CC BY
91
Принципы и методика налогообложения консолидированной добавленной стоимости в России.
Principles and technique of taxation of the consolidated added value in
Russia.
Цибин Алексей Викторович
Аспирант
Московский финансово-промышленный университет «Синергия», г. Москва
tsibon2009@gmail.com
Аннотация: На рубеже становления рыночной экономики в
Российской Федерации осуществляется развитие и укрепление современной налоговой системы. При этом наличие большого количества крупных вертикально-интегрированных холдингов требует внедрения новых механизмов налогообложения консолидированных групп. Цель данной статьи заключается в рассмотрении принципов и базовых аспектов методики, предлагаемой в качестве способа налогообложения добавленной стоимости групп копаний.
Annotation: On a boundary of formation of the market economy in the Russian Federation the modern tax system is being improved and strengthened. Thus presence of a number of large vertically-integrated holdings demands implementation of new mechanisms of consolidated groups’ taxation. The aim of this article consists in consideration of principles and the basic aspects of the technique proposed as a way of taxation of the added value of companies groups.
Ключевые слова: НДС, Консолидация, Группа налогоплательщиков, Налоги, налогообложение.
Keywords: VAT, consolidation, Group of taxpayers, Taxes, taxation.
Современная экономическая ситуация в России характеризуется стремлением законодательной и исполнительной власти проводить системные совершенствования по различным направлениям. Особую
значимость и глубину имеют реформы в энергетике, инновационной сфере, налогообложении, пенсионном обеспечении и др. Относительно недавно принят федеральный закон о создании консолидированных групп налогоплательщиков по налогу на прибыль. Таким образом, значимость консолидированного налогообложения по налогу на добавленную стоимость в первую очередь обусловливается спросом, необходимостью разработок, технологий, механизмов в области функционирования консолидированных групп налогоплательщиков (далее - КГН), в частности, формирования принципов, методик налогообложения их добавленной стоимости. Это обуславливает актуальность и целесообразность теоретико-методических разработок в этих направлениях.
Несмотря на полное осознание и согласие ученых экономистов и законодательной власти в РФ с необходимостью исследований в области совершенствования налогообложения добавленной стоимости, проведённый анализ показывает низкую степенью проработанности тематики в области формирования технологий, методик, механизмов налогообложения добавленной стоимости особенно консолидированных групп налогоплательщиков в Российской Федерации.
Таким образом, в настоящее время актуальными являются вопросы организации, нормативно-методического обеспечения системы эффективного налогообложения добавленной стоимости в РФ через создание консолидированных групп налогоплательщиков, формирования механизмов внутрифирменного управления добавленной стоимостью в КГН, разработки принципов и методик налогообложения консолидированной добавленной стоимости.
На протяжении всего развития налоговых правоотношений ученые выделяли основополагающие принципы налогообложения. В частности этому вопросу были посвящены работы таких ученых как А. Смит, Д. Рикардо, Д.Г. Черник и В.М. Сокуренко. Принципы налогообложения так же
находят свое отражение в фундаментальных нормах налогового законодательства различных стран1.
На основе проведённого анализа данных источников можно определить следующие системообразующие принципы функционирования системы налогообложения консолидированной добавленной стоимости, включающие:
- принцип законодательного регулирования деятельности КГН;
- принцип определённости элементов и технологии создания КГН по
НДС;
- принцип системности, существования цели, иерархии и структуры
КГН;
- принцип налогового статуса КГН;
- принцип структуры взаимоотношений в КГН;
- принцип определённости, однократности и рациональности налогообложения КГН по НДС;
- принцип определённости механизма системы налогообложения КГН по НДС;
- принцип всеобщности, справедливости и равенства налогообложения в КГН;
- принцип исполнения обязанностей КГН по уплате налогов;
- принцип изменения состава участников и ликвидации КГН;
- принцип применения законной оптимизации форм, методов и сроков уплаты налогов.
Для непосредственного осуществления налогообложения по НДС групп компаний (холдингов) целесообразно разработать и закрепить на законодательном уровне соответствующую методику, основанную на вышеизложенных принципах.
