CC BY
178
в
L-—^ i,
ЕСТНИК Ядрихинский С. А.
УНИВЕРСИТЕТА Принцип всеобщности налогообложения
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
ПРИНЦИП ВСЕОБЩНОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Аннотация. На основе историко-правового анализа в статье исследуется основополагающий принцип всеобщности налогообложения. Несмотря на продолжительную историю налогов, этот принцип является относительно молодым. Сегодня никому и в голову не придет подвергать сомнению всеобщую обязанность по уплате налогов как составляющую справедливость налогообложения. Однако современному правопониманию предшествовал абсолютно противоположный многовековой взгляд на налоги: как атрибут несвободы, затрагивающий достоинство личности, и даже как некое зло. Заметную лепту в развитие принципа всеобщности налогообложения внесли отечественные и зарубежные дореволюционные ученые, позиции которых отражены в статье. Рассмотрены текущие проблемы всеобщности налогообложения с учетом возрастного критерия налогоплательщика и его налогоспособности, а также исключения из этого принципа с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ. Ключевые слова: налог, всеобщность налогообложения, налоговая льгота, налогоплательщик, принцип налогообложения, справедливость.
DOI: 10.17803/2311-5998.2018.49.9.097-109
Сергей Александрович ЯДРИХИНСКИЙ,
кандидат юридических наук, доцент; СевероЗападный институт (филиал) Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
160001, Россия, г. Вологда, ул. Мира, д. 32
S. A. YADRIKHINSKY, candidate of law, associate Professor; North-Western Institute (branch) of the University named after O.E. Kutafin (MSAL) [email protected] 160001, Russia, Vologda, ul. Mira, d. 32 THE PRINCIPLE OF UNIVERSALITY OF TAXATION Abstract. On the basis of historical and legal analysis, the article examines the fundamental principle of universal taxation. Despite the long history of taxes, this principle is relatively young. Today, no one would even think of calling into question the universal obligation to pay taxes as part of the fairness of taxation. However, the modern understanding was preceded by an absolutely opposite view of the centuries-old taxes: as an attribute of non-freedom, affecting the dignity of the individual, and even as a kind of evil. A significant contribution to the development of the principle of universality of taxation was made by domestic and foreign pre-revolutionary scientists, whose positions are reflected. The article deals with the current problems of universal taxation taking into account the age criterion of the taxpayer and his tax capacity, as well as exceptions to this principle, taking into account the legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation. Keywords: tax, universal taxation, tax benefit, taxpayer, the principle of taxation, justice.
© С. А. Ядрихинский, 2018
_ __tn^^b i / i i LJt/tJS'
98 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ УНИВЕРСИТЕТА
L-—^ и мени O.E. Кугафина (МПОА)
Обязанность налогоплательщика по уплате законно установленных налогов является конституционной (ст. 57 Конституции РФ1) и ее по праву можно назвать основной в системе установленных законом налоговых обязанностей. Налоговый кодекс РФ2 дважды упоминает о наличии этой обязанности (п. 1 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ), придавая тем самым особую значимость данной обязанности.
В основных государственных законах Российской империи в редакции от 23.04.1906 в гл. 8 содержалась ст. 71, очень сходная по смыслу со ст. 57 Конституции РФ: российские подданные обязаны платить установленные законом налоги и пошлины, а также отбывать повинности согласно постановлениям закона3.
Вместе с тем ни одна из советских Конституций не закрепляла обязанности граждан платить налоги. А. С. Баринов объясняет это тем, что в советские времена «налоги не играли такой определяющей роли для наполнения бюджетной системы, как сейчас... основным источником доходов бюджетов являлась прибыль государственных предприятий»4.
В современном государстве с рыночной экономикой налоги являются основным источником финансирования государственных расходов, обеспечивают финансовую основу деятельности государства, являются необходимым условием его существования. Об этом неоднократно в своих актах указывал Конституционный Суд РФ5.
Имея публичное предназначение, налоги призваны обеспечивать реализацию государством своих функций в интересах всего общества. А это, в свою очередь, подразумевает всеобщий характер налогообложения. Всеобщность в законе выражается через слово «каждый» и означает, что в процесс формирования денежных фондов государства должны быть вовлечены все члены общества неза-
1 Конституция РФ (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398.
