CC BY
224
Управленческий учет
ПРИНЦИПЫ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ УЧРЕЖДЕНИЯ*
И.А. СЛОБОДНЯК, доктор экономических наук, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Байкальский государственный университет
экономики и права
Системообразующую основу методологии любой практической деятельности, и в том числе по оценке эффективности деятельности учреждения, составляют принципы этой оценки. При этом необходимо заметить, что в настоящее время методологические основы оценки эффективности деятельности разработаны достаточно слабо, а принципы, если и приводятся, то вне какой-либо систематизации, что существенно затрудняет их восприятие. В то же время разработка теоретических основ какой-либо деятельности является очевидно необходимым условием ее успешности, поскольку в противном случае к осуществлению деятельности придется подходить с использованием метода проб и ошибок в каждом случае, что, естественно, не научно.
При этом заметим, что в данном исследовании при определении теоретических основ оценки эффективности деятельности учреждения предлагается оперировать именно термином «принцип» (а не требования, правила, допущения и т.п.). Это объясняется тем, что в каждом конкретном учреждении в силу наличия индивидуальных особенностей его функционирования на основе универсальных подходов все-таки выстраивается своя методика
* Работа выполнена при финансовой поддержке государственного задания № 2014/52 на выполнение государственных работ в сфере научной деятельности в рамках базовой части проекта № 597 «Разработка методологии финансового обеспечения социально значимых расходов» (номер государственной регистрации в ФГАНУ ЦИТиС 01201458899).
оценки эффективности деятельности, учитывающая интересы учреждения, которая включает в себя индивидуальную систему показателей, имеющих отчасти индивидуальный порядок расчета, свой порядок представления результатов оценки. И говорить о требованиях и правилах, которые предполагают обязательность их выполнения, представляется не совсем корректным. Следование принципам является, безусловно, желательным, но степень долженствования соответствующего действия здесь ниже, поэтому в контексте определения начал оценки эффективности деятельности учреждения оправданным представляется именно выделение принципов.
Автором разработана классификация принципов оценки эффективности деятельности учреждения, основанная на том, что собственно принцип имеет сразу несколько определений, различающихся принципиально.
Во-первых, под принципом понимают основное исходное положение какой-либо теории, учения, науки, мировоззрения, политической организации. В этом контексте принцип оценки эффективности деятельности учреждения - это основные научные положения, в соответствии с которыми формируется соответствующая оценка, т.е. в данном случае принцип - это научная основа оценки эффективности деятельности учреждения.
Во-вторых, принцип - это основа устройства или действия какого-либо прибора, машины и т.п. В этом контексте принцип оценки эффективности
деятельности учреждения - это организационная и методическая основа ее проведения, т.е. принципиальная схема построения деятельности, базовое положение, которые могут быть положены в порядок отбора, определения и структурирования показателей, используемых при проведении оценки. То есть в данном случае принцип оценки эффективности деятельности учреждения - это принцип, определяющий состав этой деятельности и ее структуру.
В-третьих, под принципом понимают установившиеся, укоренившиеся, общепринятые, широко распространенные правила хозяйственных действий и свойства экономических процессов1.
С этой точки зрения принцип оценки эффективности деятельности учреждения - это правила, касающиеся непосредственно процесса оценки и регламентирующие техническую сторону деятельности. В данном случае принцип оценки эффективности деятельности - это правило, описывающее процесс проведения оценки. Таким образом, все принципы оценки эффективности деятельности учреждения можно свести в три группы. Однако перед проведением систематики рассмотрим принципы оценки эффективности, встречающиеся в экономической литературе.
Поскольку речь идет об оценке эффективности, а оценка эффективности, прежде всего, базируется на результатах анализа эффективности деятельности учреждения, то логично оттолкнуться от принципов экономического анализа в целом. В настоящее время существует достаточно большое количество литературы по теории экономического анализа. И в каждом из этих источников уделяется определенное внимание принципам экономического анализа. Если систематизировать те принципы, которые встречаются в специализированной литературе по экономическому анализу, то можно получить определенный список основных принципов, к которым следует отнести:
- принцип государственности, который состоит в учете соответствия экономических действий субъекта основным целевым ориентирам государственной экономической, социальной, экологической, международной политике и законодательству
1 Все подходы к определению принципа систематизированы автором с использованием общедоступных словарей (философских, экономических, толковых), в том числе: Философский энциклопедический словарь, 2010. URL: http://www. dic.academic.ru/dic.nsf/enc_philosophy/3084/nPMHUMn; Новая философская энциклопедия. В 4 т. / под ред. В.С. Стёпина. М.: Мысль, 2001; Толковый словарь иностранных слов / под ред. Л.П. Крысина. М.: Русский язык, 1998.
