CC BY
206
Налогообложение
КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ: ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ И МЕСТО В НАЛОГОВЫХ СИСТЕМАХ СТРАН МИРА
Н.В. ЯКОВЛЕВА, специалист ОАО «ЛУКОЙЛ»
Развитие налоговых систем стран мира происходило под непосредственным влиянием таких факторов, как национальные особенности государственного устройства, особенности национального производства и потребления.
До настоящего времени доподлинно не известно, какие налоги — прямые или косвенные -возникли раньше. По одной из версий, наиболее ранней формой налогообложения явились прямые налоги, взимавшиеся непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Так, например, первые упоминания о взимании на Руси дани — прямого налога (подати), собиравшегося с населения, относятся к эпохе князя Олега1. В Киевской Руси дань взималась по количеству печей и труб в домохозяйстве, по количеству пахотной земли и тд.
Первые упоминания о возникновении косвенного обложения в виде различных пошлин относятся к более позднему периоду - концу X в., когда основным косвенным налогом была дорожная пошлина, взимавшаяся за проезд, провоз груза, прогон скота по дорогам, мостам и переправам. Также в источниках X в. встречаются упоминания о «медовой дани», «бражной пошлине» с солода, хмеля и меда — первой форме косвенного налогообложения алкогольных напитков2.
Согласно другой версии косвенные налоги были известны уже в государствах Древнего мира. Например, в казну Древнего Рима эпохи народных трибунов Тиберия и Гая Гракхов (162 - 133 и 153 -121 гг. до н.э.) поступали сборы, взимавшиеся в связи с освобождением рабов (прообраз налога с оборота), сборы с товаров, доставляемых морем в Рим не для собственного потребления (носившие, по сути, характер импортных пошлин). В Древнем Египте в начале второго тысячелетия до н.э. взимался аналог современного акциза - налог на пиво.
Ответить на вопрос о том, какая форма налогообложения возникла раньше, сложно и потому,
1 Тажушкин A.B. История налогов в России. М.: ЮРИСТЪ.
2001. С. 17.
2 Буланже М. Акцизная наклейка на зеленую злодейку //
Налоговый вестник. 1998. № 8. С. 123.
что на протяжении столетий ведутся дискуссии как о сущности данных налогов, так и о принципах деления налогов на прямые и косвенные. При этом особенно жестокие споры велись относительно понятия косвенных налогов. Как отмечал немецкий экономист А. Вагнер, «в финансовой практике меньше колебаний по поводу понятия прямых налогов, чем относительно косвенных»3.
Впервые научное обоснование деления налогов на прямые и косвенные было дано англичанином Джоном Локком в конце XVII в., хотя такое разделение имело место уже в практике налогообложения XVI в.: упоминания о делении налогов на прямые и косвенные встречались уже в трудах французского экономиста Жана Бодена.
В дальнейшем дискуссия о принципах разделения налогов на прямые и косвенные постоянно велась между представителями различных экономических школ. Единого мнения на этот счет нет до настоящего времени. Так, на сегодня классификация налогов на две группы неодинакова по странам, например, один и тот же налог может относиться то к одной, то к другой группе при расчете величины налогового бремени.
Основным спорным моментом, определяющим отнесение налога к группе прямых или косвенных, является применение того или иного принципа классификации. В ходе исторического развития учения о разделении налогов на две группы представителями различных научных школ был определен ряд признаков, присущих косвенным и прямым налогам, на основании которых могут быть сформулированы следующие критерии деления налогов на прямые и косвенные.
Критерий «по переложению». Согласно данному критерию отнесение налога к категории прямых или косвенных находится в зависимости от возможности практического переложения налогового бремени с лица, уплачивающего его в бюджет, на третьих лиц (как правило, являющихся конечными потребителями облагаемых товаров (ра-
3 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса, 1892. С. 9.
бот, услуг). Если переложение налога происходит либо по замыслу законодателя, либо возникает на практике в процессе рыночных отношений (хотя переложение налога прямо законодательством не установлено), налог признается косвенным. Так, например, русский профессор В А. Лебедев предлагал для различия прямых и косвенных налогов «обращать внимание на то, существует ли прямое юридическое отношение между податным лицом и государством, или есть тут чье-либо посредничество»4.
На протяжении столетий принцип деления налогов на прямые и косвенные «по переложению» имел много сторонников в лице представителей различных экономических школ. Однако изначально данная теория имела слабые стороны, очевидность которых усиливалась с развитием рыночных отношений.
Так, в условиях рыночных отношений решающее значение при определении предельной цены на товары и услуги, предлагаемые на рынке, имеет соотношение рыночного спроса и предложения. Следовательно, возможность включения налога в цену (а соответственно и переложение бремени его уплаты с продавца на покупателя) ограничивается сложившейся на рынке в конкретный момент времени рыночной ценой. В случае, если цена с учетом налога окажется выше рыночной цены, продавец будет вынужден отказаться от возможности переложения налога на покупателя. В итоге уплаченный продавцом в бюджет налог не будет возмещен ему конечным потребителем.
Таким образом, один и тот же налог в зависимости от рыночной ситуации и того, сможет ли он быть переложен на покупателя, будет являться согласно теории переложения то косвенным, то прямым.
И, напротив, в некоторых случаях рыночные условия могут допускать переложение тех налогов, которые законодателем не мыслились к переложению.
Критерий пропорциональности заключается в том, что размер налога соотносится с платежеспособностью конечного (фактического) плательщика. Так, если зависимость вышеуказанных величин друг от друга отсутствует, налог относится к категории косвенных.
