CC BY
88
ш--1
УНИВЕРСИТЕТА
O.E. Кугафина (МПОА)
Елена Михайловна АШМАРИНА,
доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой правового обеспечения экономической деятельности Российского государственного университета правосудия (РГУП), академик РАЕН [email protected] 117418, Россия, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. 69
© Е. М. Ашмарина, 2017
О СИСТЕМЕ ФОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Аннотация. В настоящей статье коротко рассмотрена система форм налогового права как совокупности двух элементов — подсистемы международного налогового права и подсистемы национального налогового права. Определено, что к элементам (формам) подсистемы международного налогового права, построенным в соотношении иерархии, относятся, во-первых, основополагающие принципы международного права и, во-вторых, международные договоры, которые регулируют отношения в сфере налогообложения. К элементам подсистемы российского налогового права, построенным в соотношении иерархии, относятся (аналогично подсистеме международного права), во-первых, основополагающие принципы российского права и специальные принципы налогового права, во-вторых, нормативные правовые акты, содержащие принципы и нормы права, и, в-третьих, нормативные правовые договоры, содержащие принципы и нормы права.
Ключевые слова: налоговое право, формы права, принципы права, международные договоры, нормативные правовые договоры.
DOI: 10.17803/2311-5998.2017.36.8.076-082
E. M. ASHMARINA,
DSc, Professor, Head of the Legal Support of Economic Activities Department of the Russian State University of Justice (RGUP), Academy of Natural Sciences
[email protected] 117418, Russia, Moscow, Novocheremushkinskaya Str., 69
THE SYSTEM OF ELEMENTS (FORMS) IN TAX LAW
Review. The current article briefly describes the system of tax law as a combination of two elements — subsystems of international tax law and subnational tax law. It has been determined the elements (forms) of subsystem of the international tax law, which are built in the ratio of the hierarchy such as fundamental principles of international law and the international treaties which regulate relations in the sphere of taxation. There are several subsystem elements of the Russian tax law such as the fundamental principles of Russian law and specific principles of tax law, laws containing the principles and rules of law and finally normative treaties containing the principles and rules of law. They are built in a ratio hierarchy that relate (similar to the subsystem of international law).
Keywords: tax law, forms of law, principles of law, international treaties, legal contracts.
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Ашмарина Е. М.
УНИВЕРСИТЕТА О системе форм налогового права * *
В соответствии с актуальной концепцией современной теории права1 система форм российского права состоит из двух подсистем, а именно международного права и российского права. Обе эти подсистемы (в свою очередь) аккумулируют составляющие их элементы. Аналогичное строение, как представляется, имеет и система форм налогового права: международное и наднациональное налоговое право (например, Евразийского экономического союза) и российское налоговое право. К соответствующим элементам (формам) международного права относятся основополагающие принципы международного права, международные договоры, содержащие принципы и нормы права, международные обычаи, содержащие принципы и нормы права. К формам российского права относятся основополагающие принципы российского права, нормативные правовые акты, содержащие принципы и нормы права, нормативные правовые договоры, содержащие принципы и нормы права, и обычаи российского права, содержащие принципы и нормы права2.
Система форм права в Российской Федерации характеризуется не только целостностью, но и такими признаками, как устойчивая структура, взаимосвязь и взаимозависимость составляющих ее однородных элементов — форм российского и международного права.
Все эти положения, характерные для российского права в целом, справедливы для налогового права России.
Принципы права (в целом) и принципы налогового права (в частности) сегодня призваны играть роль «дорожной карты», а именно в случае наличия пробелов в праве или коллизий не следует применять аналогию закона, но следует руководствоваться принциами как основополагающими положениями. Такой системный подход становится все более актуальным, учитывая мобильность (все возрастающую) экономической деятельности субъектов как на внутреннем, так и на внешнем рынках. Не является секретом тот факт, что зачастую законодательная процедура существенно отстает от экономического развития и многообразия; принимаются многочисленные поправки к нормативным актам, что может дестабилизировать развитие хозяйственной деятельности. Не случайно представители бизнеса обращались с предложением оставить экономическое (в том числе налоговое) законодательство неизменным хотя бы на 15-летний период с целью развития хозяйственного потенциала страны.