2 Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
3 Свод законов Российской империи. Свод основных государственных законов. СПб., 1906. Т. 1. С. 6 // URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?empire&nochache (дата обращения: 07.06.2018).
4 Баринов А. С. Институт налоговых обязательств в налоговом праве Российской Федерации : дис. ... канд. юрид. наук. М., 2017. С. 29.
5 См. например: постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4 ; определения Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 № 503-0 «По жалобе федерального государственного унитарного предприятия "123 Авиационный ремонтный завод" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации» // Там же. 2006. № 2 ; от 07.11.2008 № 1049-0-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Товарищ" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации» // Там же. 2009. № 2.
'В
£-Ь
ЕСТНИК Ядрихинский С. А.
УНИВЕРСИТЕТА Принцип всеобщности налогообложения
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
висимо от своего социального статуса. Зададимся вопросом: кто такой каждый? Это — каждый человек: и гражданин, и негражданин, и объединение граждан (неграждан) — юридическое лицо.
Принцип всеобщности налогообложения относится к числу важнейших идей финансово-правовой науки. По выражению И. И. Кучерова, он «формирует общее представление о должной, а следовательно, справедливой системе налогов и сборов»6. Необходимо отметить, что всеобщность налогообложения в сегодняшнем понимании — это достижение поздней науки финансового права.
Т. Н. Затулина указывает, что до XVIII в. «научно сформулированных принципов налогообложения не существовало»7. По этой причине ими не мог воспользоваться ни законодатель, ни правоприменитель, не говоря уже о налогообязанном лице. Отсутствие принципов на практике делало налогообложение несправедливым и во многом произвольным.
Данное обстоятельство не должно удивлять на фоне того, что «вплоть до конца XVIII в. Российское государство не имело единого бюджета, более того, правительство не знало, сколько государство имеет доходов, сколько расходует, кто и как расходует казенные деньги»8. Аналогичное положение было и во Франции. Бюджет и налоги стали утверждаться французским парламентом только после Великой французской революции в 1791 г.
Считается, что первые принципы налогообложения (справедливости, определенности, удобства и экономности) были сформулированы известным шотландским ученым Адамом Смитом в 1776 г. в монографии «Исследование о природе и причинах богатства народов».
По А. Смиту, всеобщность налогообложения наряду с равенством и соразмерностью является составляющей справедливого налогообложения. А. Смит отмечал, что «подданные государства должны по возможности, соответственно своей способности и силам, участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»9.
Сегодня идея А. Смита воплощена практически в налоговой системе любого государства. Однако к этой мысли прогрессивное человечество пришло не сразу. Раннее восприятие налога как экономико-правового явления существенно отличалось от современного; налог являлся признаком несвободы, а уплата его считалась чуть ли не постыдным делом. Так, известный русский финансист И. М. Кулишер отмечает, что исторически налог имел «рабский характер», внесение лица в «податные списки роняет его достоинство»10.
6 Кучеров И. И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) // Финансовое право. 2009. № 4. С. 24.
7 Затулина Т. Н. Постановка проблемы регулирования принципов налоговых правоотношений (конституционный аспект) // Финансовое право. 2008. № 6. С. 17. А
8 Боголепов М. И. Финансы. правительство и общественные интересы. СПб., б.г. С. 52. Цит. О по: Чибинев В. М.. Черепов К. А. Становление бюджетных правоотношений в финансовой г системе России в XVII—XIX веках // История государства и права. 2008. № 6. С. 19. В
9 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М. : Эксмо, 2007. С. 761. Е
10 Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. Пг. : Наука и школа, 1919. С. 154. ПРАВО
>
'М Я^' 1
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
П. П. Гензель также указывает, что у народов древности податная система являлась только «признаком рабства», «или следствием крайнего деспотизма»11.
И. И. Янжул в качестве характерной черты греческого, как и вообще древнего финансового хозяйства, выделял «отвращение от налогов». «Личные налоги — писал ученый, — считались носящими на себе печать рабства и потому унизительными для полноправного гражданина; взгляд на налоги с имуществ был более снисходительный, но и они переносились с крайним неудовольствием; вследствие этого обложению подвергались обыкновенно не граждане, а иностранцы, вольноотпущенники, метойки, куртизанки»12.