страны. Этот принцип является особенно важным в свете основного направления того анализа, который планируется автором для рассмотрения в рамках проводимого исследования, а именно анализа эффективности деятельности учреждения. Естественно, что все учреждения создаются именно для достижения каких-либо социальных, экологических, военных или иных государственных задач, а соответственно принцип государственности приобретает в этой связи особенное значение;
- принцип научности, который предполагает использование новейших методик, разработок и показателей, отражающих экономические законы развития современного общества, последних достижений науки и накопленного опыта при проведении анализа;
- принцип комплексности исследования, который требует охвата всех звеньев и всех сторон деятельности и всестороннего изучения причинных зависимостей в экономике организации (учреждения);
- принцип системности, в соответствии с которым хозяйственная деятельность предприятия рассматривается как система, состоящая из трех основных взаимосвязанных элементов:
- производственные ресурсы;
- производственный процесс;
- результаты производственного процесса. Игнорирование при анализе какого-либо одного элемента системы ведет либо к невозможности правильной интерпретации полученных результатов, либо к возможности сделать ошибочные выводы по результатам анализа;
- принцип объективности (точности) анализа, который предполагает критически ориентированное и беспристрастное изучение экономических явлений, выработку выводов, которые должны обосновываться точными аналитическими расчетами, а не субъективным отношением аналитика к исследуемым явлениям;
- принцип действенности, предполагающий, что выводы и предложения должны быть применимы на практике и использоваться как в оперативной, текущей деятельности предприятия, так и в планируемой будущей деятельности;
- принцип систематичности, предусматривающий, что экономический анализ должен проводиться по четкому плану систематически, с заранее определенной периодичностью, соответствующей временным интервалам, за которые может быть получена исходная информация, необходимая для
анализа, а не время от времени. Из этого требования вытекает необходимость планирования аналитической работы на предприятиях, распределения обязанностей по ее выполнению между исполнителями и контроля за ее проведением;
- принцип оперативности, который требует, чтобы результаты анализа диагностировали состояние анализируемого объекта хозяйствования для того, чтобы можно было своевременно принять соответствующие меры для предупреждения возможных негативных последствий для деятельности хозяйствующего субъекта;
- принцип массовости, ориентирующий на участие в проведении анализа широкого круга сотрудников организации (учреждения), что в свою очередь обеспечивает более полное использование передового опыта, знаний специалистов различных областей деятельности, что обеспечивает более качественное выявление имеющихся внутрихозяйственных резервов повышения эффективности функционирования;
- принцип рациональности, предполагающий, что затраты на проведение анализа должны быть меньше выгод от результатов, полученных при его проведении2.
Однако необходимо заметить, что если в целом об оценке эффективности деятельности говорится в достаточно большом количестве публикаций, тем не менее лишь в небольшом их количестве говорится о принципиальной основе оценке эффективности деятельности учреждения. В частности, И.А. Никонова указывает, что основным принципом комплексной, системной оценки эффективности институтов развития должен быть государственный подход, учет государственных интересов3. Учитывая государственный, национальный характер целей и задач создания учреждений, эффективность их деятельности следует оценивать при помощи системы качественных и количественных стоимостных и нестоимостных показателей (индикаторов), отражающих влияние деятельности учреждения на
2 Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: учебник. М.: Финансы и статистика, 2000. 416 с.; Басовский Л.Е. Теория экономического анализа. М.: ИНФРА-М, 2003. 222 с.; Завьялова З.М. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 2002. 192 с.; Коркина Н.И., Соловьева Н.А. Научные основы комплексного экономического анализа. Красноярск, 2002. 35 с.; Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: учебник. М.: Инфра-М.
3 Никонова И.А. Принципы и показатели оценки деятель-
ности Банка развития // Управление в кредитной организации. 2010. № 2.