Один из сторонников применения данного критерия французский экономист Пьер-Поль Леруа-Больё в конце XIX в., учитывая опыт деления налогов на прямые и косвенные, исходя из принципа переложения, дополнил его новыми элементами.
По его мнению, «прямые налоги — те, которыми истинный плательщик настигается непосредственно, сразу и пропорционально его имуществу или доходам; законодатель устраняет всякое посредничество между налогоплательщиками и казной и стремится к строгой пропорциональности налога имуществу или способностям плательщи-
4 Шовайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса. 1892. С. 16.
ка. При косвенных же налогах законодатель не имеет в виду обложить непосредственно истинного плательщика и не стремится наложить на него бремя, строго пропорциональное его способностям: он предполагает настигнуть настоящего плательщика только рикошетом, посредством переложения: он ставит посредников между ним и казной и, отказываясь от строгой пропорциональности налогов в отдельных случаях, довольствуется приблизительной пропорцией в общем»5.
Немецкий экономист Альберт Шеффле в делении налогов на прямые и косвенные также придерживался мнения о том, что наиболее правильно проводить классификацию именно по наличию (или отсутствию) прямой зависимости между налогом и платежеспособностью налогоплательщика. Так, прямыми налогами он считал « те, которыми государство облагает среднюю налогоспособность лица; для настижения же индивидуальной - действительной налогоспособности плательщика, которую могут знать только сами податные субъекты, государство облагает всех граждан постольку, поскольку они сами обнаруживают свой доход в актах накопления и потребления и эти налоги - косвенные»6.
Кроме того, исторически использовались следующие параметры для классификации налогов на прямые и косвенные.
Характер признаков, на основании которых взимается налог. Если налог взимался на основании явлений постоянного, устойчивого характера, он признавался прямым. И, напротив, взимание налога на основании явлений непостоянного, временного, трудно прогнозируемого характера определялось рядом экономистов в качестве характерной черты косвенного налогообложения.
Так, Альберт Делатурь считал, что «прямые налоги взимаются только на основании нормальных и постоянных данных, тогда как косвенные налоги взимаются только по случаю известных фактов, актов»7. Французский экономист Де-Фо-вилль считал, что прямым налогам свойственно поражать в плательщиках некоторые свойства, имеющие характер устойчивости, постоянства или, по крайней мере, — длительности (существование, владение, профессия)», в то время как косвенные налоги « падают на действие, факт, обмен и взыскиваются, как правило, через тарифы»8.
Способ взимания налога: взимание налога на основании кадастров, окладных листов свидетель-
5 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса. 1892.С. 13, 14. (Цит. по P. Leroy Bcaulieu «Traite de la science des finances» 5 éd., 1892. C. 225.
6 Самофалов В. Косвенные налоги и подоходный налог. Спб., 1907. С. 32.
7 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса. 1892. С. 10.
8 Самофаюв В. Косвенные налоги и подоходный налог. Спб., 1907. С. 32.
ствовало о том, что данный налог может быть отнесен к категории прямых. Если взимание налога происходило посредством цен и тарифов, налог считался косвенным.
Объект, на который направлен налог: исходя из данного критерия, прямые налоги направлены на обложение дохода, в то время как косвенные налоги облагают расход (потребление). По словам Альберта Делатуря, преобладающим во Франции было следующее определение прямых и косвенных налогов: « прямые налоги — те, которые взимаются при посредстве окладных листов, а косвенные - взимаются не по периодически составляемым именным окладным листам»9. Немецкий экономист Нейман считал, что « прямые налоги взимаются по кадастрам, косвенные - по тарифам»10.
К XX в. при классификации налогов на прямые и косвенные появляется тенденция все большей ориентации на подоходно-расходный принцип11, суть которого состоит в следующем: налоги, уплачиваемые при расходовании денежных средств на предметы'потребления, являются косвенными; налоги, взимаемые с доходов или имущества налогоплательщиков, — прямыми. Иными словами, определяющим признаком классификации становится объект, на который направлен налог.
Данный подход к классификации налогов на прямые и косвенные использовался различными экономистами по-разному.
Так, немецкий экономист Л. Штейн к косвенным относил налоги на доходы, полученные от работы, а к прямым — налоги на капитал12. В. Самофалов считал, что объектом обложения прямыми налогами является доход или капитал и вообще всякого рода имущество плательщика; объектом косвенных — размер расходов налогоплательщика». Подобного мнения придерживался и один из представителей русской финансовой мысли Иван Горлов, который считал, что косвенные налоги «взимаются не с имущества, а с его известного употребления, которое показывает известное состояние. Здесь имеется в виду не лицо с известным имуществом, а известное действие — потребление, покупка, содержание служителей и прочие», в то время как «прямые налоги определяются соответственно с чистым доходом, получаемым от имущества податных сословий»13.
9 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса. 1892. С. 108. Цит. по Léon Say. Dictionnaire des finances. T. П,с. 371,372.
10 Там же. С. 497.
11 Сомоев Р.Г. Общая теория налогов и налогообложения. М. 2000. С 95.
11 Самофалов В. Косвенные налоги и подоходный налог. Спб., 1907. С. 32.
13 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и прак-
тике. Одесса. 1892. С. 131. Цит. по Горлов И. Теория финансов. Изд.
