CC BY
122
В.В. КАЗАКОВ,
доцент кафедры организации финансово-экономического и тылового обеспечения,
кандидат юридических наук, доцент (Академия управления МВД России)
Ы <
ш О а С
UJ
S
а
и
ы у
5 и
О <
о
6
Ы
0
1
У
<
I
12
О понятиях «налоговая политика», «налогообложение», «налог» как основополагающих категориях финансового права
В статье проанализированы использующиеся юридической наукой подходы к проблеме правового регулирования сферы налогообложения, в частности для определения понятий и сущности категорий «налог», «налоговая политика», «налогообложение», а также раскрыта позиция автора по данной проблеме.
Налог, налоговая политика, налогообложение, основополагающие категории налогового права, правовое регулирование сферы налогообложения.
Вопрос об основополагающих категориях, таких, как «налоговая политика», «налогообложение», «налог», рассматривается прежде всего в контексте правоприменительной деятельности государства в области образования, распределения и использования центральных денежных фондов.
Любая деятельность, тем более управление экономикой, предполагает осознание составляющих ее элементов; она не должна осуществляться бездумно, механически, потому что ее последствия могут привести к тягчайшим последствиям, отражающимся на благосостоянии народа (и тому множество примеров в истории развития человечества).
Знание основных правовых понятий в сфере экономики особенно необходимо сотрудникам правоохранительных органов, поскольку без этого невозможно эффективно расследовать и раскрывать противоправные деяния, совершаемые в данной области.
Используя традиционные подходы к исследованию правового регулирования налоговых отношений, представляется актуальным рассмотреть концепцию общей теории правового регулирования налогообложения в аспекте определения понятия и сущности таких основополагающих категорий финансового права, как «налоговая политика», «налогообложение», «налог».
Вышеуказанные категории в качестве основополагающих не подвергаются сомнению
финансово-правовой наукой и аргументируются исходя из содержания понятия «финансы», раскрывающего сущность финансовой деятельности государства.
Под финансами понимается система экономических отношений, посредством которой на основе планового распределения общественного продукта (национального дохода) образуются, распределяются и используются денежные фонды государства, муниципальных образований и самостоятельно хозяйствующих субъектов. В результате осуществления ими экономической деятельности получается общественный продукт (национальный доход), представляющий собой суммарное выражение цен товаров, работ и услуг, произведенных и реализованных в государстве.
В качестве меры осуществления налоговой политики, используя властные функции, государство изымает часть собственности посредством налогообложения, производя таким образом плановое перераспределение общественного продукта (национального дохода). В процессе данного изъятия (налогообложения) образуются, распределяются и используются денежные фонды государства, муниципальных образований и самостоятельно хозяйствующих субъектов. Следовательно, в основу осуществления финансовой деятельности государства, представляющей собой распоряжение централизованными денежными фондами, заложены такие категории, как «налоговая политика», «налогообложение», «налог».
В отечественной налогово-правовой науке определение налоговой политики содержится только в работах А. В. Брызгалина, по мнению которого «налоговая политика государства есть система актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реализацию тех или иных задач, стоящих перед государством» [9, с. 50]. Автор определения отошел от классического понимания налоговой политики, обозначив ее как систему актов и мероприятий, что, полагаем, является не совсем уместным. К тому же, обозначая политику
государства в области налогов, точнее было бы определить ее направление не «на реализацию ... задач, стоящих перед государством», а на их решение, поскольку реализовываться, по нашему мнению, могут только функции государства.
Обозначение А.В. Брызгалиным области налогов как сферы деятельности государства также представляется нам не совсем правильным, поскольку под налогом автор понимает обязательный взнос в бюджет, который либо непосредственно входит в налоговую систему государства, либо установлен актом налогового законодательства [9, с. 87]. Таким образом, налоговая политика, согласно А.В. Брызгалину, представляет собой систему актов и мероприятий в области обязательных взносов в бюджет. В данном случае даже само понятие «система» не отражает сущности налоговой политики в целом.
В Советском энциклопедическом словаре слово политика (греч. роШЛа — государственные или общественные дела) трактуется как сфера деятельности государства, ядром которой является использование государственной власти; участие в делах государства, определение форм, задач, содержание его деятельности [18, с. 1030]. В Энциклопедическом словаре Ф. Брокгауза и И. Ефрона под политикой понимается одна из социальных наук, а именно — учение о способах достижения государственных целей [5, с. 475]. Под наукой понимается объективно достоверное и систематическое знание [3, с. 420] либо сфера человеческой деятельности, функция которой — выработка и теоретическая систематизация объективных знаний о действительности [18, с. 866]. Следовательно, политика не является самой деятельностью государства в области налогообложения, а представляет собой систему мер, выработанных государством в данной области его деятельности.
