом процесса стандартизации аудиторской деятельности можно считать принятие США в 1932г. Федерального закона «Акта о правильности ценных бумаг», в котором выдвинуты, определенные требования по проведению независимого аудита негосударственных корпораций, выпускающих ценные бумаги. В частности, действующий при институте Комитет по процедурам аудита изложил 7 основополагающих положений, которые легли в основу современного аудита. Важным этапом становления аудит - стандартов является принятие американским институтом
бухгалтеров в 1948г. «10 Общепринятых стандартов аудита». Эти стандарты разделены на 3 группы: общие стандарты, стандарты работы на объекте, стандарты заключений. В этом же году институт внутренних ревизоров США публикует «Обязанности внутреннего аудитора». С 60-х годов в мире экономики наметилась тенденция по объединению национальных корпораций и созданию международных финансовых групп. Это в свою очередь вызвало необходимость стандартизации на международном уровне требований к ведению бухгалтерского учета. По этой причине в 70-е годы началась разработка МСФО. Это послужило причиной разработки единых требований и для аудиторов. Разработка МСА началась в 1977г. В настоящее время ключевая роль в создании МСА принадлежит Международной федерации бухгалтеров.
Согласно Федеральному закону РФ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны: 1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе представлять всю необходимую для проверки документацию и информацию; 2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации. Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований указанного выше федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов [2].
На основе вышесказанного следует, что качество аудиторских услуг достигается за счет соблюдения законодательства РФ, выполнения требований международных и федеральных стандартов, а также через систему разра-
ботки и контроля за использованием внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Различные авторы предлагают свое понимание термина «стандарт» аудита (таблица 1). Следует
обратить внимание на то, что в действующем Законе «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф3 определение данного термина отсутствует.
Таблица 1. Обзор понятия «стандарт аудита»
№ п/п Автор Определение
1. 2 3
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ. Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации [1].
2. Алборов Р. А. Правила (стандарты) аудита - это общие руководящие нормы и правила для помощи аудиторам в выполнении их обязанностей по проведению проверок и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности. В частности, аудиторские правила (стандарты) формируют единые основополагающие требования, определяющие нормы и правила к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении [3].
3. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Стандарты аудиторской деятельности определяют общий подход к аудиторской проверке, устанавливают единые требования к качеству и надежности независимого аудиторского заключения [5].
4. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований [10].
5. Хахонова Н.Н. Правила (стандарты) аудиторской деятельности - это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок , единые требования к качеству и надежности аудита [11].
6. Савина О.П. Стандарт аудита - это документ, регламентирующий последовательность осуществления аудиторской деятельности, порядок проведения и оформления аудиторских процедур, а также результатов аудита, сопутствующих ему услуг, прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
С помощью аудиторских правил (стандартов) формируют программы подготовки и единые требования аттестации аудиторов, регулируют качество аудиторской деятельности. Аудиторские правила (стандарты) являются одним из инструментов регулирования аудиторской деятельности. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды
отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Аудиторские стандарты в основном имеют единую структуру построения и содержат следующие разделы, представленные на рисунке 1.
Стандарт так же, как и другие нормативные документы, должен содержать такие реквизиты, как: номер
стандарта, дату ввода в действие, цель разработки, сферу применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры ее решения. Исследованы основ-
ные функции стандартов, к числу которых отнесены: экономическая, информационная, коммуникативная, ресурсосберегающая.
Структура стандарта
■ Регламентирующие параметры Ссылка на российские и международные стандарты
с > Общие положения Г N Необходимость внутреннего стандарта, определение его основных терминов и понятий, сферы применения
Цели и задачи стандартов г \ Назначение стандарта и конкретные проблемы
( > Взаимосвязь с другими стандартами Ссылки на соответствующие положения других стандартов
С \ Описание подходов аудиторской организации, принятых методик и технических приемов решения проблем рассматриваемых стандартом V )
N Определение основных принципов и методик V )
Оформление ( N Документы, которые аудитор должен составить согласно требованию стандарта V У
Перечень нормативных актов <—
Рис. 1. Структура и основные разделы внутрифирменных стандартов
Таблица 2. Функции стандартов аудиторской деятельности
п/ п Название Содержание функции
1 2 3
1. Экономическая Проявляет себя через вклад стандартизации в научное развитие, поскольку она способствует совершенствованию оказания аудиторских услуг. С помощью нормативных документов устанавливается рациональная номенклатура, определяются оптимальные пути решения поставленных задач.