2-е, 1845. С. 72
Объектный подход применялся и итальянскими экономистами. Так, Ф. Нитги в труде «Основные начала финансовой науки» писал: «Свойство косвенных налогов — поражать не качество или владение, а обстоятельства, частные факты и постоянные акты. При прямых налогах государство выводит заключение о налогоспособности граждан по непосредственным признакам (владение, доход); при косвенных — определяет по ее проявлениям (потребление, обмен)14. Следовательно, прямые налоги поражают непосредственно то, что служит источником налога; косвенные, главным образом, известные отношения, меновые и т.д. Могут поражать потребление или обращение богатства, то есть полный или частичный переход имущества возмездным или безвозмездным способом»15.
Единого мнения о том, какой из принципов деления налогов на прямые и косвенные дает истинное представление о принадлежности того или иного налога к категории прямых или косвенных налогов нет, до настоящего времени. На наш взгляд, каждый из вышеприведенных принципов лишь отчасти дает возможность разграничивать налоги на прямые и косвенные, следовательно, наиболее точное определение косвенным налогам можно дать, обобщив все признаки.
Итак, под косвенным налогом, на наш взгляд, следует понимать налог, отвечающий одновременно следующим требованиям:
• устанавливается государством в отношении лиц, не являющихся конечным носителем налога, а выступающих в роли посредника при перечислении налога в бюджет;
• для конечного плательщика уплата налога носит неявный характер посредством включения налога в цену;
• налог взимается на основе фактов потребления, его размер изначально не является фиксированным для плательщика на определенный срок и зависит от размеров потребления;
• не связан с доходом или имуществом, направлен на обложение расходов.
При этом следует отметить, что деление налогов на прямые и косвенные является условным, один и тот же налог может быть отнесен к косвенным с точки зрения конечного плательщика, для которого налог включен в цену и взимается в момент осуществления расходов, в то время как этот же налог для производителя, уплачивающего налог в бюджет, до момента получения им выручки от реализованной продукции будет являться прямым.
В теории налогообложения применявшиеся на практике способы косвенного обложения классифицируются на три группы:
14 Самофалов В. Косвенные налоги и подоходный налог. Спб., 1907. С. 257.
15 Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. 1904. С. 248.
• пошлины, посредством которых осуществляется обложение товаров при их провозе через границу государства, а также взимается плата за право осуществления определенных операции;
• акцизы: универсальный - взимаемый со всех товаров (работ, услуг), например, налоге оборота, налог на добавленную стоимость, и индивидуальный — устанавливающийся только на определенные товары. Посредством акциза осуществляется обложение процессов реализации и потребления товаров внутри страны;
• государственная фискальная монополия, основанная на монополизации государством
. процессов производства и (или) реализации тех или иных видов товаров и представляющая собой монопольную надбавку к цене реализуемого монопольного товара. Как было отмечено выше, наиболее ранней формой косвенного обложения явилась система разнообразных пошлин. Так, например, в Древней Руси взималось несколько видов дорожной пошлины: «мыт», «перевоз», «годовщина», «мостовщина». Позже (в XIII - XIV вв.) постепенно получили распространение судебные пошлины: «вира» - за убийство, «продажа» - за прочие преступления, - а также торговые пошлины (за право устраивать рынки, взвешивание и измерение товаров и т.д.).
Согласно другому мнению наиболее ранней формой косвенного налогообложения, существовавшей уже в государствах Древнею мира, является акциз. Так, в Древнем Китае во времена правления династии Хань (207 г. до н.э. — 220 г. н.э.) применялся акциз с чая, напитков, рыбы и тростника, использовавшегося в качестве топлива и для покрытия крыш. В Римской империи взимался особый 4%-й налог с оборота при торговле рабами, который по своей сути являлся акцизом, а также аналогичный налог на освобождение рабов.
Тот факт, что данный налог взимался лишь с некоторых товаров и при совершении определенных действий, позволяет предположить, что в древности акциз представлял собой пошлину. Данный факт подтверждается и тем, что на начальных этапах применения акциз отождествлялся с пошлиной с предметов внутреннего потребления16, компенсационным сбором, податью17.
О пошлинной природе акциза говорит и происхождение термина «акциз». По мнению ряда исследователей, «акциз» произошел от голландского «exijs», (модификации старофранцузского «assise»), означавшего «оценка для налогообложения». Согласно другой версии термин «акциз» имеет латинские корни - от латинского excisere -«вырезать», «отрезать». В соответствии с такой трактовкой изначально «акциз» означал «отсечение»
16 Козырин А.Н., Ялбулганов АЛ У истоков финансового права. М., 1998. Т. 1.С. 186.
17 Шепенко Р. Акцизы. М., 2000. С. 5.
части произведенного продукта и его направление в государственную казну в натуральном виде (в виде части выращенного урожая, вытканной материи, произведенного вина и тл.)18, то есть фактически представлял собой определенного рода пошлину — платеж за право совершения определенных действий с некоторым товаром.
Первое упоминание о взимании на Руси акцизов относится к XVI в.: в 1574 г. был установлен акциз на мясо - налог, взимавшийся при убое скота. Первые акцизы носили, скорее, пошлинный характер; современные формы акцизов появились лишь в XVII в., развиваясь параллельно с существованием откупной системы взимания платежей за право производства и продажи некоторых товаров. В дальнейшем наряду с акцизной формой косвенного налогообложения в ряде стран активно применялась государственная фискальная монополия на те или иные товары, произошедшая от регалий и рассматриваемая в теории налогообложения в качестве формы косвенного налогообложения.