Считалось, что свободный человек участвует в расходах государства в более почетной форме, причем добровольно. И. М. Кулишер к такой форме относит добровольный сбор (don gratuit) — приношение, свободный подарок. «Мы служим герцогу кровью и оружием, когда он нас зовет, но не деньгами, — заявляют баварские рыцари в 1449 г.»13.
Добрая воля к обязательному платежу нашла отражение и в Библии. В Евангелии от Матфея (17:24—27) описывается эпизод, произошедший в г. Капернауме. Когда мытари спросили апостола Петра, не уплатит ли его Учитель дидрахмы (храмовый налог), Петр поспешно ответил: «Да». Каждый человек должен был уплатить половину шекеля на службу храма. Эта пошлина была не налогом римлян, а податью религиозным начальникам, причем собранные деньги шли на покрытие расходов, сопряженных с поклонением в храме. Иисус не обязан был платить пошлину на дом Своего Отца, ибо Иисус Христос был не только Сыном Человеческим, но и Сыном Божьим, а все Божье в то же время принадлежало Ему — Хозяину храма. Если царь облагает налогом свой народ, это не распространяется на его собственную семью. Налог существует ради содержания царского дома14.
Когда же Иисус спросил Петра: «Цари земные с кого берут пошлины или подати? С сынов ли своих, или с посторонних?», Петр ответил: «С посторонних». Иисус сказал ему: «Итак, сыны свободны». Однако Иисус подчинился мирским властям и велел Петру заплатить и за Него, и за себя (Мф. 17:24—27).
На связь религии с налогообложением обратил внимание Д. А. Смирнов, анализируя законодательство Древней Руси. «Чтобы люди не воспринимали необходимость обложения в качестве ограбления или унижения достоинства, взимание налогов необходимо было возвести в святыню», — резонно утверждает Д. А. Смирнов15. Если уж сам Христос платит, кто захочет быть исключением?
И. А. Репин отмечает, что «в источниках древнерусского права население, подлежащее налогообложению, именовалось "черными людьми"»16.
11 Гэнзель П. П. Очерки по истории финансов. Вып. 1. М., 1913. С. 48.
12 Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Вып. 1. СПб., 1890. С. 28—29.
13 Кулишер И. М. Указ. соч. С. 154.
14 Толкование Евангелия на каждый день года. Суббота 10-й седмицы по Пятидесятнице // URL: http://www.pravoslavie.ru/3515.html (дата обращения: 07.06.2018).
15 Смирнов Д. А. Первые налоги и принципы налогообложения: Древняя Русь в IX—XII вв. // Вопросы экономики и права. 2009. № 2. С. 19.
16 Репин И. А. История правового регулирования налоговых отношений в России в IX —начале XX в. : дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2015. С. 58.
УНИВЕРСИТЕТА Принцип всеобщности налогообложения ' ^^ '
имени O.E. Кутафина(МГЮА)
Противоположная категория (лица освобожденные от налогообложения), напротив, именовалась «белой», например, жители «белых слобод». «Происхождение в юридическом языке Древней Руси выражений "черный" и "белый", — указывает Репин, — объяснялось тем, что категорию населения, записанную в оклад (внесенную в податную книгу), признавали очерненным. Слово "белый" имело противоположное значение, подразумевая человека, платящего подать не государству, а своему господину»17.
На частноправовой характер формирования казны в ранний период развития налогообложения указывал С. Г. Пепеляев: «Даже внесение предложения о взимании налога... требовало предварительного одобрения, без чего рассматривалось как нечто запретное и даже преступное. Лишь покоренные народы обрекались на уплату прямых налогов»18.
В целом все ученые сходятся во мнении, что до XVIII в., а в отдельных государствах даже позднее, налоги носили случайный характер и признавались крайней необходимостью, к которой «приходилось прибегать временно, в виде исключения, в крайнем случае, при наличности особых условий... когда никаких иных способов покрытия расходов не оказывается»19.