Исходя из вышеизложенного, налоговая политика — деятельность государства, функцией которого является выработка и теоретическая систематизация объективных знаний, совокупности взглядов, выводов, суждений и категорий, а также определение форм, задач и содержания налогообложения с целью удовлетворения потребностей населения, проживающего на территории данного государства.
Налогообложение само по себе, вне правовой формы, не является деятельностью государства. Имея экономическое основание, оно не представляет собой естественный экономический процесс и должно осуществляться посредством установления определенного порядка, закрепленного в нормативных правовых актах путем использования правовых средств и методов в сфере изъятия части собственности самостоятельно хозяйствующих субъектов. Установление определенного порядка, в свою очередь, осу-
ществляется через правовое регулирование системы налогового права.
Содержание налогообложения определяется исходя из самого понятия налога. Принудительное изъятие и обязательный характер налогового платежа составляют важнейшие его признаки. Внеэкономическое принуждение позволяет налоговой системе осуществлять крупномасштабную мобилизацию денежных ресурсов и обусловливает обязательное законодательное оформление налогового изъятия.
При том что налог взимается принудительным образом, это не означает, что он ограничивает свободу предпринимательства самостоятельно хозяйствующих субъектов и личную свободу граждан: правосудие и охрана общественного порядка поддерживаются также принудительно, но именно это и делает возможным развитие свободы граждан.
Основные законы многих стран закрепляют уплату налогов в качестве конституционной обязанности граждан. Так, в Декларации прав человека и гражданина (которая входит в современную конституционную систему Франции [7]) в 2 из 17 статей указывается на обязанность граждан осуществлять «общие взносы» — средства, направляемые на поддержание вооруженных сил и расходы по управлению [4, ст. 13] . Согласно п. 2 ст. 14. Основного Закона ФРГ «Собственность обязывает. Пользование ею должно одновременно служить общему благу» [12]. В ст. 57 Конституции Российской Федерации закреплено положение о том, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» [1].
Характеристика любого финансово-правового института, анализ социальной обусловленности его существования и назначения должны учитывать специфику соответствующей группы регулируемых фактических общественных отношений.
Налоги, их сущность и функции находятся в процессе постоянного развития. Их эволюция сопряжена с изменением функций государства. Налоги, «питая» бюджет, являются одним из основных источников финансирования всех направлений государственной деятельности.
Как взносы граждан, необходимые для содержания публичной власти, налоги появились с момента разделения общества на классы и возникновения государства [8, с. 171]. Более 200 лет назад А. Смит впервые создал учение о закономерности эволюции государственных финансов. В качестве исходной, наиболее примитивной их формы он взял доход от государственных предприятий и имуществ, свойственный натурально-хозяйственным социальным образованиям. На смену доходам от государственных предприятий пришел доход от принадлежащей верховному суверену земли, т. е. феодальная рента. На вы-
13
Ы <
ш О а С
UJ
S
а
и
ы у
5 и
О <
о
6
Ы
0
1 у
< I
14
соком уровне развития общества начала складываться правильная налоговая система — более или менее регулярное систематическое изъятие государством части доходов самостоятельно хозяйствующих граждан и их объединений.
Отдельные замечания, высказанные А. Смитом в работе «Исследование о природе и причине богатства народов», позволяют заключить, что налоги — это один из способов, посредством которого народ участвует в создании «государственного дохода», необходимого для покрытия издержек, обусловленных задачами государства [17, с. 341].
Сущность налогов впервые была исследована в работах Д. Рикардо, который считал, что они «составляют ту долю продуктов и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства, ... всегда уплачиваются в конечном счете из капитала или дохода страны» [16, с. 249].
Несомненный интерес представляет определение налогов, данное Н.И. Тургеневым в работе «Опыт теории налогов»: «...налоги есть суть средства к достижению цели, общества или государства, то есть той цели, которую люди предполагают при соединении в общество или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа» [20, с. 11].
Связывая появление налогов с государством и считая невозможным их существование вне государственного устройства, Н.И. Тургенев предполагает, что возникновение государства — результат добровольного объединения людей, и налоги являются добровольными взносами граждан для достижения государственных целей. Аналогичные взгляды на зарождение налогов высказал немецкий профессор К. Рау, полагая, что изначально налоги носили характер добровольных пожертвований [15, с. 285].
Иные убеждения отстаивал профессор И.Х. Озеров, считая, что хотя налог и возник из добровольных приношений, но стал им лишь тогда, когда приобрел форму принудительных сборов [11, с. 44—45].
Как считает А.А. Соколов, «под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств, для покрытия расходов, или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщикам его специального эквивалента» [19, с. 158].