изменение ключевых национальных индикаторов развития (далее - КНИР). При этом И.А. Никонова отмечает, что проекты по разработке ключевых индикаторов ведутся несколькими международными организациями, в том числе ОЭСР, ИНТОСАИ. В России главным инициатором соответствующей разработки является Счетная палата РФ.
К числу стоимостных показателей можно отнести вклад организации (учреждения) в объем ВВП, рост объема финансирования проектов, направленных на инновационную модернизацию, эффект, полученный с рубля государственных средств, переданных государством субъекту.
К числу нестоимостных показателей эффекта, в частности, могут относиться показатели роста конкурентоспособности отраслей, регионов, предприятий, проекты развития которых профинансированы в том числе за счет бюджетных ресурсов, показатели инновационности отраслей, предприятий, учреждений, финансируемых с использованием бюджетных ресурсов, показатели социальной ответственности, социального эффекта и другие, используемые, например, в отчетности по системе GRI (Global Reporting Initiative). В соответствии с этими стандартами комплексная оценка эффективности деятельности субъектов, финансируемых за счет бюджетных средств, должна предусматривать оценку вклада этих институтов в устойчивое развитие экономики страны, обеспечение экологической безопасности и решение социальных проблем.
При этом система ключевых национальных показателей призвана создать особый контур показателей, помогающих решать несколько связанных задач:
- оценивать соответствие целевых показателей стратегии социально-экономического развития реальным общественным ожиданиям;
- устанавливать показатели результативности работы институтов государства, учреждений, всех системных «игроков» в стране по их вкладу в достижение приоритетных конечных результатов;
- направлять деятельность различных структур на достижение этих результатов на этапах планирования их деятельности, реализации плана мероприятий и оценки итогов деятельности4.
4 Из выступления Председателя Счетной палаты РФ С.В. Степашина на VII сессии Совета руководителей высших органов финансового контроля государств - участников СНГ, Москва. 04.09.2008. Источник: Никонова И.А. Принципы и показатели оценки деятельности Банка развития // Управление в кредитной организации. 2010. № 2.
Второй принцип системного анализа и оценки эффективности учреждений, по мнению И.А. Ни-коновой, состоит в выполнении требования соответствия международным стандартам оценки их деятельности, предусматривающим многокритериальный подход к оценке. Этого же требует и современная концепция устойчивого развития (Sustainable Development) экономик стран и бизнеса предприятий, т.е. применения комплекса показателей экономической, социальной и экологической эффективности.
Третий принцип, который, по мнению И.А. Ни-коновой, в настоящее время пока не реализован в рамках системы управления государственными структурами и учреждениями и организациями с государственным участием, состоит в согласовании стратегических целей (и соответствующих целевых индикаторов развития) каждого института развития со стратегическими целями (и индикаторами) социально-экономического развития страны. Стратегическое соответствие целей конкретного института развития целям модернизации российской экономики на инновационной основе и соответствующим ключевым индикаторам должно стать основой выбора количественных показателей экономической, экологической и социальной эффективности деятельности конкретного учреждения.
Инструментом согласования ключевых индикаторов со стратегическими целевыми индикаторами учреждений, согласования финансовых и нефинансовых показателей, долгосрочных целей и текущих плановых показателей может служить известный метод построения системы сбалансированных показателей (ССП), о котором будет сказано ниже. Здесь же отметим, что система сбалансированных показателей (как показывает зарубежная и отечественная практика управления коммерческими организациями и учреждениями) позволяет обеспечить контроль и мониторинг достижения установленных индикаторов, увязать бюджетный процесс и системы мотивации с результатами развития страны и вкладом в него конкретных субъектов.
Четвертый принцип - показатели эффективности работы учреждения должны быть включены в систему стратегического управления в качестве индикаторов стратегических целей его деятельности. Только при этом условии данные показатели являются инструментами управления эффективностью деятельности учреждения, инструментами долгосрочного и текущего планирования, бюджетирования и стимулирования, основой контроля
и мониторинга эффективности и нефинансовой отчетности.