Итак, к элементам (формам) подсистемы международного налогового права (формы международного налогового права), построенным в соотношении иерархии, относятся, во-первых, основополагающие принципы международного права и, во-вторых, международные договоры, которые регулируют отношения в сфере налогообложения. Об обычаях в такой сфере, как налоговая деятельность, речь вести нецелесообразно (именно при передаче части собственности от частного субъекта к публичному возникает антагонистическое противоречие х
публичных и частных экономических интересов). Л
□
--н
1 См. подробно: Ершов В. В. Система форм права в Российской Федерации // Российское В правосудие. 2009. № 1. С. 313. □
2 См.: Ершов В. В. Указ. соч. С. 313. ПРАВО
>
УНИВЕРСИТЕТА
O.E. Кугафина (МПОА)
Основные принципы международного права обладают высшей юридической силой (императивные нормы, которые называются jus cogens, то есть неоспоримое право). В налоговой сфере, в частности, в качестве акта, устанавливающего общие принципы налогообложения, в 1961 г. была принята Европейская социальная хартия, которая непосредственному применению не подлежит, но содержащиеся в ней принципы реализуются во внутреннем, в том числе российском, законодательстве.
Большое практическое значение в правовом регулировании налогообложения имеют международные договоры (соглашения) по налоговым вопросам. Конституция РФ в ч. 4 ст. 15 устанавливает приоритет ратифицированных международных договоров перед внутренним законодательством3. Можно выделить следующие группы международных соглашений по налоговым вопросам:
1. Собственно налоговые соглашения. Эти двух- или многосторонние соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложения, недопущения дискриминации налогоплательщиков, осуществляющих хозяйственную деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения уклонений от налогообложения. Примером может служить Соглашение 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами — участниками СНГ.
2. Международные соглашения, которые, наряду с другими вопросами, рассматривают вопросы налогового права (о налоговом равноправии, о взаимном установлении налоговых льгот для дипломатических и консульских сотрудников).
К элементам подсистемы российского налогового права (формы национального налогового права), построенным в соотношении иерархии, относятся (аналогично подсистеме международного права), во-первых, основополагающие принципы российского права и специальные принципы налогового права, во-вторых, нормативные правовые акты, содержащие принципы и нормы права, и, в-третьих, нормативные правовые договоры, содержащие принципы и нормы права.
Принципы. Среди основополагающих принципов российского права можно назвать, в частности, принципы системного толкования и применения международного и российского права, равенства участников общественных отношений, недопустимости обратной силы права и недопустимости злоупотребления правом4. Обратим особое внимание на последний принцип (недопустимость злоупотребления правом), который, как представляется, имеет большое значение для налоговой сферы. Думается, что в области налоговой деятельности этот принцип имеет тенденцию быть нарушенным как со стороны налоговых органов (злоупотребляющих своими полномочиями при проведении мероприятий налогового контроля), так и со стороны налогоплательщиков (например, фиктивное использование налоговых льгот). Не случайно в настоящее время в отношении крупных налогоплательщиков уже реализуются меры по мониторингу, что позволяет следить за экономическими процессами налогоплательщика в режиме
3 Налоговое право : учебник / под ред. Е. М. Ашмариной. М. : Кнорус, 2016. С. 46, 47.
4 См. подробно: Ершов В. В. Основополагающие принципы российского права // Российское правосудие. 2008. № 11. С. 281.
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Ашмарина Е. М. ^^
УНИВЕРСИТЕТА О системе форм налогового права * ^^
реального времени, тем самым предотвращая злоупотребление правом с обеих сторон (разд. ^2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» Налогового кодекса РФ).
Нормативные правовые акты, содержащие принципы и нормы налогового права. Главным источником налогового права, как и любой другой отрасли российского права, является Конституция Российской Федерации5. Именно в Конституции установлен приоритет норм международного законодательства (например, если международными договорами РФ или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве РФ по налогообложению, то применяются правила международного договора). Кроме того, в Конституции РФ установлены иные основные положения, относящиеся непосредственно к налоговому праву: предметы ведения Российской Федерации, предметы совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения; компетенция высших органов государственной власти в области налогообложения (ст. 71, 72, 74, 104, 106, 114), полномочия органов местного самоуправления в области налогообложения (ст. 132); основы правового статуса налогоплательщика (ст. 57).
К специальным принципам налогового права (ст. 3 НК РФ) относятся следующие основные положения:
1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия для не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налого- I обложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сфор- Л
мулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
□
Ст. 8, 34, 57, 71,72, 132 и др. ст. Конституции РФ. ПРАВО
>
5
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Налоговый кодекс РФ аккумулирует важнейшие нормы, регулирующие налоговые отношения в стране. Именно этот нормативный акт является основным правовым регулятором национальных налоговых отношений. К формам налогового права относятся также конституции (уставы), законы субъектов Российской Федерации по вопросам налогообложения (при условии отсутствия противоречия их норм Налоговому кодексу РФ).
При рассмотрении вопроса о формах налогового права необходимо остановиться на роли актов Конституционного Суда РФ, которые, несомненно, играют роль в судебной практике при разрешении экономических споров. Однако входят ли они непосредственно в систему форм налогового права? Или являются актами толкования?