1 Шишкин Р.Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость под ред. Н.А. Поветкиной // Юриспруденция, 2012
Методика налогообложения добавленной стоимости
консолидированных групп налогоплательщиков, предлагаемая к рассмотрению, заключается в объединении, в рамках налога на добавленную стоимость, всех элементов налогообложения компаний группы по средствам рассмотрения указанной группы в качестве единого налогоплательщика.
Для реализации методики в нормативно-правовых актах целесообразно закрепить алгоритм определения ответственного участника группы. Исходя из международного опыта и сущности консолидированного налогообложения, наиболее приемлемым вариантом на роль ответственного участника является головная компания группы. К основным функциям ответственного участника можно отнести:
1. Расчёт суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет на основании информации, предоставленной всеми участниками КГН;
2. Анализ налоговых рисков КГН;
3. Корректировка суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет;
4. Уплата НДС в бюджет по КГН;
5. Распределение суммы уплаченного налога между всеми участниками
КГН;
6. Взаимодействие с налоговыми органами при проведении последними мероприятий налогового контроля в отношении КГН.
Для рассмотрения предлагаемой методики налогообложения консолидированной добавленной стоимости в России необходимо определить и проанализировать следующие основные структурные компоненты методики:
1) Определение и корректировка, в соответствии с рыночными ценами, объекта налогообложения НДС на предприятиях КГН.
Помимо уже имеющихся инструментов определения соответствия цены реализации рыночному уровню цен (Раздел У.1. Налогового кодекса РФ) целесообразно предусмотреть дополнительные алгоритмы, применяемые
по отношению к консолидированным группам налогоплательщиков. Например, с помощью использования показателя WACC.
Показатель WACC (weighted average cost of capital) - это средневзвешенная стоимость капитала, показатель используется при оценке стоимости капитала компании, необходимости инвестирования в различные ценные бумаги, проекты и дисконтировании ожидаемых доходов от инвестиций и измерении стоимости капитала компании, при оценке стоимости бизнеса компании.
Средневзвешенная стоимость капитала показывает минимально необходимый возврат средств предприятия-участника КГН на вложенный в его деятельность капитал, или его рентабельность.
Фактически WACC характеризует альтернативную стоимость инвестирования, тот уровень доходности, который может быть получен участником КГН при вложении не в новый проект, а уже в существующий. WACC рассчитывается по следующей формуле :
WACC = ^£jk] *d}
i=1
где kj — стоимость j-го источника средств участника КГН с учётом налогового корректора;
dj — удельный вес j-го источника средств в общей их сумме.
WACC выражается процентной величиной.
Чтобы бизнес предприятия КГН был признан эффективным, в соответствии с рыночными условиями, необходимо, чтобы рентабельность капитала по EBIT была выше WACC. То есть компания должна перекрывать рентабельностью средневзвешенную стоимость капитала компании. Таким образом WACC можно рассматривать как минимальную рентабельность соответствующую рыночному интервалу. То есть цену реализации можно рассматривать, как соответствующую в целях налогообложения НДС рыночному уровню, если рентабельность больше показателя WACC.
2 Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение", 2011, N 11
Если рентабельность меньше показателя WACC, то необходимо корректировать цены в целях расчёта НДС.
2. Обоснование места реализации товаров, работ и услуг, ставок и льгот предприятий КГН.
Систематически участники КГН представляют ответственному участнику группы сведения обо всех совершенных ими сделках по реализации товаров (работ, услуг). Данная информация должна быть представлена таким образом, что бы ответственный участник группы имел полное понимание совершенной сделки. При этом эффективным будет представление информации в разрезе следующих элементов налогообложения:
1) Место реализации товаров (работ, услуг) (статьи 147, 148
Налогового кодекса РФ):
- территория РФ;
- иные территории.
2) Налоговые ставки (статья 164 Налогового кодекса РФ):
- 0 процентов;
- 10 процентов;
- 18 процентов.
3) Налоговые льготы (Статьи 145, 145.1, 149 Налогового кодекса РФ):
- освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по величине выручки от реализации товаров (работ, услуг);
- освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта «Сколково»;
- освобождение от налогообложения отдельных сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Все сведения представляемые участником КГН должны иметь юридическое обоснование. Ответственный участник группы должен проверить обоснованность представляемых данных и в случае необходимости запросить необходимую информацию или документы.