Определенное внимание принципам оценки эффективности уделено и в работе Е.М. Гутцайта, где один из основных принципов оценки эффективности заключается в том, что должны сравниваться ситуации «без мероприятия» и «с мероприятием», тогда как зачастую на практике вместо этого сравниваются ситуации «до мероприятия» и «после мероприятия»5. Разница между двумя этими вариантами принципиальна и очень важна. Она подробно описана в литературе по инвестиционному анализу. Однако, по мнению автора, соответствующую методику с полным правом можно распространить и на оценку эффективности деятельности учреждения, финансирование которого обладает многими признаками инвестиций.
Е.М. Гутцайт указывает, что опасность неправильного подхода к оценке эффективности весьма велика и при осуществлении финансового контроля. Это объясняется автором тем, что сравнение в рамках второго подхода реализуется легче, но при этом на счет эффекта от рассматриваемого мероприятия записываются эффекты и от множества других мероприятий, осуществляемых одновременно с данным, ввиду чего искомый эффект, как правило, сильно искажается.
В качестве примера Е.М. Гутцайт приводит создание Счетной палаты РФ. Полновесное ее функционирование началось не на следующий год после ее появления, а спустя несколько лет. Но за прошедшие годы в РФ развивались рыночные отношения, совершенствовалось отечественное законодательство, изменялись мировые цены на нефть и другие товары российского экспорта. В плане влияния на бюджетные характеристики или на ВВП эти мероприятия куда более значительны, нежели рассматриваемое мероприятие по созданию Счетной палаты РФ, а выделить его долю в общем эффекте чрезвычайно трудно. Аналогична ситуация и для мероприятий, которые осуществлены или могут реализоваться в перспективе.
Необходимость принципа сравнения «без мероприятия» и «с мероприятием» практически единодушно поддерживается в среде научных работников в общей теории эффективности, однако в вопросах его практической реализации прослеживается гораздо меньше согласия. Основными схемами, на взгляд автора, являются две. Первая из них связана с априорной оценкой эффективности мероприятия
5 Гутцайт Е.М. Эффективность в финансовом контроле: методы оценки // Аудиторские ведомости. 2009. № 4. С. 3-10.
и сравнивает характеристики реальной в настоящий момент ситуации и гипотетической будущей (после воображаемой реализации мероприятия и при условии, что никаких других изменений не произойдет). Вторая схема связана с апостериорной оценкой эффективности мероприятия и сравнивает характеристики реальной в настоящий момент ситуации и гипотетической прошлой (до реального осуществления мероприятия и в предположении, что в остальном прошлая ситуация совпадала с настоящей).
По мнению автора, проведение анализа эффективности в соответствии с принципом «с мероприятием» и «без мероприятия» вполне обоснованно, а сам принцип может быть признан принципом третьей группы - принципом технического осуществления оценки эффективности деятельности.
Технически оценка эффекта от мероприятия обычно осуществляется через введение представлений о так называемых базовом и сравниваемом вариантах. В описанных схемах в качестве базового фигурировал вариант с реальной в настоящий момент ситуацией: в качестве сравниваемого в первой схеме выступала гипотетически будущая, а во второй - гипотетически прошлая ситуация. Представления о базовом и сравниваемом вариантах работают в задачах не только абсолютной, но и сравнительной эффективности. При исследовании сравнительной эффективности в качестве базового варианта выбирается самый естественный, простой, идеальный (в форме некоторой абстрактной конструкции, а реальные сравниваются с ним по размерам различных потерь) или просто один из нескольких возможных вариантов. В роли сравниваемого обычно последовательно выбираются оставшиеся. Если сравниваемый оказывается предпочтительнее базового, то часто он занимает место последнего в дальнейшем исследовании вариантов.