Таким крайним случаем был, например, выкуп плененного короля. Выкупались английские короли Иоанн и Ричард Львиное Сердце, французские св. Людовик и Франциск I. На выкуп Ричарда Львиное Сердце «страна должна была собрать 100 000 кельнских серебряных марок (или 600 000 ф. ст.); все жители были обложены с этой целью большими сборами, лишь с большим трудом вынесенными населением»20.
Под «иными способами покрытия расходов» понимались домены, всякого рода пошлины, казенные предприятия (регалии). В XVII—XVIII вв. считалось, что при хорошем управлении казна должна обходиться без налогов, и лишь когда не хватало на расходы домен и регалий, предписывалось взимать налоги. Такая точка зрения в Германии сохранялась вплоть до начала XIX в. (см. Нассауский эдикт 1809 г).
В неразвитых налоговых системах налоги воспринимались как «необходимое зло»21. В частности, Н. И. Тургенев отмечал: «Налог есть зло, ибо он лишает платящего части его собственности: надлежит только с искусством избирать сие зло, т. е. надлежит избирать легчайшее»22.
Только в XIX в. всеобщность налогообложения приобретает привычный для всех нас смысл, укрепляется в правосознании граждан и становится признаком справедливого взимания налога.
Что же лежит в основании признания всеобщности налога, причем не как атрибута рабства, а как свободы? Стремительный рост государственных потребностей делает недостаточным лишь частноправовые способы образования казны.
17 Репин И. А. Указ. соч. С. 59. А
18 Налоговое право : учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : Юристъ, 2004. С. 63. О
19 Кулишер И. М. Указ. соч. С. 58 О
20 Янжул И. И. Указ. соч. С. 48. В
21 Кулишер И. М. Указ. соч. С. 58. Е
22 Тургенев Н. И. Опыт теории налогов. СПб. : Типография Н. Греча, 1818. С. 17. ПРАВО
>
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кутафи на (МПОА)
И. Т. Тарасов указывал, что «такой порядок был терпим... до тех пор пока большая часть государственных доходов извлекалась из иных источников, пока неразвитое вполне денежное хозяйство не нарушило еще оседлости податных объектов, пока мануфактурная, заводская и торговая промышленности не привлекли к себе огромных денежных капиталов, вечно подвижных и космополитичных»23.
Кулишер отмечает, что именно «военный характер податей являлся мотивом к привлечению всех и каждого к несению их. И нужда заставляла государство нарушать привилегии»24.
Профессор Казанского университета Д. М. Львов объяснял всеобщность налогообложения, во-первых, деятельностью государства в интересах всего народа. Во-вторых, по мнению ученого, единство народа предполагает общее обременение, обратное («податные привилегии») приводило бы к нарушению равенства перед законом и несправедливости.
«Так как государство существует для всех и всем оказывает покровительство своими учреждениями, — отмечал Д. М. Львов, — то все и обязаны платить налоги. Когда требуют освобождения от налога, этим самым выражают, что они желали бы пользоваться благодеяниями государства, так сказать на счет других плательщиков. <...> Очевидно, что те государства, где не исполняется закон всеобщности податей, поступают крайне несправедливо»25.
Очень похожая позиция была и у Н. И. Тургенева. Он писал: «Все граждане пользуются выгодами общества, следовательно, все должны споспешествовать сохранению оного. Каждый из граждан, находясь под защитою правительства и законов, обязан делать пожертвования, соразмерные его состоянию, для поддержания сего правительства и сих законов. Одним словом: все должны споспешествовать благу всех»26.
В отношении изъятий из правила всеобщности налогообложения в целом ученые сходились во мнении, что применение их должно быть крайне аккуратным, поскольку «исключения в пользу некоторых частных лиц всегда вредны для общества»27, «и всякие изъятия из этой обязанности для отдельных лиц, сословий, земств, городов и пр. являются явной несправедливостью и должны подлежать безусловному осуждению»28.
Вместе с тем И. М. Кулишер отмечает, что «везде и повсюду» (Франция, Германия, Испания) население страны разделялось на две группы: налогообязанные и освобожденные от уплаты налогов, но «дольше всего, однако, такая группировка населения на "податные" и "неподатные сословия" сохранялась у нас»29. Так, прямые налоги знать в Европе начала платить только после победы буржуазии над аристократией в XVII—XVIII вв. М. Н. Капустин в частности отмечает,
23 Тарасов И. Т. Очерк науки финансового права. Ярославль : Типография губ. правления, 1883. С. 554.