Так, в настоящее время эффективное правосудие должно не только основываться на законодательстве (внутригосударственных нормативных правовых актах), но и применять при вынесении решений соответствующие принципы и нормы права (налогового права в нашем случае), содержащиеся во всех формах6 единой и многоуровневой системы международного и внутригосударственного права. Такой подход объективно позволяет рассматривать «право» и «правосудие» в качестве парных категорий (эти категории имеют взаимные прямые и обратные связи)7. Это объясняется тем, что в соответствии с интегративным правопониманием (право, будучи родовым понятием, включает в себя, в частности, закон), право выражается в принципах и нормах, содержащихся в единой системе форм международного и национального права, реализующихся в государстве, и не включает в себя различные неправовые элементы8 (например, справедливость). Аналогично налоговое право (будучи разновидностью права в целом) неправовые элементы в себя включать не может. На современном этапе особая роль отводится основополагающим и специальным принципам международного и национального права9.
Таким образом, правосудие (в целом) относится к индивидуальным средствам регулирования общественных отношений, а не правовым (это положение касается и актов Конституционного Суда РФ). Судебные прецеденты относятся прежде всего к результатам судебного толкования уже существующего права, а не к прецедентам права, установленным судом в качестве одной из форм внутригосударственного права.
6 См. подробно: Ершов В. В. Система форм права в Российской Федерации // Российское правосудие. 2009. № 1. С. 305—311.
7 См.: Ершов В. В. Право и правосудие как парные категории // Российское правосудие.
2014. № 1. С. 5—18.
8 См. подробно: Ершов В. В. Международное и внутригосударственное право и неправо: юридическая природа, классификация и дифференциация // Российское правосудие.
2015. № 9. С. 3—17.
9 См.: Ершов В. В. Основополагающие принципы российского права. С. 275—283.
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Ашмарина Е. М. СЭ 1
УНИВЕРСИТЕТА О системе форм налогового права ^^ '
Исходя из того что в целом средства регулирования общественных отношений подразделяются на правовые (система форм права, которая включает в себя принципы и нормы международного и национального права) и индивидуальные (к которым, в частности, относятся судебные акты), те же положения распространяются и на регулирование общественных налоговых отношений. Общей целью реализации правовых и индивидуальных средств является регулирование конкретных общественных отношений (в том числе в сфере налоговой деятельности). «Прецеденты индивидуального судебного регулирования правоотношений» и «правовые позиции индивидуального судебного регулирования правоотношений», во-первых, могут вырабатываться управомоченными судами только в соответствии и в пределах прежде всего принципов и норм права, содержащихся в многоуровневой системе форм национального и международного права, реализующихся в государстве; во-вторых, учитываются, например, другими судами в процессе рассмотрения схожих фактических обстоятельств; в-третьих, являются обязательными для судов, физических и юридических лиц лишь в случаях, предусмотренных международными договорами, национальными конституциями и законами10.
Нормативные правовые договоры, содержащие принципы и нормы права. Отдельные элементы публичных договорных отношений регулируются гл. 9 «Изменение срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа» НК РФ. Публичные договорные отношения могут иметь место в ситуациях предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога, сбора, а также предоставления инвестиционного кредита. При этом публичный характер договорых отношений проявляется в том, что в соответствии с заявлением налогоплательщика налоговый орган вправе предложить условия, которые принимаются по согласованию с заинтересованным лицом (нет равенства сторон).
Договорные публичные отношения по инвестиционному налоговому кредиту, который представляет собой изменение срока уплаты налога, регулируются в соответствии с положениями ст. 67 НК РФ (в частности, речь идет о налоге на прибыль). В статье 67 НК РФ предусмотрены конкретные случаи предоставления инвестиционного налогового кредита, например: проведение организацией научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, осуществление инновационной деятельности и др. Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита. При этом жестко устанавливаются сроки и другие условия его погашения. Возможно и досрочное прекращение такого договора по инициативе публичного органа в случаях, установленных НК РФ (нарушение условий договора, уплаты процентов по кредиту).
Соответственно такие нормативные договоры, носящие публичный характер, А
можно рассматривать в качестве элемента системы форм налогового права. Л
□
См.: Ершов В. В. Международное и внутригосударственное право и неправо. С. 16. ПРАВО
>
10
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Ершов В. В. Международное и внутригосударственное право и неправо: юридическая природа, классификация и дифференциация // Российское правосудие. — 2015. — № 9. — С. 3—17.
2. Ершов В. В. Основополагающие принципы российского права // Российское правосудие. — 2008. — № 11.
3. Ершов В. В. Право и правосудие как парные категории // Российское правосудие. — 2014. — № 1.
4. Ершов В. В. Система форм права в Российской Федерации // Российское правосудие. — 2009. — № 1.
5. Налоговое право : учебник / под ред. Е. М. Ашмариной. — М. : Кнорус, 2016.