Основные принципы оценки эффективности изложены и в Методических рекомендациях по оценке эффективности инвестиционных проектов, которые были утверждены Минэкономики, Минфином и Госстроем России от 21.06.1999 № ВК 477. В данном документе указывается, что в основу оценок эффективности должны быть положены следующие основные принципы, применимые к оценке любых типов эффективности проектов независимо от их технических, технологических, финансовых, отраслевых или региональных особенностей:
- принцип непрерывности, требующий осуществления рассмотрения анализируемого проекта на протяжении всего его жизненного цикла (расчет-
ного периода) - от проведения прединвестиционных исследований до завершения проекта;
- моделирование денежных потоков, включающих все связанные с осуществлением проекта денежные поступления и расходы за расчетный период с учетом возможности использования различных валют;
- сопоставимость условий сравнения различных проектов (вариантов проекта);
- принцип положительности и максимума эффекта. Для того чтобы проект, с точки зрения инвестора, был признан эффективным, необходимо, чтобы эффект от реализации порождающего его проекта был положительным. При сравнении альтернативных проектов предпочтение должно отдаваться проекту с наибольшим значением эффекта;
- учет фактора времени. При оценке эффективности проекта должны учитываться различные аспекты фактора времени, в том числе:
S динамичность (изменение во времени) параметров проекта и его экономического окружения; S разрывы во времени (лаги) между производством продукции или поступлением ресурсов и их оплатой;
S неравноценность разновременных затрат и/или результатов (предпочтительность более ранних результатов и более поздних затрат);
- учет только предстоящих затрат и поступлений. При расчете показателей эффективности должны учитываться только предстоящие в ходе осуществления проекта затраты и поступления, включая затраты, связанные с привлечением ранее созданных производственных фондов, а также предстоящие потери, непосредственно вызванные осуществлением проекта (например, от прекращения действующего производства в связи с организацией на его месте нового). Ранее созданные ресурсы, используемые в проекте, оцениваются не затратами на их создание, а альтернативной стоимостью (opportunity cost), отражающей максимальное значение упущенной выгоды, связанной с их наилучшим возможным альтернативным использованием. Прошлые, уже осуществленные затраты, не обеспечивающие возможности получения альтернативных (т.е. получаемых вне данного проекта) доходов в перспективе (невозвратные затраты, sunk cost), в денежных потоках не учитываются и на значение показателей эффективности не влияют;
- сравнение «с проектом» и «без проекта». Оценка эффективности должна производиться со-
поставлением ситуаций не «до проекта» и «после проекта», а «без проекта» и «с проектом»;
- учет всех наиболее существенных последствий проекта. При определении эффективности должны учитываться все последствия его реализации, как непосредственно экономические, так и внеэкономические. В тех случаях, когда их влияние на эффективность допускает количественную оценку, ее следует произвести. В других случаях учет этого влияния должен осуществляться экспертно;
- учет наличия разных участников проекта, несовпадения их интересов и различных оценок стоимости капитала, выражающихся в индивидуальных значениях нормы дисконта;
- многоэтапность оценки. На различных стадиях разработки и осуществления проекта (обоснование инвестиций, технико-экономическое обоснование, выбор схемы финансирования, экономический мониторинг) его эффективность определяется заново, с различной глубиной проработки;
- учет влияния на эффективность потребности в оборотном капитале, необходимом для функционирования создаваемых в ходе реализации проекта производственных фондов;
- учет влияния инфляции (учет изменения цен на различные виды продукции и ресурсов в период реализации проекта) и возможности использования при реализации проекта нескольких валют;
- учет (в количественной форме) влияния неопределенностей и рисков, сопровождающих реализацию проекта.
Естественно, что это принципы оценки эффективности именно инвестиционных проектов, однако их вполне можно рассматривать и просто как принципы оценки эффективности деятельности, так как, по сути, осуществление хозяйственной деятельности и представляет собой инвестиционный проект, в том числе осуществление деятельности учреждения, с той лишь разницей, что отдача от этой деятельности будет измеряться не только с помощью денежного измерителя, а и через использование иных измерителей.
Принципы оценки эффективности деятельности организаций отдельных отраслей исследованы также иными специалистами, в частности Н.В. Бекетовым и М.Е. Тарасовым. При этом в качестве основных принципов оценки эффективности этими авторами выделены во многом те же принципы и дополнительно:
- принцип сопоставимости;
- принцип оптимизации решений;
- принцип допустимости использования нескольких критериев оптимальности. При этом авторы особо подчеркивают, что речь идет именно о допустимости, а не о необходимости использования нескольких критериев;
- принцип преимущества целей, характеризующих устойчивость рыночных позиций организации (учреждения), с позиции маркетинга как рыночной концепции управления6.