24 Кулишер И. М. Указ. соч. С. 158.
25 Львов Д. М. Курс финансового права. Казань, 1887. С. 287.
26 Тургенев Н. И. Указ. соч. С.25.
27 Тургенев Н. И. Указ. соч. С.25.
28 Янжул И. И. Указ. соч. С. 239—240.
29 Кулишер И. М. Указ. соч. С.165.
УНИВЕРСИТЕТА Принцип всеобщности налогообложения ' ^^
имени O.E. Кутафина(МГЮА)
что «только в XIX веке окончательно утвердилось начало равенства налогов, всеобщая обязанность уплаты их; различие между податными и неподатными классами исчезло совершенно»30. В Российской империи дворяне начали платить прямые налоги только в 1905 г.31
Принцип всеобщности и сегодня не носит абсолютный характер. Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что льготы являются исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя32.
Введение налоговых льгот объясняется в том числе и тем, что оно направлено на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности33. Законодатель определил льготу как преимущество по сравнению с другими налогоплательщиками, состоящее в возможности не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). К форме налоговых льгот относится и освобождение от уплаты налога — даже в случаях, когда его принудительное взыскание невозможно34.
На нарушение принципа всеобщности в современной налоговой системе указывали В. Г. Пансков, С. Г. Пепеляев, отмечая, что лица определенных профессий (судьи, работники прокуратуры, военнослужащие и др.) в начале 1990-х гг. освобождались от уплаты налога на доходы физических лиц35.
Капустин М. Н. Чтения о политической экономии и финансах. Ярославль, 1879. С. 259. Баринов А. С. Указ. соч. С. 29.
Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П «По делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта
23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой
акционерного общества "Флот Новороссийского морского торгового порта"» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2018. № 2.
См. например: определение Конституционного Суда РФ от 13.05.2014 № 1129-О «Об
отказе в принятии к рассмотрению жалобы Уполномоченного по правам человека
в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданина Самочкина
Анатолия Николаевича положениями статьи 11.2, пунктов 1 и 2 статьи 11.4 Земельного
кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
См.: определение Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 № 757-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Учалинский горно-обогатительный комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 59 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктом "а" пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням А
и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым О
взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням г
и штрафам"» // СПС «КонсультантПлюс». В
Пансков В. Г., Князев В. Г. Налоги и налогообложение : учебник для вузов. М. : МЦФЭР,
2003. С. 44—45 ; Пепеляев С. Г. Указ. соч. С. 86. ПРАВа
>
31
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кутафи на (МПОА)
Вместе с тем И. Т. Тарасов видел естественным освобождение главы государства от налогов. Он, в частности, отмечал, что «глава государства всегда освобождается от уплаты налогов, так как он и всея деятельность его и без того принадлежат государству»36. Сегодня высшие должностные лица государства платят налоги наравне со всеми налогоплательщиками. Более того, государство старается сделать информацию о доходах чиновников публичной.
«Платить налоги и умереть должен каждый», — говорил Бенджамин Франклин. Примечательно, что в отдельных случаях обязанность платить налоги живучее самого налогоплательщика, и смертью последнего прекращается не в полной мере. Задолженность по имущественным налогам (транспортный, земельный и налог на имущество физических лиц) умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками (пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). При этом обязанность по уплате не прерывается на период соблюдения формальностей: государственной регистрации перехода права собственности на имущество, получения свидетельства о праве собственности.
В отношении земельного участка (его доли), перешедшего (перешедшей) по наследству к физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства (п. 8 ст. 396 НК РФ), в отношении имущества, перешедшего по наследству физическому лицу, налог исчисляется со дня открытия наследства (п. 7 ст. 408 НК РФ). Не успели близкие еще похоронить умершего наследодателя, как уже стали налогообязанными лицами.
Таким образом, для целей налогообложения не важно, что, например, с момента смерти наследодателя до получения свидетельства о праве собственности может пройти довольно длительное время; дата государственной регистрации права собственности на имущество не имеет никакого значения — налоги должны быть уплачены с месяца (дня) открытия наследства (п. 8 ст. 396, п. 7 ст. 408 НК РФ).