Согласно другому мнению более ранним периодом датируется момент возникновения фискальной монополии. Существующие факты доказывают, что методы формирования государственных доходов, послужившие основой для возникновения фискальных монополий, применялись в Древнем Египте, Древней Греции. Так, например, монополия на растительное масло, пиво, соль, мед, вино, сукно, папирус, пряности, парфюмерию, изделия из золота и другие товары существовала в Древнем Египте; в Древней Греции часто прибегали к монопольной продаже хлеба19.
По своей природе фискальная монополия является регалией — исключительным правом монарха на осуществление каких-либо действий, то есть доходом от государственной собственности неналогового характера. Поскольку преобладающей формой государственного устройства стран мира в древности и вплоть до XVIII в. была именно монархия, при которой в руках государя были сосредоточены определенные богатства и владения, регалии являлись наиболее значимым инструментом формирования государственной казны. На практике регалии реализовывались либо посредством продажи товаров-объектов регалий через специальные казенные магазины, либо через введение системы откупов. При откупной системе государство получало доход в виде определенной фиксированной на установленный срок суммы, а ее конкретный размер определялся на торгах, проводившихся правительственными органами.
Механизм применения фискальной монополии также позволяет говорить о сложной природе
11 Thuronyi V. Tax Law Design and Drafting. International Monetary Fund, 1996. P. 248.
19 Гензель П. Очерки no истории финансов. Вып. I. Древний мир. М, 1913. С. 11,23.
данного экономического явления. С одной стороны, поскольку применение фискальной монополии подразумевало обязательное наличие государственной собственности на средства производства и (или) сбытовую инфраструктуру монополизированного товара, фискальная монополия должна быть причислена к категории неналоговых доходов государства — доходов от государственной собственности.
С другой стороны, при использовании откупной формы получения доходов от тех или иных специфических производств содержание фискальной монополии приближается к природе лицензионных платежей, поскольку в данном случае доходы государства формируются путем взимания фиксированных платежей, дающих на определенный период лицу (группе лиц) право осуществлять ту или иную деятельность.
Наконец, фискальная монополия имеет и некоторые черты налога, в частности, принудительный характер взимания через включение в цену реализации «монопольной» надбавки, поскольку объектами регалий, как правило, являлись товары первой необходимости, от приобретения которых покупатель не мог отказаться. С этой точки зрения рядом экономистов20 фискальная монополия рас-с\1атривается в качестве своеобразной формы взимания акцизов, так как в конечном итоге представляет собой надбавку к цене товаров, производимых и (или) реализуемых казенными предприятиями, аналогичную акцизу.
На наш взгляд, понятие фискальной монополии может рассматриваться в трех разных плоскостях, а именно:
- разница между «нормальной» ценой, которая бы сложилась на рынке при отсутствии государственной монополии на производство и (или) реализацию того или иного товара, - этот элемент может быть действительно рассмотрен в качестве самостоятельного налога. Причем данный налог прямо направлен на потребительские расходы физических лиц, не затрагивая интересов производителя, а отсутствие явного факта уплаты отчужденной части стоимости, традиционного для налога, позволяет судить о фискальной монополии как о «скрытом» акцизе, о существовании которого известно только государству;
- система государственной собственности и административного вмешательства в функционирование производства и (или) оборота, наличие которой является обязательным условием существования фискальной монополии и ограничивает ее применение по сравнению с акцизом, что особенно ярко проявилось в период активного роста частного капитала и политических преобразований в различных странах, смены государственного строя, устранения монархии. Данный элемент оказывает
20 Иловайский С.И. Казенные монополии как способ обложения предметов потребления. Одесса, 1896. С. 4.
прямое воздействие на налогообложение, однако не имеет отношения к сущности налога;
- пошлина — в случае присутствия в системе фискальной монополии фиксированного платежа за право производства или реализации товара — патента, лицензии.
Рассматривая «налоговую» составляющую фискальной монополии, следует отметить, что по своему содержанию «явный» акциз и «скрытый» акциз как инструменты косвенного налогообложения, имея ряд общих характерных признаков, в то же время различаются, что не позволяет фискальную монополию полностью отождествить с акцизом.
Исторически в числе производств, являвшихся королевской регалией, право осуществления которых и распоряжения результатами которых были исключительной привилегией главы государства, основное место занимали алкогольные и соляные производства. Тем не менее в истории есть примеры существования и иных, подчас необычных, регалий: например, в Неаполе в средние века казна имела исключительную привилегию сбора и сбережения снега; в Германии насчитывалось до 400 различных регалий, в частности, в их числе были такие необычные, как на сбор тряпья, битье свиней, точку ножей, чистку труб21. В начале XVIII в. Петром I была введена монополия на продажу игральных карт, шашек, шахмат, табачных трубок и даже дубовых гробов. Поскольку все доходы от регалий поступали в государственную казну — «фиск», а производство было монополизировано монархом, с течением времени данный вид государственных доходов получил название фискальной монополии.
