CC BY
28
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В УСЛОВИЯХ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Д.В. КУЗЬМИН Саратовский государственный социально-экономический университет
Необходимость введения в отечественном налоговом законодательстве института консолидированного налогоплательщика назрела уже давно. Правительство нашей страны предприняло попытку внедрения системы консолидированного налогообложения взаимозависимых предприятий во второй половине 90-х гг. прошлого столетия в ходе работы над ч. I Налогового кодекса РФ. Законопроект включал в себя гл. 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков». Но эти положения в принятый Государственной Думой текст НК РФ не вошли. В обоснование исключения гл. 7 из законопроекта приводились различные аргументы, среди которых присутствовали три объективных обстоятельства: дефицитность бюджетов всех уровней РФ, неустойчивость крупных российских интегрированных корпоративных структур и неготовность налоговых органов к контролю за деятельностью консолидированных налогоплательщиков.
К настоящему времени с того момента прошло около 10 лет, и отсутствие возможности у вертикально интегрированных структур платить налоги с консолидированного финансового результата демонстрирует ярко выраженные отрицательные последствия. В рамках действующего национального законодательства корпорации не могут перемещать финансовые потоки между предприятиями, входящими в единую группу компаний, без возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. При реализации инвестиционных проектов у компаний отсутствует возможность изъятия крупных денежных сумм из оборота для направления их в развитие. В то же время централизованное привлечение заемных средств головной компанией с последующим перераспределением между структурными подразделениями позволило бы получить значительную экономию на расходах, связанных с обслуживанием долга. Таким образом, ограничен-
ность в возможности беспрепятственного перемещения финансовых потоков между взаимосвязанными компаниями выступает сдерживающим фактором в реализации инвестиционных проектов и развитии холдингов в стране. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость возникает на каждом из этапов переработки сырья, поэтому чем больше звеньев в технологической цепочке добычи и производства продукции внутри вертикально интегрированной структуры, тем выше издержки от некачественного администрирования НДС. Как результат — бизнесу становится невыгодно углублять переработку и создавать продукцию с более высокой добавленной стоимостью.
Рассматривая особенности распределения прав собственности между компаниями вертикально интегрированного типа в разрезе налогового законодательства, следует отметить специфику правового регулирования передачи денежных средств и имущества между участниками холдинга в отношении налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость. При обложении налогом на прибыль организаций, согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, для определения налогооблагаемой базы не учитывается имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал передающей (получающей) стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада получающей (передающей) организации. Данная норма НК РФ имеет очень важное практическое значение, но несовершенство законодательства не позволяет ее эффективно применять. Согласно п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) рассматривается в качестве реализации и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Последнее делает невозможным перемещение денежных средств и имущества между зависимыми обществами без возникновения налоговых обязательств.
Таким образом, законодательно не предусмотрена беспрепятственная передача оборотных денежных средств между дочерними обществами и головной организацией, хотя по логике вещей они являются частями одного целого. В поисках путей выхода из сложившейся ситуации хозяйствующие субъекты для передачи свободных средств от одного предприятия группы другому применяют трансфертное ценообразование и внутренние займы.
Трансфертное ценообразование позволяет формировать прибыль в одной из компаний группы. Но из-за высокой популярности данный метод привлек внимание налоговых инспекторов. В результате возможности для применения трансфертного ценообразования сократились.
Внутренние займы достаточно часто выдают убыточным дочерним фирмам для сокрытия прибыли успешной компании в отчетном периоде или для финансирования общей инвестиционной программы. Займы возможно оформить на долгие сроки и, скорее всего, они никогда не будут погашены. Такой подход создает дополнительную финансовую нагрузку на дочернюю компанию, так как заемщик должен платить проценты за пользование деньгами.