В то же время нельзя не отметить первичность права собственности по отношению к налоговому обязательству. Никак не наоборот. Конституционный Суд РФ еще в 2006 г. указывал, что «налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности»37.
Всеобщность налогообложения в ст. 57 Конституции РФ выражается через слово «каждый»: «каждый обязан...». Такой же термин применен в ст. 20 Конституции РФ («каждый имеет право на жизнь»). Только человек родился, и он уже вписывается в формулу «каждый» — имеет право на жизнь и обязан заплатить законно установленные налоги.
Налоговый кодекс РФ в отличие от Гражданского кодекса РФ не вводит возрастной критерий. НК РФ не содержит никаких льгот, обусловленных возрастом налогоплательщика. Таким образом, несовершеннолетние (в том числе малолетние — в возрасте до 14 лет) дети признаются плательщиками налогов на общих основаниях.
36 Тарасов И. Т. Указ. соч. С. 556.
37 Определение Конституционного Суда РФ от 02.11.2006 № 444-О «По жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2007. № 2. Ст. 407.
УНИВЕРСИТЕТА Принцип всеобщности налогообложения ' ^^ ^^
имени O.E. Кутафина(МГЮА)
В определении Конституционного Суда РФ от 27.01.2011 № 25-О-О38 указано, что нормы гл. 23 НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.
В постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П отмечается, что обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком.
Таким образом, термин «каждый» применительно к обязанности по уплате налогов подчеркивает ее всеобщий характер. Отсутствие указания на признаки лица, на которого может быть возложена эта конституционная обязанность, означает, что им может быть любое лицо (каждый), независимо от его правового статуса, подпадающее под категорию «налогоплательщик».
Но как сможет заплатить налог, к примеру, налогообязанный безработный, пенсионер, малолетний ребенок? Одним из законных интересов, связанных с исполнением обязанности по уплате налога, является учет фактической способности налогоплательщика к уплате налогов. Законодатель определил, что налогоспособность в качестве одного из начал законодательства о налогах и сборах необходимо учитывать при установлении налога (п. 1 ст. 3 НК РФ). Вместе с тем представляется, что данный принцип имеет своим предназначением не локальное применение в пределах налогоустановочных правоотношений, а универсальное и касается в том числе самих отношений по уплате налога, где способность к уплате налога поставлена в зависимость от заработка, дохода налогоплательщика39.
Определение Конституционного Суда РФ от 27.01.2011 № 25-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кожевникова Дмитрия Леонидовича на нарушение его конституционных прав абзацем третьим подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
См.: определение Верховного Суда РФ от 16.06.2017 № 307-КГ16-19781 по делу № А42-7562/2015 // СПС «КонсультантПлюс» ; постановления Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 № 27-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 8 статьи 14 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации. Фонд социального страхования Российской Федерации. Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Кировского областного суда» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2017. № 2 ; от 13.03.2008 № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С. И. Аникина, Н. В. Ивановой, А. В. Козлова, В. П. Козлова и Т. Н. Козловой» // Там же. 2008. № 3 ; от 24.02.1998 № 7-П «По делу о проверке консти- А
туционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 О
года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд со- г
циального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населе- В
ния Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1997 Е
год" в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов» // СЗ РФ. 1998. № 10. Ст. 1242. ПРАВО
>
39
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кутафи на (МПОА)
Н. И. Тургенев, являясь активным приверженцем всеобщности налогообложения и противником каких-либо изъятий в этом принципе, говорил, что «те люди, кои не в состоянии платить налогов, имеют полное право требовать освобождения от оных и получать его»40.
В России действует самый низкий в Европе подоходный налог для богатых и самый высокий подоходный налог для бедных. Доходы, которые в России считаются средней зарплатой и облагаются по ставке 13 %, существенно ниже прожиточного минимума любой западноевропейской страны, а потому в этих странах облагаются по ставке 0 %41.