В более поздние периоды (XVII-XIX вв.), когда наметилась тенденция к постепенной гибели монархий и развитию республик, а также шло активное формирование налоговых систем стран мира, данный вид государственных доходов сохранил свое значение и наименование, однако приобрел несколько иное содержание, что позволяло его с определенной условностью причислить к налогу на потребление. Фискальная монополия ХУН-Х1Х вв. подразумевала реализацию товаров, производство которых являлось исключительным правом государства, по более высоким ценам, чем их себестоимость и нормальная норма прибыли, т.е. по монопольно высоким ценам. Английский экономист У. Петги характеризовал фискальную монополию следующим образом: «Монополия — исключительное право. Лицо, обладающее этим правом, может продавать тот товар, на который это право распространяется, оценивая его, как ему заблагорассудится, или по той цене, по какой ему заблагорассудится, или, делая и то, и другое в пределах разрешенных ему границ. Ярким примером моно-
21 Янжул И.И. «Основные начала финансовой науки». Спб., 1904. С. 100.
полии является налог на соль, взимаемый французским королем, причем он продает за 60 то, что стоило ему и22. При этом именно разница между «нормальной» и монопольно высокой ценой рассматривалась в качестве косвенного налога. Таким образом, имея неналоговую природу, с течением времени фискальная монополия стала признаваться налогом, тем не менее продолжала не соответствовать традиционному представлению о налоге как об определенной денежной сумме, регулярно вносимой плательщиком в государственную казну при наличии определенных законом оснований.
Особенно широко фискальные монополии были распространены в эпоху меркантилизма. В России XVII - XVIII вв. действовали горные, соляные, звериная, рыбная монополии, монополия на продажу пеньки, сала, смолы, клея, ревеня, икры. Значительно возросло число казенных монополий при Петре I: к ранее существовавшим присоединились монополии на деготь, рыбий жир, мел, щетину. В XIX - начале XX в. казенные монополии были распространены практически во всех странах мира: во Франции применялась монополия на табак, спички, порох; монополия на соль существовала в Австро-Венгрии, Италии, Турции, Румынии, Сербии, Швейцарии, Греции, Китае; в Греции и Сербии использовалась монополия на керосин и папиросную бумагу; крупные фискальные монополии на алкоголь имели место в России, Швейцарии, Германии. В некоторых странах существовали довольно специфические монополии: в Японии — на камфору, в Персии - на сахар, чай.
Следует отметить, что в современных условиях государственная фискальная монополия по своей сущности представляет собой, скорее, систему мер налогового администрирования, чем косвенный налог. В настоящее время как таковая монополия продолжает существовать в очень ограниченном числе стран мира, в остальных является одной из составляющих - административным элементом -акцизной системы. Данный элемент, присущий фискальной монополии, отдаляет ее от налоговой категории, требует ее трактовки как неналогового дохода или системы налогового администрирования, вводимой для обеспечения эффективного функционирования акцизной системы: «Акцизная система, как известно, основана на том, что предоставляется большая или меньшая свобода в производстве спирта и водки, тем более в их продаже; государство же только наблюдает за питейным делом постольку, поскольку это необходимо для правильного и равномерного взимания акциза, то есть косвенного налога на спирт»23. В этом смысле
22 Классика экономической мысли.-М: Экемо-Пресс, 2000. С. 57. Цит. по Петти У. Трактат о налогах и сборах, (гл. 11 «О монополиях и должностях»).
п Витте С.Ю. Избранные воспоминания. М.: Мысль, 1991.
С. 256.
можно говорить о существовании государственной монополии во многих государствах мира и сегодня, поскольку, как правило, наряду с законодательной базой, регулирующей порядок исчисления и взимания акциза, в частности, на наиболее важные в фискальном отношении товары — алкоголь, табак — сформирована и нормативная база, устанавливающая обязательные условия, выполнение которых необходимо для осуществления деятельности в «подакцизных» отраслях.
Именно такое содержание, на наш взгляд, имеют идеи возврата к государственной фискальной монополии на ряд товаров, прежде всего алкоголь, которые стали появляться в РФ в конце 90-х гг. XX в., когда сложившаяся акцизная система показала свою несостоятельность в борьбе с нелегальной продукцией, захлестнувшей российский рынок.
В настоящее время система акцизного налогообложения имеет гораздо более широкое применение, в то время как фискальная монополия сохранилась лишь в некоторых странах, преимущественно как дань традиции.
На наш взгляд, классическая фискальная монополия возможна только в условиях монархического государственного строя, а также слабо развитого частного бизнеса. В условиях, когда частная собственность на средства производства принадлежит государству в лице монарха, производство любого товара будет его монополией, а монопольно высокие цены будут создавать возможность для признания их разницы по сравнению с нормальной рыночной ценой в качестве дополнительного косвенного налога, уплачиваемого гражданином при приобретении товаров.
В современном мире, когда монархическое устройство сохранилось лишь в очень ограниченном числе государств, а во многих странах существует формально, а кроме того, в условиях развитой частной собственности на средства производства, государственная монополия может рассматриваться только в качестве системы мер административного регулирования, а не в качестве непосредственного инструмента косвенного налогообложения
Вплоть до XX в. косвенное налогообложение развивалось, главным образом, по пути расширения перечня подакцизных товаров, в тесной связи с применением казенных монополий на основные подакцизные товары. Постепенно индивидуальное акцизное налогообложение распространилось столь широко, что контроль над уплатой акциза многочисленными субъектами предпринимательской деятельности стал затруднительным, фискальная эффективность акциза снижалась вследствие роста расходов на налоговое администрирование. Широкое распространение акцизного обложения привело к возникновению в XX в. в Европе универсального акциза, охватывавшего весь объем потребления в стране.