2. Информационная Проявляет себя через создание нормативных документов, помощью которых устанавливается рациональная номенклатура, определяются оптимальные пути решения поставленных задач.
Продолжение таблицы 2
3. Коммуникативная Выражает себя через достижение взаимопонимания между аудиторской организацией и хозяйствующим субъектом. Этому служат стандартизованные термины, трактовки понятий, символы, единые правила оформления документации.
4. Ресурсосберегающая Обусловлена сокращением материальных, временных, трудовых ресурсов.
При разработке системы стандартов аудиторские организации должны опираться на базовые классифика-
ции. В ходе исследования были систематизированы стандарты по 13 классификационным признакам.
Таблица 3. Классификация стандартов аудиторской деятельности
№ п/п Классификационный признак Виды стандартов
1 2 3
1. По этапам проведения аудита 1) Стандарты, применяемые на этапе предварительного планирования 2) Стандарты, применяемые в процессе планирования 3) Стандарты, применяемые в ходе проверки 4) Стандарты итоговой стадии аудита
2. По аналогии с МСА 1) Общие (вводные) стандарты. 2) Обязанности. 3) Планирование. 4) Система внутреннего контроля. 5) Аудиторские доказательства. 6) Использование результатов работы третьих лиц. 7) Аудиторские выводы и заключения. 8) Специальные области аудита. 9) Сопутствующие услуги.
3. По содержанию 1) Общие. 2) Рабочие. 3) Стандарты отчетности; 4) Прочие стандарты.
4. В зависимости от обязательности применения 1)Стандарты, обязательные к применению; 2)Стандарты, рекомендованные к применению.
5. По отраслевой принадлежности аудируемых лиц По видам деятельности в разрезе отраслей
6. Стандарты сопутствующих услуг 1)Стандарты, применяемые на этапе предварительного планирования 2) Стандарты, применяемые в процессе планирования 3) Стандарты, применяемые в ходе проверки 4) Стандарты итоговой стадии аудита
7. По аналогии с международными стандартами внутреннего аудита 1) Стандарты качественных характеристик Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита. 2) Стандарты деятельности.
8. По уровню действия 1) Международные стандарты аудита (ISA), выпускаются МФБ (IFAC) в рамках Совета по международным стандартам аудита и уверенности (IAASB). 2) Национальные (федеральные) правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. 3)Внутренние стандарты устанавливают саморегулируемые организации. 4)Внутрифирменные стандарты разрабатываются аудиторскими организациями
Продолжение таблицы 3
9. В зависимости от области стандартизации 1) Стандарты проведения аудита финансовой отчетности в разрезе этапов проверки. 2) Стандарты в области других направлений деятельности внутренних аудиторов
10. В зависимости от подходов, используемых при создании стандартов, регламентирующих методику проверки 1) Стандарты, основанные на бухгалтерском подходе. 2) Стандарты, основанные на юридическом подходе. 3) Стандарты, основанные на специальном подходе. 4) Стандарты, основанные на отраслевом подходе.
11. В зависимости от соответствия МСА 1) российские правила (стандарты), близкие к МСА. 2) стандарты, существенно отличающиеся от МСА 3) стандарты полностью соответствующие МСА 4) стандарты, не имеющие аналогов среди МСА
12. В зависимости от уровня регулирования 1) Стандарты, включающие в себя законодательные требования государства к аудиту (федеральные). 2) Стандарты, со стороны объединений, которые определяют рекомендательные положения (стандарты СРО).
13. В зависимости от объекта стандартизации 1) Стандарты проведения аудита. 2) Стандарты оказания сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Значение стандартов состоит в том, что они обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки: способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки; облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами; обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса; рационализируют и облегчают аудиторскую работу [4].