В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 24.10.1997 № 134-ФЗ «О прожиточном минимуме в Российской Федерации»42 Правительство РФ ежеквартально устанавливает величину прожиточного минимума в целом по Российской Федерации на душу населения, для трудоспособного населения, пенсионеров, детей43. Суммы небольшие, тем не менее величина прожиточного минимума, как указано в ст. 4 данного Закона, включает расходы по обязательным платежам и сборам. Этот же Закон отсылает нас к Порядку исчисления величины прожиточного минимума на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по Российской Федерации44.
Этим Порядком принята во внимание только величина налога на доходы физических лиц. Но ведь физические лица платят не только налог на доходы физических лиц. Их обязанностью является уплата налога на имущество физических лиц (гл. 32 НК РФ), объектом которого в первую очередь выступают имеющиеся в собственности налогоплательщика жилое помещение (квартира, комната) или жилой дом.
Физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, обязаны уплачивать земельный налог (гл. 31 НК РФ). Особенно это характерно для лиц, проживающих в частном секторе или сельской местности. Мы уж не берем во внимание транспортный налог (гл. 28 НК РФ), хотя его тоже не стоит исключать.
Таким образом, количество обязательных платежей больше, чем это указано в постановлении Правительства РФ при определении величины прожиточного
40 Тургенев Н. И. Указ. соч. С. 35.
41 Казанцев Д. Подоходный налог: опыт России и Европы // Эж-Юрист. 2011. № 33. С. 16.
42 СЗ РФ. 1997. № 43. Ст. 4904.
43 Постановлением Правительства РФ от 20.06.2017 № 730 установлена величина прожиточного минимума в целом по Российской Федерации за I квартал 2017 г. на душу населения 9 909 руб., для трудоспособного населения — 10 701 руб., для пенсионеров — 8 178 руб., для детей — 9 756 руб.
44 Постановление Правительства РФ от 29.01.2013 № 56 «Об утверждении Правил исчисления величины прожиточного минимума на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 5. Ст. 397.
УНИВЕРСИТЕТА Принцип всеобщности налогообложения ' ^^ *
имени O.E. Кутафина(МГЮА)
минимума. К тому же величина минимального размера оплаты труда и величина пособия по безработице постоянно отстают от величины прожиточного минимума45.
Налоговым кодексом РФ такого основания для освобождения от уплаты налога, как отсутствие денежных средств в силу сложившегося материального положения налогоплательщика, не предусмотрено. Умереть и заплатить налоги, как уже отмечали, должен каждый (Б. Франклин).
Поэтому возникает вопрос: насколько правомерно требование об уплате налога, если отчисления по его уплате не включены в размер прожиточного минимума, минимальный размер оплаты труда, в размер пособия по безработице, что выступает государственной гарантией материального благосостояния человека? Как данное требование соотносится с учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога, а также с тем, что налоги не могут быть произвольными (ст. 3 НК РФ)?
«Не нарушая сего должного равенства в распределении налогов, — говорил Н. И. Тургенев, — можно, однако же, согласиться в том, что Правительство тяжести обязано стараться отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого народа»46.
Обосновывая принцип всеобщности, немецкий экономист, профессор К. Т. Эеберг считал справедливым и даже полезным освобождение малоимущих от налогообложения. «Освобождение некоторых небольших доходов и имуществ, например так называемый минимум существования, от отдельных прямых налогов не является нарушением этого принципа, так как малосостоятельные все же несут косвенные налоги. Напротив, подобное освобождение в тех случаях, в которых косвенные налоги ложатся особенно тяжело на низшие классы, есть даже акт справедливости и действительная необходимость, вызываемая хозяйственными соображениями»47.
В развитие этой мысли представляется справедливым предложение Г. А. Трофимовой «закрепить в Налоговом кодексе РФ правило об исключении ответственности налогоплательщика за неуплату налога, если объектом налогообложения является единственное жилое помещение, в котором проживает налогоплательщик и (или) находящиеся на его иждивении лица, земельный участок, на котором находится это строение, а заработная плата и иные доходы (доход, когда налогоплательщик являлся безработным, готовым приступить к работе, но не имевшим возможности получить работу по имеющейся у него профессии и квалификации)
Федеральным законом от 19.06.2000 № 82-ФЗ (ред. от 07.03.2018) «О минимальном размере оплаты труда» установлен минимальный размер оплаты труда с 01.05.2018 в
сумме 11 163 руб. в месяц ; постановлением Правительства РФ от 24.11.2017 № 1423 А
«О размерах минимальной и максимальной величин пособия по безработице на 2018 О
год» установлена на 2018 г минимальная величина пособия по безработице в размере г
850 руб., максимальная — 4 900 руб. В
Тургенев Н. И. Указ. соч. С. 30—31. Е
Эеберг К. Т. Очерки финансовой науки. Ярославль, 1893. С. 91. ПРАВО
>
45
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
в соответствующий период были ниже установленного прожиточного минимума, включающего в себя уплату всех обязательных платежей и содержание лиц, находящихся на иждивении у налогоплательщика»48.