Использование этих методов возлагает дополнительную нагрузку как на предприятия, потому что фактически приходится создавать искусственные условия по данным обязательствам, так и на налоговые органы, которым необходимо затрачивать дополнительные усилия на их проверку. Решить проблему трансфертного ценообразования и внутрикорпоративных займов Правительство РФ предполагает при помощи введения института консолидированной уплаты налога на прибыль организаций, согласно которому в целях проверки правильности исчисления и уплаты указанного налога контролю будут подлежать только операции с контрагентами, не входящими в группу компаний. Идея введения такого института предельно понятна и на первый взгляд важна и верна: раз компании имеют преобладающую степень родства друг к другу, значит можно позволить им суммировать прибыли и убытки и консолидированно платить налог на прибыль со всей группы компаний. Но в данном подходе есть грубый недостаток.
При осуществлении хозяйственной деятельности компаниям, входящим в одну группу, придется уплачивать НДС, размер которого зависит от размера добавленной стоимости, что фактически порождает возврат к контролю за ценами сделок по внутригрупповым операциям, только теперь — в
целях проверки полноты уплаты НДС. Конечно, такую проверку можно и не проводить, так как после продажи продукции сторонним покупателям НДС будет оплачен и на основании действующего зачетного механизма перечислен в бюджет в полном объеме. Но все равно, такое положение дел будет свидетельствовать о недопустимой бесконтрольности и упущении со стороны законодательных органов. На вертикально интегрированные компании данное положение дел накладывает дополнительный существенный отпечаток. Как уже было отмечено ранее, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) НК РФ рассматривается в качестве реализации и является объектом обложения НДС. В результате возникает ситуация, при которой контролировать внутригрупповые перемещения имущества, осуществляемые для перераспределения инвестиционных ресурсов между компаниями, входящими в группу, придется в целях проверки полноты уплаты НДС, что нецелесообразно и лишает хозяйствующих субъектов права самостоятельного выбора в отношении распоряжения собственным имуществом и денежными средствами. В связи с этим, по мнению автора, консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) должна объединять налогоплательщиков не только по налогу на прибыль организаций, но и по НДС.
Нежелание государства ввести КГН сразу по двум видам налогов очевидно. Во-первых, возрастает риск бюджетных потерь, так как изменения затрагивают два налога, которые в большей степени вносят вклад в доходную часть бюджета. Во-вторых, возможность введения консолидации налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций в нашей стране чиновники рассматривают с 1996 г., и проведен достаточно глубокий анализ в соответствии с опытом применения КГН в международной практике. Консолидация НДС требует дополнительной проработки в целях выработки принципов консолидации, создающих минимальные выпадающие доходы федерального бюджета и увязки с системой учета и отчетности. Но все же она необходима, так как в рамках рассмотренных выше проблем консолидация только по одному налогу на прибыль организаций не даст вертикально интегрированным структурам необходимого толчка для инвестирования и углубления этапов переработки сырья.
В силу того, что вариант введения консолидации одновременно по двум налогам в настоящий момент не рассматривается ни Правительством РФ, ни представителями бизнеса (речь идет о Российс-
ком союзе промышленников и предпринимателей, либо же Торгово-промышленной палате РФ), автор статьи предлагает свое видение принципов построения такой консолидации. Проработка этого вопроса велась на основании сравнения потока движения денежных средств, включая оплату налогов (НДС и налога на прибыль организации) в типичной вертикально интегрированной компании в двух случаях — при использовании ею действующего режима налогообложения, а также при переходе на консолидированную уплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Рассмотрим отличия действующей системы расчета и уплаты НДС от той, которая сложилась бы в случае утверждения консолидированной группы налогоплательщиков сразу по двум налогам — налогу на прибыль организаций и НДС. Для рассмотрения данной ситуации будем использовать несложную структуру вертикально интегрированной группы компаний, деятельность которой охватывает всю цепочку производства — от добычи сырья до его переработки и реализации и состоит из добывающих компаний, перерабатывающей компании, сбытовых компаний и управляющей компании. Все компании, входящие в группу, являются самостоятельными юридическими лицами, доля владения вышестоящей организацией в нижестоящей составляет не менее 90 %. Управление всей группой компаний ведет головная организация. Рассмотрим движение денежных средств и уплату указанных выше налогов по всей цепочке функционирования данной группы компаний.
