CC BY
143
УДК 35І.7І3 ББК 67.402.23 МІ8
Аннотация: в статье рассматривается правовая природа налогов, теория и практика правового регулирования налоговых сборов в Российской Федерации, раскрываются основные понятия и приводятся виды налогообложениям действующему российскому законодательству
Ключевые слова: налоги, правовое регулирование, виды налогообложения доля, налоговые правоотношения
ЕЛЕНА
ВАЛЕРЬЕВНА
МАЛАХАТКИНА*
К ВОПРОСУ О ПРАВОВОЙ ПРИРОДЕ НАЛОГОВ
Y.V. MALAHATKINA*
TO THE QUESTION OF LEGAL NATURE OF TAXES
Annotation: in the article legal nature of taxes, theory and practice of legal regulation of tax collections in the Russian Federation are analyzed, main meanings of taxation are examined and types of taxation under Russian legislation in force are listed.
Key words: taxes, legal regulation, types of taxation, share, tax legal relations.
Важное место в системе функций любого государства занимает сбор налогов, в результате которого государство получает средства, необходимые для реализации других своих функций.
Именно налоги являются основным источником доходов государственного бюджета, поэтому от налогового законодательства напрямую зависит эффективность всей финансовой деятельности государства. В Х1Х в. профессор И.И. Янжул отмечал: «...Ни одна ветвь финансового законодательства не имеет такого важного значения, как законы, относящиеся к определению и взиманию податей. ни одна часть финансовой науки не обладает таким выдающимся практическим интересом, как та, которая имеет своим предметом исследование оснований рациональной податной системы»1.
Сбор налогов затрагивает не только интересы всего общества в целом, поскольку предоставляет средства для реализации социально значимых программ и проектов, но и интересы каждого конкретного индивида, который, являясь налогоплательщиком вынужден расставаться с частью своих средств. Следовательно, правильная организация системы и принципов налогообложения непосредственно влияет на социальное самочувствие населения и политическое спокойствие государства.
Одна из основных проблем рационального налогообложения- проблема сохранения баланса публичного и частного интересов: интересов государства максимально пополнить свой бюджет и интересов граждан сохранить свой доход. В связи с этим при установлении принципов налогообложениянужно правильно определить баланс между стремлением максимально пополнить казну государства и необходимостью
не разорить налогоплательщиков.
* Заместитель начальника (Межрайонная инспекция ФНС России по г. Москве) E-mail: [email protected].
Ї25
Административное право
Административное право
Основоположникомтеории налогов считается А. Смит, который в работе «О богатстве народов» сформулировал понятие налога как бремени, которое накладывается государством в форме закона, предусматривающего его размер и порядок уплаты2. Как видим, уже при зарождении теории налогов налог связывался с правовой формой его установления.
Одним из первых среди отечественных авторов уделил внимание серьезному исследованию теории и практики налогообложенияН.И. Тургенев. В работе «Опыт теории налогов» он обосновал мысль о том, что налоги необходимы, и охарактеризовал их как средство к достижению цели общества или государства3. Кроме того, он предпринял попытку сформулировать основные правила налогообложения, относя прежде всего определенность налогов и подразумевая, что их количество, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей4. Большое значение ученый придавал минимизации расходов на сбор налогов, сформулировав важное правило: «Налог должен всегда быть взимаем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались»5.
Серьезное внимание уделял вопросам теории и практики правового регулирования налогообложения один из крупных специалистов в области финансового права в Российской империи профессор И.И. Янжул. В своем фундаментальном труде «Основные начала финансовой науки» он предлагает следующее определение налога: «... под именем налогов должно разуметь такие односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек»6.
Анализируя данное определение, И.И. Ян-жул обращает особое внимание на следующие признаки налогов. Во-первых, это односторонние пожертвования, поскольку налогоплательщик вовсе необязательно получает от государства какой-либо эквивалент. Во-вторых, установление и взимание налогов производится законодательным путем, а не путем произвола исполнительной власти. Способ взимания налогов должен быть определен законом. Кроме того, целью налогов непременно должно быть удовлетворение общественных потребностей.
Проанализировав данные признаки, И.И. Янжул сформулировал более сокращенное определение налога: «. Налог есть та доля, определенная законом, которую государство требует из имущества подданных для достижения высших целей своего существования»7.
В современной литературе под налогом понимаются обязательные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц с целью обеспечения функционирования государства. Налог характеризуется как «форма принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества (в денежной форме - с развитием денежного обращения), принадлежащего населению»8. Такой подход позволяет охарактеризовать налоговые отношения как отношения по распределению «бремени публичных расходов, результаты которых выражаются в перераспределении доходов в обществе»9. Более того, некоторые современные авторы определяют налог как кредит, передаваемый публичному субъекту на социально значимые цели10. Похожейточки зрения придерживался и один из первых отечественных теоретиков финансового права М.Ф. Орлов, отмечавший: «Всякий налог есть пожертвование собственности, принесенное гражданином для пользы и безопасности всего общества.»11.