Тем не менее можно сделать вывод, что в целом теоретико-методологические основы оценки эффективности разработаны достаточно слабо. Методические разработки по оценке эффективности находятся на высоком уровне, но принципы, обеспечивающие именно универсализацию подходов, исследованы явно недостаточно. Но для этой цели можно обратиться к принципам какой-либо иной деятельности. Например, очевидно, что результаты оценки эффективности деятельности учреждения должны предоставляться заинтересованным пользователям в виде определенных отчетов или форм отчетности. Что же касается принципов построения отчетности, то хотя бы применительно к отчетности бухгалтерской они рассмотрены достаточно широко. При этом нас будут интересовать не столько принципы построения просто бухгалтерской отчетности, а именно принципы построения бухгалтерской управленческой отчетности, потому что именно в этих формах приводится в основном информация, позволяющая индивидуально, а не с помощью универсальных методик оценить эффективность деятельности организации (учреждения). Естественно, что отчет о финансовых результатах также содержит информацию о результативности деятельности организаций, однако применительно к теме данного исследования результативность как прибыль представляет скорее наименьший интерес, так как деятельность учреждений как раз не направлена на получение прибыли. Именно поэтому нас интересует, прежде всего, управленческая отчетность, где показатель прибыли (финансового результата) также единственным целевым ориентиром не является, а используется вместе с иными показателями.
Так, В.Ф. Палий предлагал все принципы формирования бухгалтерской управленческой отчетности разделить на две группы: формальные и специальные.
6 Бекетов Н.В., Тарасов М.Е. Принципы и методы оцен-
ки экономической эффективности функционирования строи-
тельных фирм // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 8. С. 2-9.
Формальные требования к внутренней отчетности включают:
- целесообразность - информация, обобщаемая во внутренних отчетах, должна отвечать цели, ради которой она была подготовлена;
- объективность и точность - внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения и предвзятых оценок, степень погрешности в отчетах не должна мешать принятию обоснованных решений. Оперативность, быстрота представления отчетности не может не влиять на точность информации, но следует стремиться к минимизации данного фактора;
- оперативность отчетности заключается в том, что она должна представляться к сроку, когда информация необходима для принятия решений;
- краткость - в отчетности не должно быть излишней, избыточной информации. Чем отчет меньшего объема, тем более оперативно можно осмыслить его содержание и принять нужное решение;
- сопоставимость отчетности заключается в возможности использовать отчетную информацию для работы различных центров ответственности. Отчетность должна быть сопоставима также с планами и сметами;
- адресность - внутренняя отчетность должна попасть к ответственному руководителю и другим заинтересованным лицам, но при условии соблюдения степени конфиденциальности, установленной в организации;
- эффективность - издержки на составление внутренней отчетности должны быть сопоставлены с выгодами от полученной информации.
Во многом аналогичный набор требований приводится в работах В.Б. Ивашкевича7.
Специальные требования к внутренней отчетности состоят:
- в гибкой, но единообразной структуре;
- в понятности и обозримости информации;
- в оптимальной частоте представления;
- в пригодности для анализа и оперативного контроля;
- в том, что непосредственно в отчетных формах должна приводиться первичная аналитическая информация: отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений8.
7 Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юристъ, 2003. С. 298.
8 Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов с элементами финансового учета. М.: Инфра-М, 2006. С. 168.
Это наиболее полный набор принципов формирования показателей бухгалтерской управленческой отчетности, который тем не менее можно дополнить некоторыми принципами.
Н. Адамов и Г. Адамова, рассматривая принципы формирования показателей внутренней отчетности, указывают, что все отчеты должны быть адресными и конкретными. Текущие отчеты должны содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений. Формы отчетов должны учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет. Отчеты не должны быть перегружены излишними данными, в то же время вся представленная в них информация должна быть систематизирована. Затраты на подготовку бухгалтерской управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования. В качестве специальных требований к бухгалтерской управленческой отчетности ими выделяются:
- гибкая, но единообразная структура;
- понятность и обозримость информации;
- оптимальная частота представления;
- пригодность для анализа и оперативного контроля9.
М.А. Вахрушина указывает, что при составлении бухгалтерской управленческой отчетности не стоит слишком углубляться в прошлое. Полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчетности бухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом ошибки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Все это снижает качество управленческого контроля.
