CC BY
394
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
УДК 657
Ю. Н. Стецюнич
Применение допущения имущественной обособленности
в бухгалтерском учете
В статье определена роль допущения имущественной обособленности и исследованы проблемы её практического применения сельскохозяйственными предприятиями. Исследовано использование допущения при отражении особенностей сельскохозяйственного производства в бухгалтерском учете. Проанализировано влияние применения допущения на интересы пользователей бухгалтерской информации.
In the article the role of the allowance of property independence has been brought to light, and problems of its practical application by agricultural enterprises has been researched. The application of the allowance of property independence, while reflecting the specific features of the farming industry in business accounting, has also been researched. The influence of the application upon the interests of users of the accounting data has been analyzed.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, предприятие, теория бухгалтерского учета, имущественная обособленность.
Key words: accounting, enterprise, accounting theory, property independence.
Бухгалтерский учет представляет собой финансовую модель деятельности предприятия. Любая модель ограничена правилами, по которым она строится и функционирует, и без информации о них невозможно правильно понять значение показателей, характеризующих ее деятельность. Допущения бухгалтерского учета указывают пользователям финансовой отчетности на те правила, по которым ведется учет. Согласно ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» в бухгалтерском учете используют допущение имущественной обособленности.
Допущение имущественной обособленности предполагает, что имущество предприятия обособляется от имущества его учредителей. Автором формулировки принципа считают француза И. Ванье (1870), по определению которого «бухгалтерский учет ведется от имени предприятия, а не его собственника» [14, с. 19]. Расчетные счета сельскохозяйственного предприятия и собственника должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться [3, с. 12].
Принцип имущественной обособленности предполагает, что «в любом хозяйстве бухгалтерский учет начинается с таких записей, которыми закрепляется первоначальное имущественное состояние хозяйствующего субъекта как собственника» [10, с. 12]. Использование этого допущения ставит «под сомнение применение иного критерия, нежели чем право собственности для признания активов в бухгалтерской отчетности» сельскохозяйственного предприятия [8, с. 27], что позволяет:
1) четко определить границы предприятия как экономического субъекта;
2) способствует осуществлению контроля за его деятельностью;
3) не допускает отражения обязательств в учете предприятия между его собственником и другими хозяйствующими субъектами.
Допущение имущественной обособленности предусматривает отражение в балансе только собственного имущества предприятия.
Существует иное понимание значения принципа имущественной обособленности. Допущение имущественной обособленности предполагает отражение в активе баланса контролируемого имущества (собственного и арендованного), используемого в процессе производственной деятельности. Основная задача предприятия -получение прибыли, следовательно, главным становится отдача капитала, независимо от права собственности на используемые в производстве ресурсы. Такое значение принципа свойственно англо-американскому учету, но противоречит отечественному, поскольку допускает возможность «двойного счета» при формировании макроэкономических показателей на основе данных бухгалтерской отчетности. Двойной учет возникает, потому что собственник арендованного имущества также может включать его в данные своей бухгалтерской отчетности, как и контролирующее лицо.
В научной литературе, в основном, встречаются два подхода, связанные с определением принципа имущественной обособленности1. В первом случае, по мнению Я.В. Соколова, Ф. Вуда, Г.М. Ли-совича, принцип предполагает в учете разделение имущества и обязательств предприятия от его собственников. Во втором случае допущение имущественной обособленности дополняет первое определение и предусматривает в учете разделение имущества и обязательств предприятия и других лиц (В.Д. Новодворский, А.М. Андросов, Р.А. Алборов и др.). Представленные определения не противоречат законодательной формулировке допущения имущественной обособленности.
1 В литературе принцип имущественной обособленности имеет различные названия: хозяйственной единицы [13, с. 18], [10, с. 14]; самостоятельности [16, с. 19], [9, с. 30]; автономности предприятия, [8, с. 60], [4, с. 311]; сущности [17, с. 23].
Принцип имущественной обособленности сформулирован в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. 28.09.2010) следующим образом: «имущество, являющееся собственностью предприятия, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся у данной организации». Более детальная формулировка этого допущения приведена в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» от 06.10.2008 № 106н (ред. 08.11.2010).
Юридическими предпосылками допущения имущественной обособленности являются нормы Гражданского кодекса РФ (п. 1, 2 ст. 48), согласно которым «юридическим лицом признается организация, имеющая в собственности хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечающее им по своим обязательствам. Организация вправе от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде». Юридические лица, являющиеся коммерческими предприятиями, должны иметь самостоятельный баланс, некоммерческими - смету. Учредители юридического лица обладают в зависимости от ситуации либо обязательственными, либо вещными правами на имущество. Принцип имущественной обособленности, как правило, закрепляется в учредительных документах.
В бухгалтерском учете использование принципа выражается в отражении собственного имущества и обязательств на балансовых счетах с использованием двойной записи. Имущество иных юридических и физических лиц, находящееся во владении, но не принадлежащее организации на праве собственности, учитывается на забалансовых счетах при помощи простой записи без использования соответствующей корреспонденции. Следовательно, на балансе сельскохозяйственное предприятие должно «показывать имущество с момента приобретения права собственности на него и списывать с баланса в момент утраты права собственности» [11, с. 90].