При этом важно осознавать, что либеральная налоговая политика не должна приводить к перекосу в сторону освобождений и амнистий. Стоит согласиться с А. А. Копиной в том, что регулярные налоговые прощения приведут к обратному эффекту: «снижению уровня налоговой дисциплины, нарушению принципа всеобщности налогообложения»49.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Баринов А. С. Институт налоговых обязательств в налоговом праве Российской Федерации : дис. ... канд. юрид. наук. — М., 2017. — 192 с.
2. Гэнзель П. П. Очерки по истории финансов. — Вып. 1. — М. : Тип. Г. Лисснера и Д. Собко, 1913. — 52 с.
3. Затулина Т. Н. Постановка проблемы регулирования принципов налоговых правоотношений (конституционный аспект) // Финансовое право. — 2008. — № 6. — С. 16—18.
4. Казанцев Д. Подоходный налог: опыт России и Европы // Эж-Юрист. — 2011. — № 33.
5. Капустин М. Н. Чтения о политической экономии и финансах. — Ярославль, 1879. — 384 с.
6. Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. — Пг. : Наука и школа, 1919. — 252 с.
7. Кучеров И. И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) // Финансовое право. — 2009. — № 4. — С. 24—29.
8. Копина А. А. Налоговые прощения, списания и амнистия капиталов: что уже сделано и чего еще следует ждать // Налоги. — 2018. — № 4.
9. Львов Д. М. Курс финансового права. — Казань : Тип. Имп. ун-та, 1887. — 520 с.
10. Налоговое право : учебник / под ред. С. Г. Пепеляева — М. : Юристъ, 2004. — 591с.
11. Пансков В. Г., Князев В. Г. Налоги и налогообложение : учебник для вузов. — М. : МЦФЭР, 2003.
12. Репин И. А. История правового регулирования налоговых отношений в России в IX — начале XX в. : дис. ... канд. юрид. наук. — Н/Новгород, 2015. — 176 с.
13. Смирнов Д. А. Первые налоги и принципы налогообложения: Древняя Русь в IX — XII вв. // Вопросы экономики и права. — 2009. — № 2.
48 Трофимова Г. А. Конституционные обязанности граждан: условия осуществления и основания освобождения от конституционной ответственности // Право и жизнь. 2015. № 199 (1). С. 69—80.
49 Копина А. А. Налоговые прощения, списания и амнистия капиталов: что уже сделано и чего еще следует ждать // Налоги. 2018. № 4. С. 1, 3—5.
УНИВЕРСИТЕТА Принцип всеобщности налогообложения '
имени O.E. Кутафина(МГЮА)
14. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. — М. : Экс-мо, 2007. — 960 с.
15. Тарасов И. Т. Очерк науки финансового права. — Ярославль : Типография губ. правления, 1883. — 710 с.
16. Трофимова Г. А. Конституционные обязанности граждан: условия осуществления и основания освобождения от конституционной ответственности // Право и жизнь. — 2015. — № 199 (1). — С. 69—80.
17. Тургенев Н. И. Опыт теории налогов. — СПб. : Типография Н. Греча, 1818. — 368 с.
18. Чибинев В. М., Черепов К. А. Становление бюджетных правоотношений в финансовой системе России в XVII — XIX веках // История государства и права. — 2008. — № 6.
19. Эеберг К. Т. Очерк финансовой науки. — Ярославль : Типо-лит. М. Х. Фалька, 1893.
20. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. — Вып. 1. — СПб. : Тип. М. М. Стасюлевича, 1890. — 352 с.
ПРАВО
>