Особенно быстро распространение косвенных налогов происходило в XIX в., когда налоги на потребление стали активно применяться во многих странах мира. Весьма красноречиво степень охвата предметов потребления косвенным налогообложением в то время характеризует речь в английском парламенте лорда Брума: «Налоги существуют у нас на всякий предмет, который попадает в рот, покрывает тело, лежит под ногами; налоги на все, что приятно видеть, чувствовать, нюхать или осязать; налоги на все в земле, в воде, под землей, на все, что получается из-за границы или растет дома, на сырые материалы, на все, что получается трудом человека; налоги на всякий кусок хлеба, который съедает здоровый человек, и на лекарство, которое принимает больной; налоги на прихоти богача и насущный хлеб-соль бедняка; налоги на ленты, украшающие невесту, и на бронзовые гвозди гроба»24.
Большое значение в формировании государственных доходов играли косвенные налоги и в европейских странах. В частности, они являлись основной доходообразующей статьей бюджетов ряда государств Европы накануне первой мировой войны:
Страна Косвенные налоги, % Прямые налоги, %
Россия 84,8 15,2
Франция 70,6 29,4
Германия 66,8 33,2
Австро-Венгрия 67,2 32,8
Италия 64,0 36,0
Англия 58,9 41,1
Примечание. Источник: К вопросу о преобразовании действующей налоговой системы. 1915 г. (Доклад. Из фондов библиотеки ИНИОН РАН).
После войны фискальное значение косвенных налогов еще более возросло, поскольку правительствам стран-участниц требовалась быстрая и масштабная мобилизация денежных доходов на восстановление разрушенного хозяйства. Так, в Италии доля косвенных налогов в доходах госбюджета возросла до 75,5%, во Франции - до 71,2%25.
В России высокую фискальную роль косвенных налогов в формировании бюджета характеризуют следующие данные. В ХУП-ХУНГ вв. государственная казна формировался за счет косвенных налогов на 40 - 50% 26, к концу XIX в. доля косвенных налогов в бюджетных доходах превысила 58%27, в начале XX в. поступления от косвенного обложения превышали доходы от прямого (без учета
24 Миропольский Д.А. Косвенные налоги в России 1855-1880. Спб., 1880. С. 16.
25 Полозов В. Налоги в СССР и капиталистических государствах. М., 1931. С. 9.
26 ЧерникД.Г. Налоги. М.. Финансы и статистика. 1995. С. 16.
27 Миропольский Д.А. Косвенные налоги в России 1855-1880
//Спб., 1880. С. 16.
пошлин) в 5,6 раза, составив 84,8% в структуре государственных доходов28.
Быстрое и повсеместное распространение косвенных налогов объяснялось рядом неоспоримых преимуществ такого метода изъятия средств в доход государства, потребности которого постоянно росли. Однако рядом экономистов отмечались и негативные стороны косвенных налогов, споры о преимуществах и недостатках косвенных налогов периодически разгорались в разных странах мира.
Красноречиво характеризуют полемику вокруг косвенных налогов слова Поля Леруа-Больё: «Косвенные налоги имеют свои хорошие и дурные стороны: их недостатки настолько существенны, что эта категория налогов должна быть совершенно изгнана из тех редких стран, в которых публичные расходы минимальны; с другой стороны, преимущества косвенных налогов настолько очевидны и постоянны, что государство с большими потребностями не может обойтись без драгоценной помощи этих налогов»29.
Прежде всего, широкое применение косвенного налогообложения было обусловлено фискальными выгодами налогов на потребление.
Русский экономист М.Н. Соболев отмечал, что поскольку косвенные налоги падают на предметы широкого потребления, они являются стабильным и масштабным источником налоговых поступлений. Кроме того, отличаясь «замечательною эластичностью, сами собой постоянно возрастают в доходности, следуя за развитием народного богатства гораздо быстрее, чем прямые налоги»30.
Помимо высокого фискального потенциала, по мнению ряда экономистов, применение косвенных налогов наилучшим образом отвечало принципу всеобщности в налогообложении: поскольку большинство предметов, обложенных косвенными налогами, потребляются всем населением, или его значительным большинством, все граждане солидарно участвуют в покрытии государственных расходов. Государственный деятель Тенцель высказывал следующие аргументы в пользу применения косвенных налогов: «правительства обязаны охранять личность и имущество граждан, а граждане должны доставлять правительству средства для такой охраны. Охрана, предоставляемая правительством личности, гораздо важнее охраны имущества; первою пользуются все граждане, а второй — только те, которые обладают имуществом. Следовательно, сборы с граждан должны иметь отношение к лицам, а не к имуществу. С этой точки зрения оценочные налоги и вообще прямое налогообложение не соответствует требованиям
м Доклад. К вопросу о преобразовании действующей налоговой системы. 1915 г.
29 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса, 1892. С. 78. 50 Там же. С. 79.
справедливости, которая может быть достигнута только налогами на потребление»31.
Среди преимуществ косвенного налогообложения исследователи косвенного налогообложения также отмечали и тот факт, что «только косвенные налоги могут привлечь к существенному участию в несении податного бремени мелкие сословия и рабочее население, тогда как высокое прямое налогообложение последнего неосуществимо»32. По мнению русского экономиста П. Гензеля, с помощью косвенного налогообложения правительство страны получает возможность «мелкими и малочувствительными долями захватить широкую массу населения, особенно, если совокупный доход этой массы составляет более-менее значительный процент всего народного дохода»33.