Однако строгое следование допущению имущественной обособленности приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой, согласно которому в первую очередь отражается экономическое, а не юридическое содержание факта хозяйственной жизни [5, с. 60].
Допущение имущественной обособленности обеспечивает точный и полный учет земельных участков сельскохозяйственного предприятия, поскольку предусматривает:
• отражение в бухгалтерском балансе первоначальной стоимости приобретенных и выкупленных у государства земельных участков, являющихся собственностью сельскохозяйственного предприятия;
• учет не оформленных в собственность земельных угодий на забалансовом счете в натуральных показателях (га);
• отражение в бухгалтерском балансе стоимости арендованных земельных участков, по которым предусматривается переход права собственности на них по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором выкупной цены;
• ежегодный учет капитальных вложений на коренное улучшение земель, в сумме затрат относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ;
• отражение на забалансовом учете земельных участков, предоставленных и полученных по договору аренды.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете земельных угодий в соответствии с принципом имущественной обособленности служит акт на оприходование земельных угодий (ф. № 111-АПК).
В соответствии с допущением имущественной обособленности сельскохозяйственную технику, а также иные объекты основных средств сельскохозяйственного предприятия при отражении в учете подразделяют на собственные (полностью и в долевой собственности) и арендованные (рисунок) [13, с. 12].
Основные средства сельскохозяйственного предприятия
собственные -► долевая собственность
находящиеся в эксплуатации
> находящиеся в запасе «-
> находящиеся на консервации ♦
сданные в аренду ♦
> переданные в доверительное
управление ♦
переданные в безвозмездное
пользование
арендованные
Рисунок. Классификация основных средств с учетом допущения имущественной обособленности
С учетом приведенной классификации отражение сельскохозяйственной техники и оборудования предусматривает:
• собственные основные средства сельскохозяйственного предприятия, находящиеся в эксплуатации, в запасе, на консервации -показываются в составе основных средств на балансовом счете 01
«Основные средства» на основании акта приема-передачи основных средств (ф. № 101-АПК);
• сданные в аренду собственные техника и оборудование - регистрируются на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в соответствии с договором аренды;
• собственные техника и оборудование сельскохозяйственного предприятия, в соответствии с договорами переданные в доверительное управление и безвозмездное пользование - учитываются на отдельных субсчетах балансового счета 01 «Основные средства»;
• основные средства, находящиеся в долевой собственности -отражаются на счете 01 «Основные средства» по стоимости, соответствующей имущественной доле, принадлежащей на праве собственности в соответствии с договором;
• арендованные техника и оборудование - учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» на основе акта приема-передачи основных средств и копии инвентарной карточки, полученной от арендодателя, либо согласно договору лизинга на балансовом счете 01 «Основные средства» при условии отражения этих средств у лизингодателя на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду».
Допущение имущественной обособленности используется при учете сделок, связанных с имущественными правами сельскохозяйственного предприятия. В соответствии с этим принципом в активе баланса сельскохозяйственных предприятий отражено имущество, в отношении которого хозяйства обладают правом собственности. Данная концепция отражения имущества выражает интересы кредиторов, заинтересованных в наличии гарантий возврата предоставленных кредитов. Анализ баланса для данной группы заинтересованных пользователей позволяет установить платежеспособность и уровень ликвидности сельскохозяйственного предприятия. Соответственно, чем выше эти аналитические показатели, тем больше уверенность кредитующих организаций в возврате предоставленных ими сумм, поскольку при необходимости право собственности позволяет сельскохозяйственному предприятию продать активы с целью погашения кредитов.
Применение допущения имущественной обособленности в учете отражает интересы государственных контролирующих органов, поскольку способствует исключению «двойного счета» при расчете макроэкономических показателей. Право собственности позволяет отражать имущество только в одном балансе - у собственника, а контролируемое имущество может быть отражено как у собственника, так и у юридического лица, использующего это имущество в производственном процессе.
При этом отражение в балансе активов на основе принципа имущественной обособленности затрудняет расчет экономической отдачи вложенного капитала, следовательно, не удовлетворяет интересы собственников и инвесторов. Пользователи финансовой информации, целью которых является получение определенной суммы прибыли на вложенный капитал (собственники) или нормы прибыли (инвесторы), заинтересованы в отражении в составе баланса имущества, использование которого предполагает получение в будущем экономической выгоды. Для этой группы пользователей актив баланса не является хозяйственными средствами, а представляет капитализированные затраты, которые должны в будущем способствовать получению дохода.
В сельскохозяйственных предприятиях в настоящее время наметилась тенденция использования в производственном процессе значительной доли арендованных основных средств. В некоторых хозяйствах удельный вес арендованных основных средств превышает 2/3 активов, следовательно, производственный процесс осуществляется в основном за счет привлекаемого имущества со стороны. Такая ситуация имеет огромное значение для инвесторов, поскольку оказывает влияние на перераспределение финансовых потоков в сельскохозяйственном предприятии. Составление бухгалтерского баланса на основе включения в актив имущества, используемого в производственной деятельности, позволяет проанализировать, какую часть используемых основных средств составляют собственные, а какую часть арендованные.