Что касается общего налогового взноса, то он, по мнению А.А. Соколова, получив производительное назначение, может оборачиваться пользой для всего общества, выражаясь в более или менее эквивалентной сумме платежа. Однако при этом отдельный плательщик не всегда может получить индивидуальный эквивалент,
равноценный его собственному платежу. Таким образом, налоги наряду с выполнением своей функции служат средством для достижения различных целей экономической политики государства.
Вышеприведенные определения выявляют основной признак налога — принудительный характер его изъятия, при этом не отражают специфику этого признака, отличающую его от других форм принудительного изъятия собственности (государственной повинности, конфискации, штрафа и пр.). Прежде всего различаются масштабы и периодичность изъятия, где принципиальное отличие составляет его цель. Для налога это распределение валового национального продукта, для неналоговых принудительных изъятий цель отчуждения носит, как правило, чрезвычайный характер (военные действия, стихийные бедствия и иные чрезвычайные обстоятельства, факт совершения правонарушения, преступления и т. д.). Отметим, что в рассмотренных нами определениях отсутствует основной элемент правовой характеристики налогов — его законодательный характер.
На практике вопрос об определении налога сводится прежде всего к процедурной проблеме — порядку, который предусмотрен для принятия той или иной фискальной нормы. В странах, где законодательство использует расширенное определение налога, налоги и неналоговые фискальные платежи (сборы, пошлины) устанавливаются по одинаковой процедуре, что в какой-то мере ослабляет мобильность налоговой политики.
Важность четкого законодательного определения налога можно уяснить исходя из следующего обстоятельства: в некоторых странах предусматривается уголовная ответственность за налоговые правонарушения (например, основной закон Лихтенштейна [6], ст. 68, 198, 199, 1991, 1992 Уголовного Кодекса РФ [3]), следовательно, необходимо точно установить природу неуплаченной суммы — является ли она налогом или же это платеж неналогового происхождения.
Правовое определение налога может в какой-то степени расходиться с определением его как экономической категории. Финансовое право, не абстрагируясь от сущности явлений, большое внимание уделяет вопросам их юридической формы.
В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности
государства и (или) муниципальных образований [2].
Рассмотрев определения налога, содержащиеся в юридической литературе по налоговому праву, выделим определение, данное Ю.А. Кро-хиной: «Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный и безвозвратный платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» [21, с. 91].
По существу оно совпадает с определением налога, содержащимся в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации: в обоих определениях под налогом понимается обязательный платеж. Однако в определении, данном Ю.А. Крохиной, вызывает сомнение факт того, что платежи могут выступать в форме денежных средств.
Совершенствование налоговой системы, оказывающее существенное влияние на развитие рыночных отношений, должно происходить при четком и ясном понимании того, что налог — это принудительное изъятие денежных средств в форме обязательных, индивидуально безвозмездных и безвозвратных платежей в бюджет соответствующего уровня, взимаемых с организаций и физических лиц в строго определенных размерах и в установленные сроки на основании федеральных законов в области налогообложения.
В вышеуказанном определении отражены основные признаки налога, такие, как принудительный характер изъятия, законодательное основание для его уплаты, срочность, определенность, обязательность, индивидуальная безвозмездность и безвозвратность. При этом в данном определении содержится указание именно на юридическую сущность налога. Думается, что такое определение должно найти свое отражение в сфере налогообложения.
Термин «налогообложение» употребляется в ст. 1, 3, 4, 11, 12, 17, 18, 20 и др. первой части Налогового кодекса Российской Федерации [2], при том что законодательного закрепления как основополагающее понятие он не имеет.
Исходя из юридического анализа содержания отношений, составляющих предметную область российского налогового права, необходимо определить объем данного понятия.
В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые отношения определяются как «совокупность властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и
привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений».
На первый взгляд, данное определение содержит все составляющие налогообложения. Вместе с тем для понимания природы данного понятия необходимо рассмотреть его с точки зрения экономики. В этом смысле налогообложение представляет собой изъятие определенной части валового национального продукта в пользу государства с целью формирования, распределения и потребления фондов финансовых ресурсов.
В то же время налогообложение — это комплексная экономико-философская категория, которая, как верно отмечает В.А. Парыгина, включает весь комплекс мероприятий, проводимых органами налоговой администрации для изъятия части валового национального продукта в целях его последующего перераспределения в интересах всего общества, а также общественные отношения, умонастроения и социальную обстановку в обществе, порождаемые спецификой налогообложения [13, с. 49].