Подобного мнения придерживался и русский экономист В. Самофалов: «Прямое налогообложение бедных классов населения представляет громадную трудность. Между тем современные бюджеты так велики, что совершенно отказаться от обложения бедных классов не представляется никакой возможности. Единственным средством являются косвенные налоги, которые хотя и облагают эти классы крайне неравномерно по отношению к отдельным лицам, все же выбирают из бедного населения громадные суммы, которых нельзя добыть никаким иным путем»34.
В числе преимуществ косвенных налогов рядом экономистов отмечался их скрытый характер. «Налоги на расходы наименее обременительны, так как взимаются постепенно и незаметно»35, включаясь в цену приобретаемого товара. Подчас покупатель даже не подозревает о том, что уплачивает налог, осуществляя покупку. «Косвенные налоги скрывают от каждого отдельного лица сумму, которую они платят государству, тогда как прямой налог ничем не замаскирован...», - писал Карл Маркс.
Однако при этом некоторые экономисты говорили о мнимом преимуществе скрытого характера косвенных налогов. Так, В. Самофалов считал, что видеть хорошую сторону в скрытом характере косвенных налогов можно только «для отсталых, порабощенных стран. Но там, где каждый житель чувствует себя гражданином, население должно сознавать необходимость в уплате налогов и должен платить их в казну вполне сознательно, а это возможно только при прямом налогообложении»36.
31 Иловайский С.И.. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса, 1892. С. 33.
32 Там же. С. 79.
,3 Влияние налогов на народное хозяйство СССР. 4.1. Акцизы. М., 1928. Фин. изд-во НКФ СССР. С. 9.
34 Самофалов В. Косвенные налоги и подоходный налог. СПб., 1907. Цит. по Гурьев А. Прямые и косвенные налоги. 1893.
С. 22.
35 ЧерникД.Г. Налоги. М.: Финансы и статистика. 1995. С. 15.
56 Самофалов В. Косвенные налоги и подоходный налог.
Спб., 1907. С. 50.
Некоторые экономисты в качестве положительных черт косвенного налогообложения отмечали и тот факт, что взимание косвенных налогов не может сопровождаться недоимками. Будучи включенным в цену, налог уплачивается тогда, когда у потребителя есть средства для приобретения товара (то есть уплата налога не зависит от платежеспособности одного конкретного покупателя).
В качестве еще одной положительной черты косвенных налогов теоретиками налогообложения отмечался и условно добровольный характер их уплаты: никто не принуждает потребителя совершить покупку, «налог платит тот, кто регулярно потребляет тот или иной товар или услугу, таким образом, налог никому не навязывается и его легко платить» - считал английский экономист Уильям Петги.
Несмотря на отмеченные неоспоримые преимущества косвенного налогообложения, экономическая мысль на протяжении веков обращала внимание и на его отрицательные черты.
Прежде всего, отмечался такой недостаток косвенных налогов, как их несправедливый характер, проявляющийся в регрессивности, прежде всего, в отношении социально незащищенных слоев населения. «...Падая на расходы, косвенные налоги далеко не пропорциональны доходам37 обложением расходов крайне трудно настичь пропорциональным образом доходы, все практикующиеся способы обложения потребления, настигая полностью доходы низших слоев населения, не затрагивает всех доходов высших классов»38, - писал швейцарский экономист Ж. Сисмонди.
Русский ученый Н.И. Тургенев, соотнося практику применения косвенных налогов с научными принципами налогообложения, также делал вывод о ее несоответствии принципу справедливости: «Подать с потребления предметов, необходимых для жизни, совсем не соответствует первому правилу взимания налогов, ибо никак не сообразуется с доходом платящего: богатый платит, например, за соль ту же подать, что и бедный»39.
В этой связи с резкой критикой косвенного обложения выступал в середине XIX в. и немецкий социалист Ф. Лассаль. Он считал, что « косвенные налоги ставят обладателей больших состояний в привилегированное положение и способствуют эксплуатации классов обществами высшими»40. Главными противниками косвенных налогов явились представители социального направления в политэкономии, которые придерживались мнения о необходимости «свободного от налогов
37 Пушкарева В.Н. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Инфра-М. 1996. С. 146.
34 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса. 1892. С. 73. Циг. по Sismondi, ibid, с. 210, 211,216.
39 Пушкарева В.Н. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Инфра-М. 1996. С. 146.
40 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса. 1892. С. 87. Цит. по Lassale, ibid, с. 6.
минимума средств существования: косвенными же налогами он будет непременно поражен»41.
Среди прочих недостатков косвенных налогов многими исследователями проблем налогообложения отмечались высокие издержки по их взиманию.
Этот недостаток косвенных налогов отмечался еще физиократами, которые считали, что косвенные налоги «дороги из-за больших издержек взимания, и все равно в результате переложения окончательно падают на годовой чистый продукт у единственного его получателя — класса собственников», в связи с чем требовали введения единого прямого налога с чистого продукта.
В более поздние периоды дороговизна взимания косвенных налогов объяснялась необходимостью ведения контроля за тем, чтобы товары не проникали на рынок без уплаты налога, в свою очередь порождающей потребность регламентации правил и порядка производства и реализации облагаемых товаров.
Так, например, М.Н. Соболев отмечал, что при использовании косвенных налогов «необходимо содержать большой персонал для наблюдения за производством облагаемых товаров, чтобы они не проникли на рынок без обложения. На каждом заводе должны быть специальные финансовые агенты, которые следили бы за производством и отпуском товаров с предприятий»42. В свою очередь регламентация правил и порядка производства и реализации стесняет производство и влечет крупные административные расходы со стороны государства.