3. Определение налоговой базы НДС для всех участников КГН и ее корректировка.
Дополнительно к вышеизложенной информации участники КГН представляют ответственному участнику сведения необходимые для расчета налоговой базы:
- сведения о суммах полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- сведения о товарообменных (бартерных) сделках;
- сведения о совершенных срочных сделках;
- сведения о сделках по передаче имущественных прав;
- сведения о реализации предприятий в целом как имущественных комплексов;
- иные сведения, которые могут иметь значения при расчете налоговой
базы.
Помимо этого каждым участником КГН представляются перечни сделок, влияющих на расчет налоговой базы по НДС, совершенных с участниками группы.
На основании полученной информации ответственный участник группы осуществляет расчет налоговых баз по каждому участнику группы. Затем он производит корректировку полученных значений путем исключения сумм относящихся к сделкам совершенным между участниками одной КГН.
4. Применение налоговых вычетов по НДС ответственным участником КГН.
Как следует из норм статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.
В связи с этим участники КГН должны тщательно следить за своевременным получением и передачей счетов-фактур в адрес ответственного участника группы. В отличие от традиционной формы налогообложения они не принимают НДС к вычету, а только выступают в качестве своеобразных агентов обеспечивающих правильное применение налоговых вычетов по всей группе в целом.
В свою очередь ответственный участник группы формирует общую сумму налоговых вычетов по КГН на основании счетов-фактур и грузовых таможенных деклараций, полученных от всех участников группы. При этом входной НДС в счетах-фактурах выставленных одними участниками КГН в адрес других участников этой же КГН в общую сумму налоговых вычетов не включаются.
Для функционирования методики необходимо так же предусмотреть механизм отнесения сумм входного НДС на стоимость товаров (работ, услуг) в случаях предусмотренных статьей 170 Налогового кодекса РФ.
5. Расчет и распределение суммы НДС, подлежащей уплате в федеральный бюджет.
Ответственный участник КГН на основании данных, представленных всеми участниками группы, производит расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в федеральный бюджет. Данная величина определяется как разница между суммой исчисленного налога по соответствующей налоговой ставке и суммой примененных налоговых вычетов.
Впоследствии общая сумма НДС, подлежащая уплате в федеральный бюджет по КГН, подлежит распределению между всеми участниками группы
в той пропорции, в которой тот или иной участник сформировал общую налоговую базу и получил право на налоговые вычеты по НДС.
Как правило, разделение деятельности на составные части, путем юридического обособления отдельных ее видов присуще крупным компаниям. При этом компании группы по отдельности фактически не создают добавленную стоимость, а формируют лишь отдельные части добавленной стоимости группы. В свою очередь транзакции, осуществляемые внутри группы, носят вспомогательный юридический характер и не приводят к образованию прибавочной стоимости конечного продукта (товара, работы или услуги).
Совершенствование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, путем внедрения в налоговую систему страны рассматриваемой методики, позволит исключить внутригрупповые операций из структуры налогообложения, а так же сделает фискальные аспекты деятельности вертикально-интегрированных организаций более прозрачными.
Список используемой литературы
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации
2. Письмо Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-03-10/118 По вопросу создания консолидированной группы налогоплательщиков
3. Архипцева Л.М., Архипцева О.Н., Миронченко Т.С. Особенности холдингов как консолидированных налогоплательщиков // Налоговая политика и практика, 2008, N 5
4. Богомолец С. Р. Бухгалтерский учет, 2-е издание // Московская финансово-промышленная академия, 2009
5. Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение", 2011, N 11
6. Михненко П. А. Оптимизация процесса адаптации хозяйственной организации к изменениям внешней среды // Проблемы управления, 2009, № 4
7. Потехина М.А. Предложения Минфина по улучшению налогового климата // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение, 2010, N 4
8. Терехова В.А. Организационно-правовые принципы создания консолидированных групп налогоплательщиков // "Бухгалтер и закон, 2012, N 4
9. Шишкин Р.Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость под ред. Н.А. Поветкиной // Юриспруденция, 2012