Также не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчетов и перегружать отчетность расчетами. Управляющему нужен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия10. Кроме того,
9 Адамов Н., Адамова Г. Бухгалтерская управленческая отчетность: принципы, виды и методы составления // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 30. С. 4.
10 Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, Высш. шк., 2002. С. 377.
М.А. Вахрушина указывает, что при составлении бухгалтерской управленческой отчетности необходимо обеспечить принцип контролируемости и акцентирования внимания на самом главном. Л.А. Жарикова дополняет указанные принципы требованиями периодичности, полноты и аналитичности, преемственности и многократного использова-ния11. Состав, содержание и формы управленческой отчетности, по мнению Д. Лысенко, необходимо разрабатывать с учетом следующих принципов:
- релевантности (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности компании);
- оперативности;
- адресности (отчетность должна представляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления);
- достаточности (информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения);
- аналитичности (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени);
- понятности;
- достоверности;
- сопоставимости (сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности). Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях.12
Список литературы
1. Адамов Н. Концепция, сущность и функции управленческого учета // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 17, 18. С. 3.
2. Адамов Н., Адамова Г. Бухгалтерская управленческая отчетность: принципы, виды и методы составления // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 30. С. 4.
11 Жарикова Л.А. Управленческий учет: учеб. пособие. Тамбов, 2004. С. 13.
12 Лысенко Д. Управленческая отчетность // Аудит и налогообложение. 2009. № 3. С. 20.
3. Андриясова Я. Принципы управленческого учета в международной компании // Финансовая газета. 2008. № 30. С. 5.
4. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: учебник. М.: Финансы и статистика, 2000. 416 с.
5. Басовский Л.Е. Теория экономического анализа. М.: ИНФРА-М, 2003. 222 с.
6. Бекетов Н.В., Тарасов М.Е. Принципы и методы оценки экономической эффективности функционирования строительных фирм // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 8. С. 2-9.
7. Большой Энциклопедический словарь. М.: Российская энциклопедия, 2000.
8. ВахрушинаМ.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, Высш. шк., 2002. С. 377.
9. Гусева Е.Э. Управленческая отчетность и ее использование для принятия управленческих решений // Современный бухучет. 2005. № 1. С. 24.
10. Гутцайт Е.М. Эффективность в финансовом контроле: методы оценки // Аудиторские ведомости. 2009. № 4. С. 3-10.
11. Жарикова Л.А. Управленческий учет: учеб. пособие. Тамбов, 2004. С. 13.
12. Завьялова З.М. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 2002. 192 с.
13. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юристъ, 2003. С. 298.
14. Коркина Н.И., Соловьева Н.А. Научные основы комплексного экономического анализа. Красноярск, 2002. 35 с.
15. Лысенко Д. Управленческая отчетность // Аудит и налогообложение. 2009. № 3. С. 20.
16. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с англ. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. С. 461.
17. Никонова И.А. Принципы и показатели оценки деятельности Банка развития // Управление в кредитной организации. 2010. № 2.
18. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов с элементами финансового учета. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 168.
19. РайзбергБ.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 2-е изд., испр. М.: ИНФРА-М, 1999. 479 с.
20. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: Новое знание, 2007. 769 с.
21. Слободняк И.А. Методология формирования информации бухгалтерской управленческой отчет-
ности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44. С.17-25
22. Словарь синонимов русского языка: практический справочник / сост. З.Е. Александрова. М.: Русский язык, 2011.
23. Толковый словарь Ефремовой / сост. ТФ. Ефремова. М., 2000.
24. Толковый словарь иностранных слов Л.П. Кры-сина / сост. Л.П. Крысин. М.: Русский язык, 1998.
25. Толковый словарь менеджмента. Режим доступа: URL: http://www.grandars.ru/college/ ekonomika-firmy/emerson-garrington.html.
26. Толковый словарь Ушакова / сост. Д.Н. Ушаков. М., 1935-1940. Режим доступа: URL: http://dic. academic.ru/dic.nsf/ushakov/1098522.
27. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. А.Д. Шеремета. М.: ФБК-Пресс, 2002.
28. Философский словарь / сост. И.Т. Фролов. М.: Политиздат, 1991. 470 с.
29. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: учебник. М.: ИНФРА-М, 2003. 333 с.
(Окончание следует)