Еще одним «минусом» существования системы косвенного обложения признавалось вмешательство косвенных налогов в механизм рыночного ценообразованияу в «приемы производства и обмена»43, а следовательно, делался вывод об их противоречии интересам предпринимателей. Эта проблема остается актуальной и сегодня — косвенные налоги противоречат принципу нейтральности в налогообложении. Однако при этом нельзя не отметить следующей особенности воздействия косвенных налогов на процесс ценообразования. С одной стороны, косвенные налоги, являясь законодательно установленной надбавкой к цене, влияют на повышение уровня цен в стране и являются инфляционным фактором. С другой стороны, в условиях рыночной экономики, когда возможность включения налога в цену и его переложение на покупателя ограничены сложившейся рыночной ценой, косвенные налоги могут являться фактором, стимулирующим снижение издержек, что, несомненно, следует рассматривать как преимущество.
41 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса. 1892. Циг. по Лебедеву. Финансовое право, изо. I. Т. П. С 6.
42 Пушкарева В.Н. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Инфра-М. 1996. С. 149.
43 Там же. С. 150.
Кроме того, использование косвенных налогов дает повод для злоупотреблений со стороны производителей и продавцов, которые склонны увеличивать цены товаров не на величину косвенного налога, а на несколько большую для покрытия расходов по уплате налогов и получения дополнительного дохода. При этом не менее негативно сказывается воздействие косвенных налогов и на потребителях: «Косвенные налоги действуют крайне деморализующе на население, так как высокая ставка акциза и таможенных пошлин в связи с формой их взимания вызывает соблазн ко всяким утайкам и обманам, контрабанде и фальсификации продукции»44.
Таким образом, косвенное налогообложение наряду с неоспоримыми преимуществами, прежде всего высокой доходностью в любых экономических условиях, имеет и множество отрицательных черт. Тем не менее, как свидетельствует история, с момента своего возникновения косвенное налогообложение получило широкое распространение, объективно признавалась необходимость их существования. Например, К. Мургард в своей работе «Теория обложения» отмечал, что косвенные налоги необходимы «для исправления ошибок и неравномерности, которые неизбежны при прямом обложении чистого дохода плательщика»45.
В настоящее время косвенные налоги на потребление, несмотря на наличие отмеченных выше отрицательных черт, обладая высоким фискальным потенциалом, занимают господствующие позиции в налоговых системах развивающихся стран и стран с переходной экономикой, к которым относится и Россия: их доля в налоговых поступлениях составляет 50 - 70%.
Причиной подобного лидерства косвенных налогов в России, с одной стороны, является относительная легкость их взимания, с другой - серьезные препятствия в сборе прямых налогов как с населения (ввиду низкого жизненного уровня граждан масштабы прямых налоговых изъятий из их доходов объективно ограничены), так и с предпринимательства (из-за огромного числа трудно-охватываемого налогами мелкого производства, неразвитости экономики и т.д.).
В развитых странах, напротив, при формировании налоговых систем приоритет отдается прямым налогам. Доля же поступлений от косвенного обложения здесь незначительна и составляет лишь 32%.
44 Самофалов В. Косвенные налоги и подоходный налог. СПб., 1907.
45 Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса. 1892. С. 81. Цит. по Murhard. Theorie und Politik der Besteunmg. Gottingen, 1834. C. 561.
Объем ВНП на душу населения, дол. США Доля косвенных налогов в налоговых поступлениях, %
Развивающиеся страны:
100 и ниже 68
101 - 200 64
201 - 500 64
501 - 850 50
Развитые страны:
свыше 850 32
Примечание. Источник: Никитин С.М. Налогообложение и экономическое развитие //Деньги и кредит. 1996. № 3. С. 56.
Преобладание прямых налогов в налоговых системах многих развитых стран мира связано, помимо отсутствия вышеуказанных препятствий к их сбору, с исторически сложившимися в этих государствах стереотипами отрицательного отношения к косвенным налогам как наиболее социально несправедливым.
В России, на наш взгляд, преобладание в налоговой системе косвенного обложения объясняется, прежде всего, фискальной направленностью государственной политики в сфере финансов. В условиях экономического кризиса и постоянной нехватки ресурсов для формирования бюджета страны опора на косвенные налоги становится едва ли не единственно правильным решением, так как отсутствуют условия для перехода к преимущественно прямому налогообложению. Однако выдвижение на первое место фискальных интересов не всегда соотносится с объективными экономическими условиями, не всегда соответствует потребностям развития производственного потенциала, поэтому важно, отдавая приоритет фискальной роли косвенных налогов, помнить и о другой их функции - регулировать (сдерживать или стимулировать) экономические процессы, что особенно важно в кризисных условиях.
Ф.СП-1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
X X X X X X
Куда
АБОНЕМЕНТ
47699
(индекс телик*)
Ьухгалтерскии учет в оюджетныхх—to7Ttt4fCTBO
комплектов
Кому
««ччтлия. иин (иа .тко
ли- 1ЪР
пв МЕСТО
ДОСТАТОЧНАЯ КАРТОЧКА
Г
47699
(ИНДЕКС ИЛДАКН*)
Бухгалтерский учет в бюджетных и
eSSSSSS ишш1л
некоммерческих организациях_
Стои- подписки | _Руб._МОП. Количество /
мость ПЕРЕАДРЕСОВКИ 1 Руб юл комплектов 1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
X X X X X X
Куда
Кому
(«АМИЯИв. WHMl^A.W)