В соответствии с решением Конституционного суда РФ взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, следующее из конституционной публично-правовой обязанности12.
Принудительное взимание налогов государством нарушает право частной собственности. Согласно ст. 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом (ч. 1); каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2); никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственныхнужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (ч. 3).
Вместе с тем право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии со ст. 56 (ч. 3) Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Как указал Конституционный суд Российской Федерации, по смыслу ст. 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации оно может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере,
в какой это необходимо в целях защиты основ конституционногостроя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г., согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (ч. 1 ст. 29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечениядолжного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворенияспра-ведливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократичном обществе (ч. 2 ст. 29). Аналогичное положение о допустимости ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 г. (ст. 4).
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность, как отметил Конституционный суд Российской Федерации, имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции РФ.
Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, ибо оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес
всех членов общества, поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.
Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств.
Термин «налог» может употребляться в широком и узком смысле. В последнем случае под ним понимают не только собственно налог, но и сбор, а также пошлину. При разграничении данных понятий можно использовать действующий Налоговый кодекс РФ. В данном документе под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования (п. 1 ст. 8). Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8).
Определение пошлины в Налоговом кодексе РФ отсутствует; хотя о ней упоминается. По мнению Д. Черкаева, пошлина представляет собой один из видов сбора, поскольку ее уплата подразумевает определенную индивидуальную возмездность, например, уплата таможенной пошлины дает право на перемещение товара через таможенную границу13.
Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей составляет налоговую систему государства. Налоговая систе-
Административное право
Административное право
ма определяется как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения14.
Правовая природа налогов определяется их функциями в государстве. Известно, что основная функция налогов - фискальная: они служат источником доходов государства, средством пополнения государственнойказны. Кроме того, налоги могут быть использованы как экономический и социальный регулятор. В качестве экономического регулятора они могут стимулировать или замедлять рост производства, спрос на определенные товары и услуги. Как социальный регулятор налоги помогают сглаживать социальные противоречия в обществе, перераспределяют доходы, изымая часть доходов богатых в пользу бедных. В ряде современных государств за счет высоких налогов существует развитая система социальной поддержки нуждающихся слоев населения.
Наличие таких важных функций налогов позволяет говорить о налоговой политике государства, которая выступает как важная составляющая экономической и социальной политики.
Рациональная налоговая политика в соответствии с современными взглядами должна основываться на ряде принципов. К числу основополагающих принципов обычно относят:
- простоту организации системы сбора налога;
- учет комплексноговлияния налога на функционирование различных систем государства;
- фискальную эффективность, при которой расходы на сбор налога намного ниже, чем получаемые от него доходы;
- обеспечение максимальных трудностей в уклонении от уплаты налога;
- универсальность;
- стимулирование общественно полезных и подавление вредных для общества видов деятельности;
- учет влияния инфляции не только на состояние бюджета, но и на положение налого-плательщиков15.
Основным видом классификации налогов является их деление на прямые и косвенные. В современном финансовом праве такое деление определяется тем, является ли юридический плательщик одновременно фактическим плательщиком. В этом случае налог будет считаться прямым. Косвенные налоги, к числу которых относятся, например, акцизы, включаемые в цену товара, фактически уплачиваются конечным потребителем этих товаров, хотя юридически плательщиком должен быть их продавец16.
Соотношение прямых и косвенных налогов
- один из важнейших признаков любой налоговой системы.
Прямые налоги в большей степени, чем косвенные, соответствуют выработанным финансовой наукой принципам налогообложения.
В обобщенном виде преимущества прямого обложения сформулированы М. Фридманом: «По общему правилу прямые налоги дают более верный и определенный доход, в большей степени соразмеряются с платежеспособностью населения, точнее и яснее определяют податную обязанность каждого плательщика, чем косвенные налоги. Наконец, прямые налоги имеют дело только с личным доходомплательщика и совершенно пассивно относятся к производству народного богатства. История финансов показывает, что они исправно поступают и во время экономических кризисов, даже допускают и в такие моменты повышение ставок (Франция в 1848 г.)»17.
Среди прямых налогов выделяют так называемые реальные налоги, падающие на реальные предметы обложения, например недвижимость.
Первым из них был поземельный налог -один из самых распространенных в истории человечества видов прямых налогов.
Широкое распространение косвенных налогов во всех капиталистических странах было обусловлено прежде всего фискальными выгодами. Обложение налогом предметов широкого потребления, которые покупает каждый житель страны, давало неплохие доходы казне.
Еще одно преимущество косвенных налогов состоит в том, что налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей, утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. Покупая товар, покупатель не задумывается о том, что уплачивает в его цене налоги. Кроме того, косвенные налоги не связаны с недоимками, как это нередко бывало с прямыми налогами, а также с декларированием дохода.