Добывающие компании при осуществлении добычи сырья должны строить новые корпуса, закупать оборудование, запасные части, а также оплачивать коммунальные услуги. После того как сырье для перерабатывающей компании было получено, оно продается последней по себестоимости, увеличенной на размер прибыли и ставку НДС. В результате у добывающих компаний возникает обязанность по уплате НДС в бюджет согласно зачетному механизму (НДС по проданным товарам минус НДС по приобретенным товарам).
Перерабатывающая компания приобретает сырье от добывающей компании, в цену которого включен НДС. Также она пользуется товарами сторонних поставщиков. После окончания процесса переработки продукция по цене, равной себестоимости плюс прибыль и увеличенной на НДС, продается сбытовым компаниям. Перерабатывающая компания оплачивает НДС в бюджет согласно зачетному механизму.
Сбытовые компании реализуют продукцию по ценам, установленным управляющей компанией, которые включают НДС. Далее у сбытовых компаний возникает необходимость рассчитаться со своими поставщиками, покрыть расходы на ведение дела и передать часть прибыли управляющей компании. Для того чтобы не терять сумму НДС, полученного от продажи продукции (не уплачивать его в бюджет в полном объеме, а позволить принять к вычету НДС с товаров, приобретаемых управляющей компанией), управляющая компания и сбытовые компании, как правило, заключают между собой договор о передаче управленческих функций управляющей компании. В таком случае, сбытовые компании оставляют у себя свою долю прибыли от продажи товаров и платят небольшую сумму НДС в бюджет, а оставшуюся сумму денег, включая НДС, переводят на счет управляющей компании в качестве платы за осуществление управления.
Управляющая компания, получая вознаграждения за реализацию управленческих функций, уменьшает сумму НДС с этого вознаграждения на сумму НДС по приобретенным ею товарам и оплачивает необходимую сумму налога в бюджет согласно зачетному механизму.
Из рассмотренной схемы видно, что у действующего порядка расчета и уплаты НДС существует ряд отрицательных моментов:
1. Чем больше звеньев в технологической цепочке добычи и производства продукции внутри вертикально интегрированной структуры, тем выше издержки от некачественного администрирования НДС. Каждой компании, входящей в группу, приходится вести двойную работу по расчету платежей со сторонними поставщиками (объективная необходимость) и с другими компаниями группы. В результате производителям становится невыгодно углублять переработку и создавать продукцию с более высокой добавленной стоимостью, а проще на этапе создания полуфабриката продать его сторонней компании и получить сиюминутную выгоду.
2. У компаний, входящих в вертикально интегрированную структуру, отсутствует возможность беспрепятственной передачи денежных средств от одного предприятия, входящего в группу, другому. Для этого им приходится идти обманным путем и прибегать к фиктивным внутрикорпоративным займам или трансфертному ценообразованию.
Расчеты по описанной схеме представлены в таблице.
Порядок расчета ндс и налога на прибыль организации при действующем порядке и в случае участия в консолидированной группе налогоплательщиков, руб.