Отказ от использования допущения имущественной обособленности при формировании бухгалтерской отчетности значительно изменяет показатели, характеризующие финансовую устойчивость и имущественное положение хозяйства. Следовательно, отказ от использования допущения имущественной обособленности в учете позволяет инвесторам точнее определить финансовую устойчивость предприятия. Однако это обстоятельство (составление баланса без использования принципа имущественной обособленности) согласно законодательству по бухгалтерскому учету должно раскрываться в пояснительной записке за соответствующий отчетный период.
Для собственников неприменение в учете принципа имущественной обособленности позволяет точнее определить эффективность использования хозяйственных средств сельскохозяйственного предприятия. Сравнение коэффициентов рентабельности совокупного капитала на основе принципа имущественной обособленности и без него выявило снижение этого показателя. Такая ситуация свидетельствует собственникам о необходимости привлечения внима-
ния к вопросам управления хозяйством и корректировкам курса финансовой и производственной политики.
Работники и служащие заинтересованы в более устойчивом финансовом положении хозяйства, так как от этого зависит их собственное экономическое состояние. Для них учет без использования допущения имущественной обособленности позволяет реальнее оценить финансовые и производственные возможности хозяйства.
Используемый подход к отражению имущества в бухгалтерском учете влияет на финансовое положение предприятия и как следствие на решения заинтересованных пользователей. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в настоящее время не позволяет полностью удовлетворить интересы собственников и инвесторов при отражении в учете контролируемого имущества.
Учетная политика сельскохозяйственного предприятия, считающего приоритетными интересы инвесторов и собственников, должна содержать положение, регулирующее отражение в учете лизингового имущества на отдельном субсчете в составе собственных основных средств. Регистрация лизингового имущества в составе собственных основных средств в условиях современного неустойчивого финансового положения большинства сельскохозяйственных предприятий позволяет укрепить имущественное положение и точно рассчитать финансовый результат за счет включения лизинговых платежей в состав производственных расходов.
Допущение имущественной обособленности используется при организации учета в производственных подразделениях хозяйства. В случае их выделения на отдельный баланс предусматривается разделение в учете имущества между основным предприятием и его подразделениями. Имущество может быть передано в собственность, либо в распоряжение и пользование производственных подразделений.
В целом учетная политика сельскохозяйственного предприятия при соблюдении допущения имущественной обособленности должна содержать следующие положения:
• выделение производственных подразделений на отдельный баланс;
• наличие постояннодействующей инвентаризационной комиссии;
• формирование рабочего плана счетов, предусматривающего наличие забалансовых счетов для учета несобственного имущества;
• отражение в составе актива баланса только собственных объектов основных средств.
В случае осуществления учета без использования принципа имущественной обособленности это обстоятельство указывается в пояснительной записке, а учетная политика включает положение о формировании рабочего плана счетов с выделением отдельных
69
субсчетов к счетам 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» для отражения контролируемого имущества.
Указанные обстоятельства применения (неприменения) принципа должны учитываться при формировании положений учетной политики сельскохозяйственных предприятий.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. 28.09.2010) // Рос. газета. - 1996. - № 228.
2. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», пр. Минфина РФ от 06.10.2010 № 106н (ред. 08.11.2010) // Рос. газета. - 2009. - № 10.
3. Антони Р. Н. Основы бухгалтерского учета / пер. с англ. Херсонский Б., Шнейдман М. - М.: Триада НТП, 1993. - 318 с.
4. Быков В. А., Бычкова С. М., Пятов М. Л. и др. Бухгалтерский учет для руководителей. - М.: Проспект, 2000.
5. Кашаев А. Н., Островский О. М. О принципах бухгалтерского учета // Бух. учет. - 1996. - № 11. - С. 58-63.
6. Любушин Н. П., Жаринов В. В., Бородина Н. В. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие для вузов; под ред. Новодворского В. Д. - М.: Юнити - Дана, 2000. - 294 с.
7. Наумова Н. А., Василевич И. П., Нуридинова Л.В. Основы бухгалтерского учета: учеб. пособие для вузов; под ред. Соколова Я.В. - М.: Аудит - ЮНИТИ, 2000. - 304 с.
8. Николаева С. А. Сравнение международных стандартов с действующими ПБУ в РФ. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 500 с.
9. Новодворский В. Д., Хорин А. Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учета // Бух. учет. - 1994. - № 12. - С. 9-12.
10. Пятов М. Л. Принципы имущественной обособленности организации // Бух. учет. - 1999. - № 5. - С. 88-93.
11. Рахман З., Шеремет Л.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. -М.: Инфра - М., 1996. - 373 с.
12. Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Новый план счетов и основы ведения бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 640 с.
13. Соколов Я.В. Принципы бухгалтерского учета // Бух. учет. - 1996 -№ 2. - С. 18-23.
14. Colasse B. Comptabilité general. - Paris.: Economica, 1991. - 183 р.
15. Pisani E. Il bilansio dello Stato. (Государственный баланс) // Счетоводство. Журн. коммерч. и финн. знаний. - 1893. - С. 126-127.