В процессе разработки внутрифирменных стандартов необходимо руководствоваться пятью основополагающими принципами. К числу таких принципов отнесены: принцип сбалансированности интересов сторон; принцип системности и комплексности; принцип актуальности; принцип эффективности стандартизации; принцип четкости формулировок положений стандарта.
Принцип сбалансированности интересов сторон, разрабатывающих, представляющих стандарты, заключается в учете мнения всех сторон и сближении несовпадающих точек зре
ния по какому-либо вопросу.
Принцип системности и комплексности заключается в рассмотрении каждого объекта аудиторской проверки как части более сложной системы.
Принцип актуальности и опережающего развития стандарта заключается в том, что внутренние стандарты должны адаптироваться к происходящим переменам. Актуальность обеспечивается периодической проверкой стандартов, внесением в них изменений, отменой устаревших документов.
Принцип эффективности стандарта, позволяющий рационализировать действия аудиторов на основе унификации.
Четкость формулировок положений стандарта позволяет исключить возможность двусмысленного толкования, свидетельствующую о недостаточной разработанности внутрифирменного стандарта.
На основе вышесказанного можно сделать вывод о том, что процесс стандартизации тесным образом связан с этапами аудиторской деятельности и с основополагающими теориями аудита.
В ходе исследования была произведена систематизация стандартов аудиторской деятельности по тринадцати классификационным признакам, развиты методологические положения стандартизации аудиторской деятельности на основе выделения функций стандартов аудиторской деятельности: экономической, способствующей совершенствованию аудиторских услуг; информационной, с помощью которой определяются оптимальные пути решения поставленных задач; коммуникативной, способствующей достижению взаимопонимания между аудиторской организацией и хозяйствующим субъектом; ресурсосберегающей, сокращающей материальные и временные ресурсы.
Библиографический список
1.Федеральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
2.Федеральный закон от 30.12.2008г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
3.Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст] / Р. А. Алборов //: - 2-е изд., пе-рераб.и доп. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2000. - 432 с.
4.Бычкова С.М. Международные стандарты аудита [Текст]/С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова //: уч. пособ. /под ред.
С.М. Бычковой. - М.: ТК Велби, Изд -во Проспект, 2007. - 432с.
5. Данилевский Ю.А. Аудит [Текст]/ Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова // : уч. пособ. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 1999. -544с. (Серия «Академия бухгалтера и менеджера»).
6.Жарылгасова Б.Т. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности [Текст]/Б.Т. Жарыгласо-ва//:уч. пособ.-М.:КНОРУС, 2008. -400с.
7.Мерзликина Е.М. Аудит [Текст] / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Николь-ская//:учебник .-3-е изд.,перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М, 2007. - 368с.
8.Новый иллюстрированный энциклопедический словарь / Ред. кол.: В.И. Бо-родулин, А.П. Горкин, А. А. Гусев, Н.М. Ланда и др. - М.: Большая Российская энцикл., 2001. - 912с.: ил.
9.Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности [Текст]/А.Е. Сугло-бов//М.:Экономист,2005.-256с.
10.Шеремет А.Д. Аудит [Текст]/А.Д. Шеремет, В.П. Суйц//:учебник.—5-е изд., перераб. и доп.—М.: ИНФРА-М, 2006.—448 с.— (Высшее образование).
11.Хахонова Н.Н. Аудит [Текст] / Н.Н. Хахонова, И.Н. Богатая // учебник. -М.:КНОРУС, 2011. - 720 с.
Болгучева Р. Б.
ИССЛЕДОВАНИЕ ВЛИЯНИЯ ОСОБЕННОСТЕЙ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА МЕТОДИКУ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Как показывает зарубежный опыт, роль нематериальных активов с каждым годом возрастает, что влечет за собой увеличение количества операций с ними. Проверка нематериальных активов становится значимой составляющей аудиторской проверки финансово-
хозяйственной деятельности крупных коммерческих организаций.
Целью аудита операций с нематериальными активами является составление и выражение обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в бухгал-