Преимущества косвенного налогообложения неразрывно связаны с его недостатками.
Первый недостаток косвенных налогов заключается в их обратной пропорциональности платежеспособности потребителей, то есть в их регрессивном характере18. Как правило, косвенные налоги основной своей тяжестью падают на небогатые слои населения.
Второй недостаток - косвенные налоги требуют больших расходов на их взимание. Необходи мо содержать большой персонал для наблюдения за производством подакцизных товаров, чтобы они не проникли на рынок без обложения нало-
гом. На каждом предприятии должны быть особые финансовые агенты, которые следят за производством и отпуском товаров. Таможенные пошлины также требуют содержания целой армии специалистов для борьбы с контрабандой.
Кроме того, взимание косвенных налогов противоречит интересам предпринимателей, так как заставляет финансовое ведомство вмешиваться в процесс производства и сбыта. В России, например, введение спичечного и табачного акцизов потребовало закрытия мелких предприятий для удобства его взимания.
Размерами обложения и формами взимания акцизов государство оказывает огромное влияние на развитие промышленности, находящейся в непосредственной связи с данным видом косвенного обложения. В конечном итоге результаты такого налогообложения стесняют производство, особенно мелкое и среднее, способствуя монополизации или сосредоточению подакцизного производства в руках крупных капиталистов. Косвенные налоги обыкновенно составляют значительную часть издержек производства обложенного товара, превышая нередко все прочие издержки, а потому могут даже разорить производителей.
Анализируя мнения «за» и «против» относительно косвенных налогов, Л.В. Ходский заключал, что «косвенные налоги не могут быть отнесены к числу таких форм, которые, господствуя в финансовой системе, отвечали бы основным требованиям рациональных налогов»19.
При рациональной организации системы косвенного обложения государство в виде косвенных налогов получает в свои руки эффективный
механизм стимулирования экономии производственных ресурсов в процессе хозяйственной деятельности. Для этого система налогообложения должна быть построена таким образом, чтобы тяжесть налогов уменьшалась с введением более совершенных технологий хозяйствования. В этом плане могут быть эффективны косвенные налоги, если они взимаются у производителя в зависимости от поступившего в переработку сырья, что понуждает его стремиться получить из того же количества сырья больше готовой продукции. Таким образом, государство посредством косвенных налогов может влиять на развитие промышленности в целом или отдельных ее отраслей.
В ряду косвенных налогов большую роль играют акцизы, взимаемые с предметов внутреннего производства. Они представляют собой не только средство пополнения казны, но и эффективный инструмент экономическойполи-тики государства, так как всякое повышение акциза на определенный товар приводит к его подорожанию, за которым может последовать снижение потребления, замещение импортными товарами и так далее. Следовательно, крайне важное значение имеет выбор подакцизных товаров и установление такого размера акциза, который в наибольшей степени отвечает потребностям проводимой экономической политики и корреспондирует с существующими таможенными пошлинами.
Таким образом, налоги представляют собой обязательные платежи, которые взимаются государством с физических и юридических лиц и делятся на прямые и косвенные.
1 ЯнжулИ.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственныхдоходах М., 2002. С. 244.
2 См.: Финансовое право: учебник/ отв. ред. О.Н. Горбунова М., 1996. С. 178-179.
3 См.: ТургеневН.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. М., 1998. С. 129.
4 См.: Там же. С. 137.
5 Там же. С. 141.
6 Янжул И.И. Указ соч. С. 240.
7 Там же.
8 Финансовое право / отв. ред. О.Н. Горбунова М., 1996. С. 178.
9 Винницкий Д.В. Предмет российскогоналогового права // Журн рос. права. 2002. № 10. С. 72.
10 См.: Соловьев В. А. О правовой природе налога // Там же. 2002. № 3. С. 28.
11 ОрловМ.Ф. О государственномкредите // У истоков финансового права. М., 1998. С. 303.
12 См.: Постановление КонституционногосудаРФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П.
13 См.: ЧеркаевД. Налог, сбор, пошлина // Право и жизнь. 2000. № 27. С. 168.
14 См.: Основы налогового права / под ред. С.Г. Пепеляева М., 1995. С. 80.
15 См.: КомаровА. Налоговая система как элемент экономическойполитики государства// Право и жизнь. 2000. № 25. С. 214.
16 Финансовое право / под ред. О.Н. Горбуновой М., 1996. С. 185.
17 Цит. по: ПушкареваВ.М. История финансовоймысли и политики налогов. М., 2001. С. 187.
18 См.: ПушкареваВ.М. Указ соч. С. 188.
19ХодскийЛ.В. Основы государственногсхозяйства: курс финансовой науки СПб., 1913. С. 149.
Административное право