действующий порядок
Движение Наценка по това- НДС по НДС по приоб- Уплата Уплата налога
денежных рам, приобретен- реализо- ретенным това- НДС в на прибыль
средств, ным у компаний, ванным рам у сторонних бюджет организаций в
включая НДС входящих в КГН товарам поставщиков бюджет
1. Добывающая компания 100,0 84,7 15,3 5,1 10,2 16,9
продает перерабатывающей
компании сырье
2. Перерабатывающая ком- 150,0 42,4 7,6 2,5 5,1 8,5
пания продает продукцию
сбытовой компании
3. Сбытовая компания про- 200,0 42,4 7,6 2,5 - -
дает продукцию покупателям
и перечисляет управляющей
-33,3 -28,2 -5,1 0,0 0,0 2,8
компании гонорар
4. Управляющая компания 33,3 28,2 5,1 1,7 3,4 5,6
получает гонорар
итого 169,5 30,5 11,9 18,6 33,9
Участие в кгн
(НДС рассчитывается и оплачивается ответственным участником группы)
1. Добывающая компания 0,0 84,7 0,0 5,1 0,0 0,0
продает перерабатывающей
компании сырье
2. Перерабатывающая ком- 0,0 42,4 0,0 2,5 0,0 0,0
пания продает продукцию
сбытовой компании
3. Сбытовая компания про- 200,0 42,4 30,5 2,5 0,0 0,0
дает продукцию покупателям и перечисляет управляющей
0,0 -28,2 0,0 0,0 0,0 0,0
компании гонорар
4. Управляющая компания 0,0 28,2 0,0 1,7 0,0 0,0
получает гонорар
5. Управляющая компания 59,3 0,0 0,0 0,0 18,6 33,9
получает остаток денег от
сбытовой компании для
уплаты налогов
итого 169,5 30,5 11,9 18,6 33,9
Качественно решить данную ситуацию может изменение проекта закона о консолидированной группе налогоплательщиков в целях консолидации обязанности налогоплательщиков по уплате не только налога на прибыль организаций, но и НДС. Наиболее простой способ, который мог бы быть применен в рамках практического решения данной задачи — это ведение учета между предприятиями группы по себестоимости, в которую будут входить расходы на добычу или приобретение сырья без НДС у компании, входящей в группу, а также расходы на ведение дела и прибыль, также без НДС. Продукция, являющаяся полуфабрикатом для другого предприятия, передается вышестоящему члену вертикально интегрированной структуры по себестоимости и без НДС. Расчет и уплату НДС и
налога на прибыль организаций будет производить ответственный член КГН за все компании, входящие в группу.
Наглядно данное предложение можно продемонстрировать на предложенной выше структуре вертикально интегрированной группы компаний, только объединение в КГН в данном случае произведено по двум налогам — НДС и налогу на прибыль организаций. К сожалению, действующий режим исчисления НДС не позволяет сделать это напрямую. Дело в том, что каждая организация в составе КГН объективно должна будет пользоваться услугами и товарами сторонних поставщиков. Так, например, добывающая компания после приобретения товара у сторонних поставщиков должна будет принять НДС по приобретенным товарам к
финансы и кредит
75
вычету. Но в рамках рассматриваемой структуры отдельно взятая компания не является плательщиком НДС. В данном случае необходимо найти способ выхода из данной ситуации таким образом, чтобы компания не терпела убытки из-за невозможности принятия НДС к вычету.
В силу применяемого в России зачетного механизма по НДС единственным верным выходом из ситуации могут служить накапливание сумм НДС в каждой из компаний, входящих в КГН, и передача их вышестоящей компании. Когда внутригруп-повой денежный поток достигнет управляющей компании (в нашей схеме она выполняет роль ответственного участника группы), она произведет расчет НДС по проданной продукции, примет к вычету НДС по приобретенным товарам и разницу оплатит в бюджет.
Для наглядного представления работы данной схемы обратимся к таблице. Таблица отображает порядок расчета НДС и налога на прибыль организаций при действующем порядке, а также в случае консолидации группы компаний для уплаты налога на прибыль организаций и НДС. В таблице применены следующие допущения:
1) стоимость сырья, покупаемого перерабатывающей компанией у добывающей, составляет 100 руб., включая НДС;
2) наценка перерабатывающей компании и сбытовой компании составляет по 50 руб., включая НДС;
3) размер НДС по приобретаемым товарам у сторонних поставщиков составляет 1/3 от размера НДС по приобретаемым товарам у организаций, входящих в КГН;
4) гонорар управляющей компании составляет 2/3 от наценки сбытовой компании;
5) при расчете налога на прибыль организаций не учитываются расходы, не связанные с приобретением товаров у компаний — участников группы (используется для упрощения расчетов, так как этот процесс не требует дополнительного обсуждения).