Всякая налоговая система, преследующая цели экономического благополучия общества через развитие каждого отдельно взятого субъекта, должна основываться на законодательно закрепленных принципах и функциях налогообложения, и непременным условием ее существования должно быть то, что налоги не могут мешать развитию производства, они должны быть уменьшаемы или вообще отменяемы, если они сокращают потребление, и обязаны быть достаточными для тех потребностей, для которых предназначены.
В России проблема функций налогообложения в течение продолжительного времени находится в центре внимания финансовой науки, что нашло отражение в многочисленных работах таких видных ученых — юристов и экономистов, как А. И. Буковецкий, П. П. Гензель, В. В. Дит-ман, И.М. Кулишер, П.В. Микеладзе, И.Х. Озеров, А.А. Соколов, В.Н. Твердохлебов, А.А. Три-вус, К.Ф. Шмелев, И.И. Янжул и других.
По мнению И.Х. Озерова, «наше время положило особый отпечаток на финансовую науку. Было замечено, что те приемы, посредством которых союзы публичного характера получают свои средства, могут оказывать сильное влияние на экономическую жизнь. Мы видим, вырастает воззрение на налог как орудие экономических и социальных реформ и особенно подчеркивается некоторыми роль налога как социального реформатора в целях перераспределения имущества, поддержания одних форм промышленности и развития других» [10, с. 71].
Рассматривая проблему налогового бремени, И.И. Янжул особо указывал на то, что фискальные интересы государства не могут удовлетворяться вне зависимости от «фактических
15
Ы <
ш О а С
UJ
S
а
и
ы у
5 и
О <
о
6
Ы
0
1 у
< I
16
возможностей налогоплательщиков уплачивать налоги, не снижая жизненного уровня, не подрывая возможностей расширенного воспроизводства» [22, с. 238].
В юридической и экономической науках не существует однозначного толкования понятия функций налогообложения, его содержание продолжает оставаться предметом дискуссий.
Наиболее полно и системно значение исследования функций налогообложения и их место в теории налогового права в своих работах излагает Г.В. Петрова, рассуждая о том, что налоговое право оказывает регулятивное воздействие на налоговые общественные отношения, придавая им тем самым упорядоченный, т. е. соответствующий интересам государства и общества характер. В центре внимания налогового права находятся общественные отношения, которые непосредственно возникают в связи с практической реализацией задач и функций налогообложения [14, с. 53-68].
Налогообложение и инструменты налогового администрирования в механизме государственного регулирования экономики играют значительную роль. Существует четыре основные функции налогообложения, обоснованные финансово-правовой наукой: фискальная (регулирующая или стабилизирующая), стимулирующая, социальная, контрольная.
По нашему мнению, под налогообложением следует понимать деятельность государства, основанную на определенных принципах, с целью осуществления конкретных публичных функций по взиманию налогов и сборов, налоговому контролю, защите прав и законных интересов участников налоговых правоотношений с использованием определенных в законодательстве о налогах и сборах средств и методов.
Список литературы
1. Конституция Российской Федерации. М., 1993.
2. Налоговый кодекс: Федеральный закон Российской Федерации от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
3. Уголовный Кодекс Российской Федерации: Федеральный закон Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ // СПС Консуль-тантПлюс.
4. Декларации прав человека и гражданина 1789 года: принята Учредительным собранием 26 августа 1789 г. / Французская Республика: Конституция и законодательные акты. М., 1989.
5. Иллюстрированный энциклопедический словарь Ф. Брокгауза и И. Ефрона. М., 2006.
6. Конституция Княжества Лихтенштейн от 5 октября 1921 г. URL: http: // sites.google.com/ site/ustavniky/home/konstitucia/konstitucii-kvali-ficirovannyh-gosudarstv/lihtenstejn-rus.
7. Конституция Французской Республики от 4 октября 1958 г. // Конституции государств Европейского Союза / под общ. ред. Л.А. Окунь-кова. М., 1997.
8. Маркс К., Энгельс Ф. Собрание сочинений: в 50 т. 1961. Т. 21.
9. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997.
10. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Рига, 1923.
11. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М., 1917. Вып. I.
12. Основной закон ФРГ от 23 мая 1949 г. URL: http://www.modernlib.ru.
13. Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: учеб. пособие. М., 2005.
14. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003.
15. Рау К.Г. Основные начала финансовой науки: в 2 т. СПб., 1867. Т. 1.
16. Рикардо Д. Начало политической экономии и податного обложения / пер. с англ., вступ. ст., прим. Д. Рязанова. М., 1929.
17. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов: в 5 т. М., 1935. Т. 2.
18. Советский энциклопедический словарь / М., 1986.
19. Соколов А.А. Теория налогов. М., 1928.
20. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. СПб., 1818.
21. Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003.
22. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. СПб., 1890.
E-mail: [email protected]