В разделе «Действующий порядок» таблицы можно наглядно проследить движение денежных средств между компаниями вертикально-интегрированной структуры от момента начала передачи сырья нижестоящей компании в качестве полуфабриката вышестоящей в цепочке производства и реализации продукции компании до момента уплаты НДС и налога на прибыль организаций на основании норм действующего законодательства. В разделе «Участие в КГН» таблицы рассмотрен
предлагаемый автором порядок, согласно которому обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль организаций и НДС за всех участников КГН возлагается на ответственного участника группы. При этом все расчеты, производимые между компаниями, входящими в КГН, осуществляются по себестоимости, т. е. без НДС, а с учетом налога производятся лишь расчеты со сторонними поставщиками. Наценка составляет размер необходимой прибыли отдельно взятой компании. НДС по приобретенным у сторонних поставщиков товарам не принимается к вычету отдельно взятой компанией, а передается ответственному участнику группы для последующего принятия к вычету на основании общепринятого зачетного механизма. Упрощается порядок перечисления сбытовой компании гонорара в пользу управляющей компании. Сбытовая компания просто перечисляет установленную часть торговой наценки без НДС (в таблице это показано как уменьшение своей наценки). По результатам финансовой деятельности все участники группы на основании расчета ответственного участника перечисляют последнему необходимую сумму денег для уплаты налогов (НДС и налога на прибыль организаций). В рассматриваемом примере эта сумма со всех участников группы составляет 52,5 руб.
Таким образом, финансовый результат деятельности отдельнно взятой компании, входящей в КГН, можно упрощенно рассчитывать на основании произведенной ими наценки. Налог на добавленную стоимость по приобретенным от сторонних поставщиков товаров никак не отражается на деятельности отдельно взятой компании. Он принимается к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет ответственным участником группы. В результате, после прохождения потока денежных средств по всем компаниям, входящим в группу, в бюджет будет уплачена одинаковая сумма налога на прибыль организации и НДС как в случае работы рассмотренной группы компаний в виде самостоятельных налогоплательщиков, так и при их консолидации для уплаты обоих налогов.
При реализации описанного предложения у хозяйствующих субъектов, принявших решение объединиться в консолидированную группу налогоплательщиков, возникает ряд преимуществ. 1. Снижается нагрузка по администрированию НДС на бухгалтерии дочерних организаций, входящих в консолидированную группу налогоплательщиков. В задачи работников дочерних организаций будет входить проведение
визуального контроля за правильностью заполнения счета-фактуры, акта приема-передачи и иных необходимых документов. Углубление этапов переработки сырья не влечет дополнительной налоговой нагрузки на отдельно взятые компании.
2. У компаний, входящих в КГН, появится возможность перераспределять средства на инвестиционные программы между собой по своему усмотрению — без применения фиктивных займов и трансфертного ценообразования.
3. Если в КГН налог на прибыль организаций и НДС будет рассчитывать ответственный участник группы, то можно рассмотреть возможность существенного сокращения штата бухгалтерии дочерних организаций путем передачи обязанности ведения расчета заработной платы и других расчетов ответственному участнику группы, что косвенно влечет сокращение расходов на оплату труда, предоставление рабочего места, приобретение компьютерных программ и обновление офисной техники.
4. Администрирование НДС в КГН будет осуществляться профессиональным штатом работников, что положительно скажется на качестве ведения учета по данному проблемному налогу, а также будет способствовать снижению издержек на его администрирование в рамках всей КГН.
5. Повысятся качество и скорость осуществления контроля за компаниями, входящими в КГН, так как появится возможность осуществлять его централизованно. Значительная доля проверки будет относиться к проверке ответственного участника группы, так как он владеет полной информацией о всех участниках.
6. Утрачивается необходимость в долгой и болезненной процедуре со стороны хозяйствующих субъектов и налоговых органов по возмещению экспортного НДС. Крупные производители, объединившиеся в КГН, до момента реализации продукции зарубежным покупателям не будут платить НДС, что, соответственно, снимает с них необходимость получения вычета, или размер такого вычета существенно сократится до размера НДС по приобретенным у сторонних поставщиков товаров. Разумеется, любое серьезное преобразование
не лишено слабых сторон, но в данном случае их
значение намного меньше, чем выгода государства
и бизнеса от его введения. Например, в силу того,
что НДС рассчитывается ответственным участником группы, то при обнаружении ошибки в заполнении счета-фактуры придется проводить долгую процедуру по истребованию у организации, получившей этот документ, исправленной версии.
Также стоит ожидать, что произойдет отсрочка оплаты НДС в бюджет, так как оплата фактически будет производиться после прохождения всей цепочки производства и реализации продукции. Другими словами, государство не получит НДС от добывающей компании и перерабатывающей компании, пока продукция не будет продана. Но принятые в октябре 2008 г. поправки в Налоговый кодекс РФ, устанавливающие ежемесячную оплату НДС равными долями в размере 1/3 от суммы исчисленного НДС за последний квартал, сглаживают данные разрывы и делают их незаметными при условии непрерывности производства.
список литературы
1. Беликова Т. Н. Все об НДС: первичная документация, отчетность, бухгалтерские проводки. — СПб., Питер, 2007. - 136 с.
2. Брызгалин В. В. Комментарий к главе 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. - М.: ИндексМедиа, 2007. - 452 с.
3. Дмитриева О. Г. Проблемы налогового стимулирования инновационной и исследовательской деятельности: Учеб. пособие. - СПб.: СПбГУЭФ, 2006. - 68 с.
4. Захарьин В. Р. НДС: начисление и уплата. - М.: ОМЕГА-Л, 2006. - 198 с.
5. Крутикова Т. Л. НДС 2007. Практика исчисления. - М.: АйСи Групп, 2007. - 487 с.
6. КудряшоваЕ. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 290 с.
7. Ларина Л. Б. Методологические основы налогообложения социально ориентированных организаций: Монография. - М.: Издательство Московского гос. университета леса, 2008. -156 с.
8. Лебедев И. А. Как избежать ловушек при исчислении НДС. - М.: Бератор-паблишинг, 2007. -245 с.
9. Левчаев П. А. Финансы и налогообложение организаций: Учеб. пособие. - М.: Трикста, 2007. - 204 с.
10. Лермонтов Ю. М. Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС. - М.: Налоговый вестник, 2008. - 335 с.
финансы и кредит
77
11. Лукаш Ю. А. Как законно уменьшить налоги фирмы: плюсы и минусы различных схем ухода от налогов. — М.: ГроссМедиа: Российский Бухгалтер, 2007. — 431 с.
12. Мамедова Н. А. Стимулирование деловой и инвестиционной активности в системе налоговых отношений. — М.: Принт, 2007. — 147 с.
13. Мерзликина О. В. Оптимизация налогообложения на предприятиях. — Липецк: ЛГТУ, 2007. — 143 с.
14. Овчинникова И. В. Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы для организаций с общей системой налогообложения: Учеб. пособие. — Хабаровск: ХГАЭП, 2006. - 68 с.
15. Овчинникова Н. О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов: Практ. пособие. - М.: Дашков и К, 2008. - 282 с.
16. Сафарова Е. Ю. Советы Минфина специально для бухгалтеров. — М.: ДиректПресс, 2008. — 303 с.
17. Титов А. В. Регулирование предприниматель-
ской деятельности с использованием методов налогового воздействия: Дис. канд. экон. наук. — М.: РИИС, 2007. — 25 с.
18. Халина В. А. Налог на добавленную стоимость в механизме государственного регулирования внешнеэкономической деятельности. — Владикавказ: Мавр, 2007. — 116 с.
19. Гарнов И. Ю. Деятельность организаций, имеющих обособленные подразделения. — М.: Финансовая газета, 2007. — 45 с.
20. Налоговую отчетность консолидируют // Российский налоговый курьер. — 2007. — № 4.
21. Главу о НДС нужно переписать // Российский налоговый курьер. — 2007. — № 19.
22. Гостева М. А. Контроль плательщиков налога на прибыль // Финансы. — 2008. — № 1.
23. Ермишина О. А Актуальные тенденции налогообложения холдингов // Финансы. — 2007. — № 6.
24. Нужны ли новой экономике налоговые льготы // Российский налоговый курьер. — 2006. — № 21.
